Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 537/16

Uzasadnienie

J. J. (dalej powoływana jako "strona", "skarżąca", "podatniczka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej powoływany m.in. jako "DIS") z dnia "[...]", w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Z akt sprawy wynika, że w dniu "[...]". strona złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 12.580 zł. Wyjaśniła, iż złożyła korektę PIT-36L za 2009 r., gdyż zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenie dyrektora, które nie było wcześniej naliczane i ujmowane w księdze. Wpisanie wynagrodzenia wynika z opublikowanych od 2009 do 2015 r. interpretacji. Wraz z przedmiotowym wnioskiem podatniczka złożyła korektę zeznania PIT-36L za 2009 r., wyjaśnienie z dnia 18.12.2015r. do złożonej korekty zeznania rocznego, interpretacje podatkowe oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2009 rok.

Pełnomocnik strony do protokołu spisanego w Urzędzie Skarbowym dniu 26.01.2016r. wyjaśnił, iż w pierwotnej wersji zeznania rocznego za 2009r. omyłkowo ujęto po stronie przychodu i kosztów uzyskania przychodu kwotę w wysokości 82.175,03 zł, która stanowiła część dotacji za miesiąc grudzień. W korekcie zeznania PIT-36L dokonano zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 78.000,00 zł. Błędnie ujęto wynagrodzenie dyrektora J.J. za cały 2009 rok jako koszt uzyskania przychodu. W wyniku korekty dokonano przesunięcia - wynagrodzenie dyrektora stało się wydatkiem z dotacji, a wydatki z dotacji na wynagrodzenia pracowników przedszkola w kwocie 78.000 zł stały się kosztem uzyskania przychodu.

Decyzją z dnia "[...]"r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za 2009 r. w kwocie 12.580 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony od ww. decyzji zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie, w uzasadnieniu którego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia Dyrektora Przedszkola sfinansowanego z dotacji z budżetu Miasta.

Wskazano, że w stanie faktycznym sprawy J. J. jest osobą prowadzącą niepubliczne Przedszkole, którego działalność jest finansowana z dotacji otrzymanych z budżetu Miasta oraz wpłat od rodziców z tytułu czesnego. W prowadzonym Przedszkolu skarżąca jest zarówno organem prowadzącym (właścicielem), jak i dyrektorem. W placówce tej wykonuje zadania określone w statucie przedszkola: organizuje i kieruje działalnością wychowawczo-dydaktyczno-opiekuńczą przedszkola, zatrudnia i zwalnia pracowników przedszkola, realizuje zadania wynikające ze stosunku pracy pracowników przedszkola, sprawuje nadzór pedagogiczny, organizuje różne formy samokształcenia nauczycieli i jest przewodniczącą rady pedagogicznej.

Powołano art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015r. poz.613 ze zm.) – dalej powoływana również jako "O.p.", zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku oraz art. 75 §2 zd. 1, §3 oraz §4a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015r. poz.613 ze zm.) – dalej powoływana również jako "O.p.", podano, że bezsporne jest, że skarżąca otrzymuje z budżetu Miasta dotację na prowadzenie Przedszkola. Zapisy o wpływie i wysokości dotacji dokonywane były w 2009 roku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z zapisów księgi wynika, iż w całym 2009 roku Strona otrzymała z budżetu Miasta dotację w łącznej kwocie 891.803,03 zł.

Wskazano, że zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 07.09.1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.), prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. la, nie jest działalnością gospodarczą. Działalność prowadzona w ww. placówkach nie stanowi także działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) - nawet jeżeli spełnia zawarte w nim przesłanki, a zatem do tych form działalności nie stosuje się zasad ujętych w tej ustawie.

