Uzasadnienie
W dniu 12 grudnia 2003 r. Rada Gminy w Kozłowie podjęła uchwałę nr X/59/2003 w sprawie podatku od nieruchomości. W podstawie prawnej powołała art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 12 i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), a także uchwałę Rady Gminy w Kozłowie nr V/50/92 z dnia 16 listopada 1992 r. w sprawie zmiany wynagrodzenia za inkaso dla poszczególnych sołectw.
W § 2 ust. 1 uchwały określono, iż "zwalnia się z podatku od nieruchomości:
- 1. nieruchomości lub ich części zajęte przez jednostki i zakłady budżetowe gminy, otrzymujące dotacje z budżetu gminy na realizację zadań własnych."
Zgodnie zaś z § 6 opisanej na wstępie uchwały podlega ona ogłoszeniu w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko – Mazurskiego i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 roku.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Prokurator Rejonowy w Nidzicy wniósł o stwierdzenie nieważności § 2 uchwały Rady Gminy w Kozłowie nr X/59/2003 z dnia 12 grudnia 2003 r. w sprawie podatku od nieruchomości. Ww. uchwale zarzucił naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niesłuszne wykroczenie poza zakres delegacji ustawowej i ustanowienie w ww. zapisie uchwały zwolnienia od podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowo – podmiotowym.
W uzasadnieniu Prokurator Rejonowy w Nidzicy powołał brzmienie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że rada gminy może, w drodze uchwały, wprowadzić inne niż wymienione w przepisach rangi ustawowej, zwolnienia przedmiotowe. Odwołując się z kolei do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 782/11, z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 557/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 432/06, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 106/06), wskazał, że zawartą w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych delegację ustawową należy rozumieć ściśle, co oznacza, że rada gminy nie może wprowadzać zwolnień podmiotowych ani mieszanych (przedmiotowo – podmiotowych).
Ponadto, w świetle tego orzecznictwa, zwolnienie przedmiotowe może dotyczyć tylko przedmiotu, a więc nieruchomości. Przy czym przedmiot powinien być określony w taki sposób, żeby nie było możliwe odniesienia zwolnienia od podatku tylko do określonej kategorii lub grupy podatników.
Jak podkreślono w skardze, analiza § 2 wymienionej wyżej uchwały prowadzi do wniosku, że jest niezgodny z delegacją ustawową przewidzianą w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Unormowane w kwestionowanym zapisie uchwały zwolnienie od podatku wskazuje bowiem na określony krąg podmiotów. W istocie zwolnienie to jest kierowane do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania adresatów zdefiniowanych z wyłączeniem innych możliwych podatników podatku od nieruchomości. Ma zatem charakter mieszany, tj. przedmiotowo – podmiotowy, co wyklucza możliwość jego ustanowienia przez radę gminy na podstawie upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W odpowiedzi na skargę Rada Gminy w Kozłowie wniosła o jej oddalenie, argumentując, że zaskarżona uchwała jest zgodna z prawem, na co wskazuje fakt, że organ nadzoru, dokonując jej weryfikacji, nie stwierdził jej nieważności. Podkreślono, że przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera żadnych kryteriów i ograniczeń dotyczących wprowadzania przez rady gmin zwolnień w podatku od nieruchomości. Zakwestionowany zapis uchwały dotyczy określonych przedmiotów opodatkowania, sprecyzowanie w nim określonych cech tego przedmiotu np. poprzez wskazanie przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej określanej jako p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności zaskarżonego aktu, czyli ocenia jego zgodność z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty jego podjęcia, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, uznał konieczność stwierdzenia nieważności zakwestionowanego przez Prokuratora Rejonowego w Nidzicy przepisu § 2 uchwały Rady Gminy w Kozłowie nr X/59/2003 z dnia 12 grudnia 2003 r., w sprawie podatku od nieruchomości, z przyczyn podniesionych w skardze.
Przepisem tym Rada Gminy zwolniła z podatku od nieruchomości: nieruchomości lub ich części zajęte przez jednostki i zakłady budżetowe gminy, otrzymujące dotacje z budżetu gminy na realizację zadań własnych.
Oceniając zgodność zaskarżonego § 2 uchwały z obowiązującym prawem wskazać w pierwszej kolejności należy na art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach.
Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera z kolei art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej też u.p.o.l. Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast art. 7 ust. 3 przyznano radzie gminy uprawnienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy.
Jak z powyższego wynika, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Należy w tym miejscu zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawianie zwolnień obejmowało także zwolnienie o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003 r., na mocy ustawy z dnia 30 października 2002r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z dnia 30 listopada 2002r. Nr 200, poz. 1683) treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uległ jednak zmianie poprzez ograniczenie prawa do ustanawiania przez radę gminy wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym.
W ocenie Sądu, słusznie podniósł Prokurator Rejonowy w uzasadnieniu skargi, że zawarte w art. 7 ust.3 u.p.o.l. sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie było możliwe odniesienie przyznanej na podstawie tego przepisu zwolnienia tylko do określonej kategorii lub grupy podatników, z pominięciem innych wymienionych w ustawie podatkowej, których również mógłby dotyczyć przedmiot zwolnienia.
Sporne postanowienie uchwały rady gminy w istocie kreuje zwolnienie od podatku od nieruchomości konkretnego adresata tej normy prawa miejscowego, tj. jednostki i zakłady budżetowe Gminy Kozłowo, otrzymujące dotacje z jej budżetu na realizację zadań własnych. Zaskarżone postanowienie uchwały Rady Gminy w Kozłowie wykracza tym samym poza zakres zwolnienia przedmiotowego, ustanawiając zwolnienie o charakterze podmiotowym.
W przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. ustawodawca wyraźnie wytyczył granice, w ramach których może poruszać się "lokalny prawodawca", tj. w rozpatrywanej sprawie rada gminy, stanowiąc zwolnienia podatkowe inne, niż przewidziane w ustawie podatkowej. Uprawnienie rady gminy ograniczono wyłącznie do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym, by wykluczyć w ten sposób możliwość przyjęcia rozwiązań dyskryminujących grupy podatników, na których – mimo spełnienia warunków przedmiotowych – zwolnienie podatkowe nie rozciągałoby się. Z tych też względów, na podstawie normy kompetencyjnej zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy nie jest uprawniona do stanowienia niewymienionych w ustawie zwolnień o charakterze podmiotowym, czy też podmiotowo – przedmiotowym.
Powyższy pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem wielokrotnie zajmowanym w wyrokach sądów administracyjnych (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1945/09).
W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Skutkiem zaś stwierdzenia takiego naruszenia jest jej wyeliminowanie całego aktu, bądź jego postanowień z obrotu prawnego od chwili podjęcia. Oznacza to zatem uznanie braku skuteczności stosowania aktu lub jego przepisu od chwili uchwalenia.
Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 2) mające cechy rażącego naruszenia prawa, należało stwierdzić jej nieważność w tej części na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 147 § 1 p.p.s.a.. Na podstawie zaś art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzono, że zaskarżona uchwała nie podlega wykonaniu.