Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania F.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo A w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w odniesieniu do paliwa zakupionego i wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniach 13, 14, 15, 18, 19 i 20 czerwca 2005 r.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że J.S. i T.J., kierujący autokarem marki Bova o nr rejestracyjnym "[...]", w ramach świadczenia usługi przewozu osób przez Przedsiębiorstwo A w czerwcu 2005 r. przekraczali granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonując przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu. Na podstawie dokonanych przez kierowców zgłoszeń celnych w przywozie w formie ustnej sporządzono protokoły przyjazdu do RP. Na skutek porównania przedmiotowych zgłoszeń celnych z deklarowanymi przez kierowców ilościami paliwa do protokołów wywozu, z uwzględnieniem norm zużycia paliwa przez autokar, organ I instancji ustalił, że miało miejsce usuwanie paliwa spod dozoru celnego, czym naruszono art. 112 rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983r. ze zm.). Powyższe stanowiło zaś podstawę wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia "[...]".
Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu sprawy na skutek złożonego przez stronę odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Wskazał, że przedmiotem postępowania w sprawie było usunięcie spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w czerwcu 2005 r. i dopuszczonego do obrotu na terenie Wspólnoty z zastosowaniem zwolnień z należności przywozowych. Zgodnie natomiast z przepisem art. 115 rozporządzenia Rady Nr 918/83 paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 112 – 114 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie tych postanowień powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych za wymienione produkty, według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia, według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy.
Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w oparciu o dane dotyczące ilości przywiezionego i wywiezionego paliwa oraz ilość przejechanych kilometrów, organ I instancji sprawdził wykorzystanie zwolnionego od cła paliwa przez stronę. Z materiału zebranego w toku postępowania oraz w oparciu o szczegółowo przedstawione normy zużycia paliwa przez autokar wynikało, że paliwo znajdujące się pod dozorem celnym, wprowadzone na obszar celny Wspólnoty zostało zgodnie z przeznaczeniem zużyte tylko w części.
Organ zaaprobował prawidłowość wyliczenia przez organ I instancji należności przywozowych. Wskazał, że zgodnie z poszczególnymi protokołami kontroli celnej na obszar celny Wspólnoty w poszczególnych dniach wprowadzono:
- - 13 czerwca 2005 r. – 600 l paliwa,
- - 14 czerwca 2005 r. – 600 l paliwa,
- - 15 czerwca 2005 r. – 600 l paliwa,
- - 18 czerwca 2005 r. – 570 l paliwa,
- - 20 czerwca 2005 r. – 590 l paliwa.
Organ wskazał, że nie uwzględnił 580 l paliwa przywiezionego w dniu 19 czerwca 2005 r. z uwagi na braki formalne protokołu z kontroli celnej, tj. brak podpisu funkcjonariusza dokonującego kontroli.
Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że przy wyliczaniu należności organ I instancji uwzględnił następujące normy zużycia paliwa:
- - 42 l/100 km w trasie;
- - 10% dodatek do normy zasadniczej na klimatyzację;
- - 5,5 l/100 km – zużycie paliwa na postoju;
- - 46,2 l/100 km – łączne zużycie paliwa;
- - 50 km/h – średnia prędkość jazdy;
- - 0h – czas oczekiwania na granicy wg danych urzędowych;
- - 1.433 km – łączna długość trasy pomiędzy wjazdem do RP a wyjazdem z RP;
- - łączna ilość paliwa wwiezionego do RP – 3.540 l;
- - łączna ilość paliwa wywożonego z RP – 365 l;
- - różnica paliwa wynikająca z protokołów kontroli celnej – 3.175 l.
Uwzględniając powyższe dane, organ II instancji ustalił, że pojazd zużył łącznie 776 l paliwa. Strona usunęła zatem spod dozoru celnego 2.319 litrów paliwa. Organ zaznaczył przy tym, że obliczając zużycie paliwa w trasie, miał na uwadze wyjaśnienia strony, że w 2006 i 2007 r. zużycie wynosiło 36 – 42 l/ 100 km. Natomiast w 2005 r. pojazd był w lepszym stanie technicznym i zużycie paliwa mogło być niższe, co potwierdzały również dane z materiałów porównawczych od innych przewoźników, które wskazywały na zużycie paliwa przez autokary tej samej marki na poziomie 25 – 29,5 l/ 100 km.
Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że organ I nie wystąpił do producenta pojazdu o wskazanie norm zużycia paliwa, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w 1996 r., a w czasie kontroli w 2005 r. miał przebieg ok. 750.000 km. Norma zużycia paliwa dla nowego autokaru nie odzwierciedlałaby zatem zużycia paliwa przez pojazd użytkowany przez ok. 10 lat. Z uwagi na brak informacji pochodzących od strony, zużycie paliwa przez klimatyzację przyjęto na podstawie danych z materiałów porównawczych od innych przewoźników.
Organ uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące nieuwzględnienia czasu oczekiwania autokaru na granicy. Jak wskazał, z ewidencji przejścia granicznego w G. w dniach kontroli wynikało, że czas oczekiwania na wyjazd z RP wynosił 0 h. Natomiast czas oczekiwania na wjazd po stronie rosyjskiej nie miał znaczenia dla określenia należności przywozowych w niniejszej sprawie. Strona nie przedstawiła również dowodów na potwierdzenie okoliczności prowadzenia napraw pojazdu w okresie kontroli.
Określając wysokość należności celnych, obliczono wartość celną towaru zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego, tj. w oparciu o wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z Rosji przyjęto najniższą wartość wynikającą z dostępnych materiałów porównawczych (rachunków z dnia 4, 13, 15, 18, 22 i 26 czerwca 2005 r.), tj. 13,95 RUB. Organ II instancji podał ponadto, że pomimo włączenia do akt sprawy rachunków za paliwo zakupione w Rosji w czerwcu oraz październiku 2005 r., do ustalenia wartości celnej towaru przyjęto wartość towarów z rachunków datowanych na czerwiec 2005 r.
Dyrektor Izby Celnej wskazał, że kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz, dlatego skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. Zgodnie natomiast z zasadą ryzyka pracodawcy (tzw. ryzyko osobowe), to pracodawca obciążony jest skutkami niewłaściwego doboru pracowników i zmuszony jest ponosić straty wynikłe wskutek ich niezaradności i braku należytego przygotowania do pracy (Ludwik Florek, Tadeusz Zieliński, Prawo pracy, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004). W ocenie organu racjonalnie planujący działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty, powinien tak zorganizować swoją działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. W sytuacji systematycznego przekraczania granicy należy dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru.
Ze względu na fakt, że strona nie zwróciła się o weryfikację zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że wprowadziła i wyprowadziła z obszaru celnego Wspólnoty inne ilości paliwa niż widniejące w protokołach, organ celny uznał, że nie było podstaw, by odmówić im wiarygodności. Jak wskazał organ, protokoły z kontroli celnej zostały we właściwy sposób podpisane i opieczętowane. Ponadto protokoły te zostały sporządzone w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z czego jeden otrzymała osoba kontrolowana. Wobec powyższego organ uznał za niezasadny zarzut strony, iż posiadała ona jedynie cztery protokoły z kontroli celnej. Organ nie uznał również za zasadny zarzut, iż protokoły te winny być sporządzone zgodnie z art. 6ze i art. 6zf ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.). Przepisy te bowiem odnoszą się do kontroli celnej wykonywanej poza urzędem celnym albo miejscem wyznaczonym lub uznanym przez organ celny.
W odniesieniu do twierdzenia strony, że nie zachowano odpowiednich procedur przy określaniu ilości paliwa, a w protokołach z kontroli celnej wprowadzano fikcyjne dane, organ wskazał, że ustawodawca nie nałożył na organ celny obowiązku dokonywania kontroli każdego zgłoszenia celnego w chwili jego przyjęcia z uwagi na to, że wprowadzanie takich obowiązków po stronie organów spowodowałoby znaczne spowolnienie odpraw i wzrost formalności. Strona, kwestionując ilości paliwa podane w protokołach, winna była natomiast złożyć wniosek o weryfikację zgłoszenia celnego. Pomimo czynnego udziału w postępowaniu strona nie przedstawiła również dowodów na poparcie podnoszonego przez nią twierdzenia, że organy w nieprawidłowy sposób ustaliły dane w kwestii zużycia paliwa przez pojazd.
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Ponadto wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: Z.Ł., T.J. i M.K., zobowiązanie Dyrektora Izby Celnej do nadesłania danych personalnych funkcjonariuszy dokonujących kontroli celnej, którzy podpisali protokoły z kontroli celnej oraz wezwanie ich w charakterze świadków, oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań stron postępowania.