Podkreślono, że odmiennie natomiast kwestia ta potraktowana jest na polu prawa podatkowego. Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół i przedszkoli w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, są podatnikami podatku dochodowego, w oparciu o przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne szkół i przedszkoli niepublicznych stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 3 ww. ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Powołując treść art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2009, DIS stwierdził, że w świetle definicji działalności gospodarczej, prowadzenie niepublicznego przedszkola jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Cytując również treść art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego stwierdzono, że dotacje otrzymane przez niepubliczne przedszkola z Urzędu Miasta czy Urzędu Gminy - na podstawie art. 90 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i jako takie są wolne od podatku dochodowego. Powyższe oznacza, iż zwolnienie dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki. Jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazano, że dotacja otrzymana przez stronę z budżetu Miasta, jako dotacja w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i udzielana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zwolniona jest z podatku dochodowego, natomiast uzyskiwane przez stronę pozostałe przychody podlegają opodatkowaniu. Podkreślono, iż wydatki bezpośrednio sfinansowane przychodami zwolnionymi od podatku, a w niniejszej sprawie przychodami takimi są przychody z dotacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie przyjął, że wypłacona skarżącej dotacja stanowi dla niej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast okoliczność, iż w trakcie roku podatkowego osoba prowadząca niepubliczne przedszkole, wypłaca sama sobie część tej dotacji, określając tą wypłatę jako wypłatę wynagrodzenia za pełnienie funkcji dyrektora, nie zmienia jej charakteru i nadal stanowi dla tej osoby przychód z działalności gospodarczej, który nie podlega opodatkowaniu. Skoro zatem strona uzyskała w trakcie 2009 roku przychód z dotacji w łącznej kwocie 891.803,03 zł, to cały ten przychód podlegał zwolnieniu i nie należało go wykazywać w zeznaniu rocznym. Analiza zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie wysokości uzyskanych przychodów zarówno z dotacji, jak i wpłat czesnego oraz analiza wykazanych w zeznaniu podatkowym wartości przychodów i kosztów dowodzi, iż w pierwotnym zeznaniu podatkowym PIT-36L, strona wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej łącznie z kwotą dotacji otrzymanej w miesiącu grudniu 2009 r., a zatem z opodatkowania wyłączyła kwotę dotacji jedynie za 11 miesięcy (tj. styczeń-listopad), stosownie do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f..

Jednocześnie jednak strona zawyżyła w zeznaniu PIT-36L kwotę kosztów uzyskania przychodu, o kwotę odpowiadającą kwocie dotacji za miesiąc grudzień, gdyż nie dokonała za ten miesiąc korekty kosztów uzyskania przychodu sfinansowanych dotacją. Powyższe oznacza, iż w pierwotnym zeznaniu PIT -36L strona zawyżyła przychód o kwotę 82.175,03 zł (wartość dotacji za miesiąc grudzień 2009r.), ale jednocześnie o taką samą kwotę zawyżyła koszty uzyskania przychodu, a zatem w konsekwencji strona wykazała w zeznaniu PIT-36L prawidłową wysokość dochodu do opodatkowania (253.642,89 zł).

DIS zauważył, że w złożonej korekcie zeznania podatkowego strona dokonuje zmiany po stronie przychodów, pomniejszając wykazany przychód o kwotę dotacji wypłaconej w grudniu 2009r., tj. o kwotę 82.175,03 zł, oraz po stronie kosztów uzyskania przychodu, pomniejszając je o wartość odpowiadającą wysokości dotacji za miesiąc grudzień. Jednocześnie jednak strona dodatkowo powiększa wykazane koszty uzyskania przychodu o kwotę 78.000 zł. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiąc grudzień 2009r. (po korekcie).

Stwierdzono, że strona w odwołaniu wskazała, że wypłacone skarżącej w trakcie roku podatkowego środki finansowe w łącznej kwocie 78.000,00 zł, nie stanowią dla niej wynagrodzenia za pracę, lecz stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym wypłacone wynagrodzenie nie stanowi odrębnego (powtórnego) źródła przychodów. Dokonanych na rzecz strony wypłat nie można zatem utożsamiać z wydatkiem z dotacji, ponoszonym przez stronę w związku z prowadzeniem przedszkola, gdyż wypłaty te są nadal dla skarżącej przychodem z działalności gospodarczej, który już został wyłączony z opodatkowania jako przychód pochodzący z dotacji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezsporną w sprawie jest okoliczność, iż cała kwota dotacji w łącznej wysokości 891.803,03 zł, nie została przez stronę opodatkowana. Faktu tego nie zmienia okoliczność braku pomniejszenia w pierwotnym zeznaniu PIT-36L przychodów o kwotę dotacji za miesiąc grudzień 2009r., gdyż jednocześnie strona nie pomniejszyła wówczas kosztów uzyskania przychodu o wartość tej dotacji. Pomniejszenie wykazanych w zeznaniu PIT-36L wartości zarówno przychodów (734.436,08 zł), jak i kosztów uzyskania przychodu (480.793,19 zł) o wartość dotacji z miesiąca grudnia, tj. o kwotę 82.175,03 zł, powodowałoby, iż dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiłby nadal kwotę 253.642,89 zł, czyli taką wartość jaką strona wykazała w pierwotnym zeznaniu PIT-36L.