W uzasadnieniu skarżący wskazał, że poważnym błędem organów obu instancji było określenie norm spalania pojazdu na podstawie informacji różnego rodzaju firm przewozowych, które nie uchwyciły charakterystyki jazdy. Firmy przewozowe przedstawiły informacje związane z jazdą autokarów w trasie, gdzie spalanie jest o wiele mniejsze, niż pojazdu, który porusza się w cyklu miejskim. Przekraczając granicę pojazd skarżącego zmuszony był poruszać się właśnie w takim cyklu, ponieważ granica państwa jest położona tuż na skraju miasta G. Strona zarzuciła, że z niewiadomych przyczyn organy obu instancji odmówiły mocy dowodowej jej wyjaśnieniom, mimo że od samego początku twierdziła, iż autokar, przekraczając granicę, zmuszony był oczekiwać w wielogodzinnych kolejkach. Nie dopuściły również zeznań kierowców autokaru, którzy potwierdziliby powyższą okoliczność. Tymczasem z protokołów granicznych wynikało niezbicie, iż kierowcy musieli stać w wielogodzinnych kolejkach. Uwzględnienie tych okoliczności prowadzi do wniosku, że organy celne w sposób niewłaściwy ustaliły ilość paliwa usuniętego spod dozoru celnego.
Strona podniosła, iż organ I instancji niejednolicie ustalał normę spalania pojazdu na postoju. W sporządzonym w formie tabeli załączniku nr 1 do decyzji Nr "[...]" wynika, iż autokar spalał średnio 9 litrów paliwa, natomiast według decyzji Nr "[...]" już tylko 5,5 litra paliwa.
Podnosząc z kolei zarzut nieprawidłowego sporządzenia protokołów z kontroli celnej, strona wskazała, że zgodnie z zarządzeniem nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003r. w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej i rzeczowego wykazu akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych w izbach celnych i składnic akt w urzędach celnych oraz zasad postępowania z materiałami archiwalnymi i dokumentacją niearchiwalną w administracji celnej, protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej powinny być podpisane w sposób czytelny, a ponadto powinny być opatrzone pieczęcią. Organ II instancji sam przyznał, że powinna być to pieczęć "Polska – Cło". Jednakże, w analizowanych protokołach nie występuje nigdzie taka forma pieczęci, a w jednym z nich widnieje podpis nieczytelny. W innym zaś protokole podpisy tego samego kierowcy różnią się znacznie.
Ponadto protokoły z kontroli celnej zostały sporządzone z naruszeniem art. 6ze ustawy o Służbie Celnej oraz art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu dotyczącego zapisu protokołów w kwestii "ilości paliwa stwierdzonej". Analizując ich treść, skarżący doszedł do wniosku, iż ilość paliwa przewożonego w zbiornikach kontrolowanego autobusu była po deklaracji weryfikowana. Z protokołów wynika bowiem, że w każdym przypadku nastąpiła kontrola lub rewizja zbiornika paliwa pojazdu. Jednakże nie podano w protokołach sposobu tej weryfikacji, użytych w tym celu narzędzi pomiarowych, ani ich legalizacji. W protokole nie znalazła się również wzmianka przez kogo taka kontrola, czy też rewizja, została dokonana i czy osoba ta posiadała odpowiednie kwalifikacje do przeprowadzania kontroli w powyższym zakresie. Dlatego też, w celu wyjaśnienia wskazanych okoliczności, konieczne jest przesłuchanie osób dokonujących kontroli z jej przebiegu i charakteru oraz osób, których ta czynność dotyczyła, w tym kierowców pojazdu, który był kontrolowany.
Okoliczności te organ II instancji winien był wyjaśnić sam, albo też zlecić ich wyjaśnienie organowi I instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organy winny były również ustalić, czy w danym przypadku była dokonywana kontrola, czy też rewizja, ponieważ te pojęcia nie są tożsame i rodzą inne skutki procesowe.
Strona podniosła również, że niepisaną praktyką na przejściu granicznym G. – G., było zmuszanie kierujących pojazdami do podpisywania deklaracji, których treść była zasugerowana przez celników w zamian za obietnicę skrócenia czasu oczekiwania na przejazd przez granicę państwa. Okoliczność tę mogą potwierdzić wszyscy kierujący pojazdami, którzy byli kontrolowani przez funkcjonariuszy celnych w niniejszych sprawach.
Skarżący odniósł się również do odmowy przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań świadków. Wskazał, że wniosek dowodowy był powoływany nie tylko na okoliczność wyjaśnienia czasu postoju autokaru na granicy, ale również na formę i tryb przeprowadzanych kontroli pojazdu.