Nie można zwolnić bowiem z opodatkowania większej kwoty przychodu, niż kwota przychodu równa wysokości dotacji, podlegającej zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Skoro zwolnieniu z opodatkowania podlega wartość dotacji, to tylko ten przychód podlega zwolnieniu, a w niniejszej sprawie jest to kwota 891.803,03 zł.

W ocenie organu odwoławczego wyksięgowaniu z kosztów uzyskania przychodów podlega taka wysokość kosztów podatkowych jaka odpowiada wysokości dotacji, stanowiącej przychód z działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.. Skoro strona uzyskała w roku podatkowym 2009 dotację w łącznej kwocie 891.803,03 zł i taki przychód podlegał zwolnieniu, to w konsekwencji powinna wyksięgować z kosztów uzyskania przychodów koszty podatkowe również w wysokości 891.803,03 zł. W świetle powyższych ustaleń, nieprawidłowe jest przyjęcie przez stronę, iż skoro wypłaciła sobie wynagrodzenie za pełnienie funkcji Dyrektora Przedszkola w kwocie 78.000 zł, to może zwiększyć o tę kwotę wartość kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również naruszenia przepisów, tj. art. 21 ust. 1 pkt 129 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 121 i 122 O.p. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 w zw.z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie za pracę w przedszkolu stanowi odrębny (ponowny) przychód,
2. - obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 121 i 122 O.p.,
3. - naruszenie zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegającej na jednolitym stosowaniu prawa wobec wszystkich obywateli, a w konsekwencji:
4. - zasady praworządności wynikającej z art. 6 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, nakładającej na organy obowiązek podejmowania działania tylko na podstawie przepisów prawnych i w jego zakresie,
5. - zasady pogłębiania zaufania do administracji publicznej wynikającej z art. 8 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego,
6. - art. 77 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w zakresie, w jakim organ rozstrzygający nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego w kwestii złożonych wyjaśnień, odnośnie wypłaty wynagrodzenia dyrektora przedszkola, zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.
7. - art. 80 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, przejawiające się w przekroczeniu granicy swobodnej oceny materiału dowodowego i przyjęciu za udowodnione tezy opartej na błędnej i nie zgodnej z prawem wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła., że organ niesłusznie przyjął, że wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora Przedszkola, stanowiło wynagrodzenie za pracę. Jednakże w istocie rzeczy, otrzymana dotacja nie stanowi wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129. Wynagrodzenie za pracę w przedszkolu nie stanowiło więc odrębnego (powtórnego) źródła przychodów. Wynagrodzenie za pracę należy utożsamiać ze stosunkiem prawnym łączącym dwie strony umowy (np. pracodawca-pracownik, zlecający- usługobiorca itp.). W przypadku skarżącej nie sposób wskazać umowy zawartej z samą sobą, ani tym bardziej z Gminą Miejską.

Strona podkreśliła, że interpretacje indywidualne wydane od 2009 roku do chwili obecnej, prezentują jednolite i zbieżne stanowisko, iż od wynagrodzenia dyrektora przedszkola (szkoły) pokrytego z dotacji oświatowej nie nalicza się podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacje wskazane w odwołaniu z dnia "[...]". są zbieżne ze stanem faktycznym, w jakim znalazła się strona. Zdaniem skarżącej organy obu instancji, mając wiedzę na temat zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia dyrektora przedszkola, finansowanego ze środków pochodzących z dotacji, jak i możliwości skutecznego wystąpienia o zwrot zapłaconej nienależnie kwoty podatku od tego wynagrodzenia, odmiennie niż powinny, potraktowały ją, czym naruszyły zasadę zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podniesiono, iż zmiany w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, jakie nastąpiły w 2013 i 2015 roku miały charakter doprecyzowujący, a nie zmieniający rozumienie przepisu (przeznaczenie dotacji oświatowej). Wprowadzenie od 2014r. literalnego zapisu wprowadzającego do ww. ustawy określającego możliwość sfinansowania z dotacji wynagrodzenia dyrektora szkoły (przedszkola), stało się skodyfikowaniem istniejącej do tamtego czasu powszechnej praktyki.

Strona wskazała, że nie jest możliwe, aby jako dyrektor przedszkola, sama ze sobą zawarła umowę o pracę, gdyż jest organem prowadzącym właścicielem). Wynagrodzenie za pełnienie obowiązków dyrektora nie stanowiło dla strony przychodu z odrębnego źródła (powtórnego). Nie można bowiem dwukrotnie uznać za przychód tych samych kwot uzyskanych przez tę samą osobę. Zatem, otrzymana dotacja nie stanowiła wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Część dotacji przeznaczona na wynagrodzenie dyrektora, z chwilą jego wypłaty nie zmienia swojego charakteru, dalej pozostaje przychodem z działalności oświatowej (gospodarczej), pochodzącym z dotacji, nie staje się zatem wynagrodzeniem za pracę. Nie podlega opodatkowaniu i nie podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym.

W konsekwencji skarżąca z uzyskanego przez siebie przychodu pochodzącego z dotacji za 2009 rok, nie powinna naliczać i odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 41 u.p.d.o.f.

Wskazano, że skarżąca wystąpiła w marcu 2016r. do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości korekty zeznań PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w latach podatkowych 2010-2013 i wystąpienie o zwrot nadpłaty wynikającej z opodatkowania wynagrodzenia dyrektora pokrytego z dotacji. Wydana dnia 18.05.2016r. interpretacja indywidualna potwierdziła prawidłowość stanowiska skarżącej. Stwierdzono w niej, że strona może skutecznie skorygować wysokość zobowiązania podatkowego, o ile zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Jeśli zatem zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za ostatnie 5 lat zawierają niewłaściwe dane, to stronie przysługuje prawo do złożenia korekty, zgodnie z art. 81 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2016r., poz. 718 - dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.- następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa ważących na prawidłowości przyjętego przez organ rozstrzygnięcia.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia dyrektora przedszkola, sfinansowanego z dotacji z budżetu Miasta O..

W skardze strona artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zatem zarzuty dotyczące obrazy prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe powinny działać praworządnie, a zatem na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Przepis art. 121 § 1 O.p. obliguje organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Przypomnieć również trzeba, że art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, jednak owa swoboda nie oznacza całkowitej dowolności. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny.

Należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu, w toku niniejszego postępowania organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, które spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca prowadzi niepubliczne Przedszkole, którego działalność jest finansowana z dotacji otrzymanych z budżetu Miasta oraz wpłat od rodziców z tytułu czesnego. W prowadzonym przedszkolu J. J. jest zarówno organem prowadzącym (właścicielem), jak i dyrektorem. W placówce tej wykonuje zadania określone w statucie przedszkola. Jako osoba fizyczna osiągająca przychody z prowadzenia niepublicznego przedszkola, w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, jest podatnikiem podatku dochodowego, w oparciu o przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. u.p.d.o.f., tj. przychody z pozarolniczej działalność gospodarczej. Skarżąca w roku 2009 uzyskała na prowadzenie niepublicznego przedszkola dotację z budżetu Miasta w kwocie 891.803,03 zł. Podkreślić należy, że przedmiotowa dotacja, jako dotacja w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i udzielana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zwolniona jest z podatku dochodowego, stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f..

Jednocześnie, wydatki bezpośrednio sfinansowane przychodami zwolnionymi od podatku, a w niniejszej sprawie przychodami takimi są przychody z dotacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo uznały, że otrzymana dotacja z budżetu Miasta stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Okoliczność, iż w trakcie roku podatkowego skarżąca wypłaca sama sobie część tej dotacji, określając tą wypłatę jako wypłatę wynagrodzenia za pełnienie funkcji dyrektora,.nie zmienia charakteru tej wypłaty i nadal stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który nie podlega opodatkowaniu.

Należy wskazać, że w związku z tym, że skarżąca uzyskała w trakcie 2009r. przychód z dotacji w łącznej kwocie 891.803,03 zł, to cały ten przychód podlegał zwolnieniu i nie należało go wykazywać w zeznaniu rocznym.

Należy też zwrócić uwagę, że w pierwotnym zeznaniu podatkowym PIT-36L, skarżąca wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej łącznie z kwotą dotacji otrzymanej w miesiącu grudniu 2009 r., a zatem z opodatkowania wyłączyła kwotę dotacji jedynie za 11 miesięcy (tj. styczeń-listopad), stosownie do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.. Jednocześnie jednak zawyżyła w zeznaniu PIT-36L kwotę kosztów uzyskania przychodu, o kwotę odpowiadającą kwocie dotacji za miesiąc grudzień, gdyż nie dokonała za ten miesiąc korekty kosztów uzyskania przychodu sfinansowanych dotacją. Powyższe oznacza, iż w pierwotnym zeznaniu PIT -36L strona zawyżyła przychód o kwotę 82.175,03 zł (wartość dotacji za miesiąc grudzień 2009r.), ale jednocześnie o taką samą kwotę zawyżyła koszty uzyskania przychodu.