W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako p.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Badanie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji pod względem jej zgodności z prawem prowadziło do wniosku, że zarzuty strony skarżącej zasługiwały w części na uwzględnienie.
Przedmiotem postępowania w sprawie było określenie należności przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu przekraczającego granicę Wspólnoty Europejskiej i naruszeniem przesłanek zwolnienia tego paliwa z należności przywozowych na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady nr 918/83. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób regularnie przekraczał granicę Wspólnoty z Rosją przez przejście graniczne w G. Podstawę rozstrzygnięcia organów celnych stanowiło stwierdzenie znacznych różnic pomiędzy ilością paliwa zadeklarowaną w czasie wjazdu do RP i w czasie wyjazdu z RP. Jak obliczył organ I instancji, w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych w dniach 13, 14, 15, 18, 19 i 20 czerwca 2005 r., różnica ta wynosiła 3.095 l paliwa.
Uwzględniając powyższe, organ I instancji postanowieniami z dnia 13 lipca 2009 r. wszczął z urzędu postępowania w sprawie usunięcia spod dozoru celnego paliwa objętego poszczególnymi zgłoszeniami celnymi. W toku prowadzonego postępowania zgromadził dowody w postaci: zeznań strony i jej wyjaśnień z dnia 4 lipca 2008 r., informacji na temat czasu postoju autokarów na granicy oraz informacji podmiotów prowadzących działalność w zakresie przewozu osób na temat norm zużycia paliwa przez autokary marki Bova. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organy I i II instancji powołały się przede wszystkim na znaczenie zgłoszeń celnych dokonanych przez działającego w imieniu strony pracownika oraz niepodjęcie przez stronę skarżącą działań w kierunku weryfikacji tych zgłoszeń do czasu wszczęcia postępowania w sprawie.
Zatem punktem wyjścia dla ustaleń organów oraz przeprowadzonych przez nich wyliczeń należności przywozowych były wynikające z protokołów z kontroli celnej, zadeklarowane przez pracowników skarżącego, dane dotyczące ilości paliwa przy wjeździe i wyjeździe z RP. Argumentacja skargi zmierzała natomiast m.in. do podważenia mocy dowodowej protokołów z kontroli celnej, przy czym strona główny nacisk kładła na wymagania formalne, jakim powinien odpowiadać prawidłowo sporządzony protokół z kontroli celnej.
Zaznaczyć w tym miejscu należy, że odnosząc się do powyższej kwestii, w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona wskazała m.in. na brak podpisu funkcjonariusza celnego w protokole z kontroli celnej nr "[...]" z dnia 19 czerwca 2005 r., przeprowadzonej podczas wjazdu autokaru do RP. Skarżący słusznie stwierdził, że tego typu wada dyskwalifikowała protokół jako dowód w postępowaniu. Lektura motywów zaskarżonej decyzji wskazywała, że Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko strony w tej części, w związku z czym w przeprowadzonym ponownie wyliczeniu należności przywozowych nie uwzględnił 580 l paliwa, wynikającego z przedmiotowego zgłoszenia celnego (str. 7 zaskarżonej decyzji). Jednakże, powyższe ustalenia organu odwoławczego nie znalazły odzwierciedlenia w treści samego rozstrzygnięcia oraz w dalszej części uzasadnienia decyzji. Pomimo dostrzeżenia oczywistych wad w/w protokołu, organ II instancji utrzymał bowiem w mocy decyzję organu I instancji w całości, podczas gdy stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej powinien był ją uchylić w części dotyczącej określenia należności przywozowych w związku usunięciem spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniu 19 czerwca 2005 r. i umorzyć postępowanie w tym zakresie.