Powyższe oznacza, że w konsekwencji strona wykazała w zeznaniu PIT-36L prawidłową wysokość dochodu do opodatkowania (253.642,89 zł).

Natomiast składając korektę zeznania podatkowego PIT-36L wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skarżąca dokonała zmiany po stronie przychodów, pomniejszając wykazany przychód {o kwotę dotacji wypłaconej w grudniu 2009r., tj. o kwotę 82.175,03 zł, oraz po stronie kosztów uzyskania przychodu, pomniejszając je o wartość odpowiadającą wysokości dotacji za miesiąc grudzień. Jednocześnie skarżąca dodatkowo powiększyła wykazane koszty uzyskania przychodu o kwotę 78.000 zł, co znajduje odzwierciedlenie w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiąc grudzień 2009r. (po korekcie) – akta adm. str. 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiąc grudzień 2009 r.

Podkreślić należy, że pomniejszenie wykazanych w zeznaniu PIT -36L wartości zarówno przychodów (734.436,08 zł), jak i kosztów uzyskania przychodu (480.793,19 zł) jedynie o wartość dotacji z miesiąca grudnia, tj. o kwotę 82.175,03 zł, powodowałoby, iż dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiłby nadal kwotę 253.642,89 zł, czyli taką wartość jaką skarżąca wykazała w pierwotnym zeznaniu PIT-36L. Nie można zwolnić z opodatkowania większej kwoty przychodu, niż kwota przychodu równa wysokości dotacji, podlegającej zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. l pkt 129 u.p.d.o.f. Jednocześnie stwierdzić należy, że wykazana w korekcie zeznania PIT-36L nadpłata wynika ze zwiększenia kwoty kosztów uzyskania przychodu.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.05.2013r., sygn. akt II FSK 1848/11, skoro dotacja stanowi przychód z działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., to stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji, a wobec ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nie mogą być one jednocześnie uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, wyksięgowaniu z kosztów uzyskania przychodów podlega taka wysokość kosztów podatkowych jaka odpowiada wysokości dotacji, stanowiącej przychód z działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Skoro skarżąca uzyskała w roku podatkowym 2009 dotację w łącznej kwocie 891.803,03 zł i taki przychód podlegał zwolnieniu, to w konsekwencji powinna wyksięgować z kosztów uzyskania przychodów koszty podatkowe również w wysokości 891.803,03 zł.

W świetle powyższych ustaleń, nieprawidłowe jest przyjęcie przez stronę, że skoro wypłaciła sobie wynagrodzenie za pełnienie funkcji Dyrektora Przedszkola w kwocie 78.000 zł, ze środków pochodzących z dotacji, to może zwiększyć o tę kwotę wartość kosztów uzyskania przychodu, gdyż te nie zostały pokryte z dotacji. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że w przypadku uznania argumentacji skarżącej za prawidłową oznaczałoby jej uprzywilejowanie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. Skarżąca korzystałaby bowiem z preferencji podatkowej po raz pierwszy (zwolnienie z podatku dochodowego) w momencie wykazania przychodu do opodatkowania, pomniejszonego o wypłaconą z budżety Miasta dotację, stanowiącą przychód zwolniony z opodatkowania.

Następnie, skarżąca korzystałaby z preferencji po raz drugi w monecie wskazania w zeznaniu rocznym kwoty kosztów uzyskania przychodu, powiększonych o kwotę odpowiadającą kwocie wynagrodzenia wypłaconego stronie tytułem pełnienia funkcji dyrektora.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a prowadząc postępowanie nie naruszyły zasad postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie podjętego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Konstytucji, a także przepisów Ordynacji podatkowej. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia wskazanych przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, albowiem nie miały one zastosowania w niniejszej sprawie. Organy podatkowe działały w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym, rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i podzielił stanowisko organów. Oznacza to, że przedstawione przez skarżącą zarzuty i argumenty nie doprowadziły do skutecznego zakwestionowania na obecnym etapie zaskarżonej decyzji i uzasadniały orzeczenie oddalające skargę na podstawie przepisów art. 151 p.p.s.a.