Z porównania danych przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wynikało również, że pomimo pozbawienia przedmiotowego protokołu z kontroli celnej wartości dowodowej w sprawie, Dyrektor Izby Celnej, obliczając łączną wartość zużycia paliwa przez autokar na odcinku krajowym w ilości 776 l, uwzględnił w tej liczbie również zużycie paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniu 19 czerwca 2005 r. w ilości 379 l (str. 7 zaskarżonej decyzji, str. 7 decyzji organu I instancji oraz k. 98 akt adm.). Podobnie, pomimo deklaracji organu II instancji o konieczności pominięcia zgłoszenia celnego z dnia 19 czerwca 2005 r., organ ten niekonsekwentnie określił łączną ilość usuniętego spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w czerwcu 2005 r. w wysokości 2.319 l, czyli w tej samej wysokości, jak organ I instancji. Uszło też uwadze organu odwoławczego, że w pkt 1 decyzji organu pierwszej instancji określono kwotę podatku VAT w wysokości 328 zł (str. 2 decyzji) i wezwano do uiszczenia należności w łącznej wysokości 933 zł, podczas gdy w obliczeniach należności celnych i podatkowych dla oleju napędowego zamieszczonych na str. 11 tej decyzji kwota podatku VAT wyliczona została na 309 zł a należności łącznie 914 zł. Wystąpiły też w ww. obliczeniach na str. 11 nie dające się wytłumaczyć rozbieżności odnoszące się do pkt 1 i pkt 2 obliczeń, mimo że obliczenia dotyczą tej samej ilości paliwa (533 l.) i przy zastosowaniu takich samych parametrów.
Można jedynie przypuszczać, że błąd wystąpił jedynie w pkt 1 obliczeń i nie został powtórzony w pkt 1 decyzji, gdyż w pkt 1 i 2 sentencji występują jednakowe wartości. Akceptując jednak decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy powinien był odnieść się do różnic między sentencją decyzji a jej uzasadnieniem w części dotyczącej obliczeń, które to różnice mogły wywołać u podatnika uzasadnione wątpliwości co do poprawności będących podstawa rozstrzygnięcia wyliczeń.
Stwierdzenie powyższych nieprawidłowości skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, przy czym zaznaczyć należy, że ze względu na przeprowadzenie przez organ odwoławczy globalnego wyliczenia należności przywozowych w niniejszej sprawie, Sąd nie mógł uchylić tej decyzji jedynie w części określenia należności przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniu 19 czerwca 2005 r.
Sąd nie podzielił natomiast argumentacji skargi w części odnoszącej się do ustaleń organów celnych w zakresie usunięcia spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty na podstawie pozostałych z wymienionych w decyzji zgłoszeń celnych dokonanych w dniach: 13, 14, 15, 18 i 20 czerwca 2005 r. W szczególności Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o które strona wywiodła skargę na decyzję organu II instancji. W tym miejscu wskazać trzeba, iż wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prawdy materialnej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza, że organ, dokonując jego oceny, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zakreśla również ramy dokonywanej przez organ oceny, wskazując na kryteria, jakie pozwalają organowi na ustalenie prawdy obiektywnej.
O tym, iż organ uczynił zadość obowiązkom nałożonym tym przepisem świadczy, w ocenie Sądu, okoliczność, iż dysponując przeprowadzonymi dowodami, nie uchylił się od oceny ich wiarygodności, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jasno określił, które z nich zasługują na wiarygodność i z jakich powodów. Ponadto oceny poszczególnych dowodów zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej dokonano we wzajemnej łączności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.
Jak już wyżej wskazano, rozstrzygnięcie w sprawie organy oparły w szczególności na protokołach z kontroli celnej, sporządzonych w czerwcu 2005 r. przy przekraczaniu granicy obszaru celnego Wspólnoty, zawierających informacje dotyczące m.in. zadeklarowanych przez kierowców autokaru ilości paliwa. W ocenie Sądu, nie można czynić organom zarzutu z tego powodu, iż przyjęły ilość paliwa według deklaracji zgłaszającego, działającego w imieniu skarżącego. Sąd zaakceptował w całości wywody decyzji organu odwoławczego (str. 12 – 13 decyzji) odnoszące się do kwestii odpowiedzialności przedsiębiorcy za skutki działania pracownika w jego imieniu.
Wskazać można by również w tym zakresie na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane (wyrok NSA z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1934/04, wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt OSK 627/05, opubl.: www.cbois.nsa.gov.pl). W zakres tego ryzyka wpisana jest m.in. odpowiedzialność za podejmowane decyzje związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym również wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu, np. wybór pracownika.
Ponadto, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej słusznie podkreślił, że z akt sprawy nie wynika również, by skarżący przed wszczęciem postępowania w sprawie podjął jakiekolwiek działania w kierunku zakwestionowania przedmiotowych protokołów z kontroli celnej. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenia celne kierowców. W sytuacji bowiem, gdy zgłoszenia celne nie budziły zastrzeżeń, organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowców autobusów, działających w imieniu strony. Reasumując, celem postępowania nie było zakwestionowanie zgłoszeń celnych, gdyż sama analiza ilości paliwa wykazanych w zgłoszeniach celnych czyniła uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego.
Z przyjętych do podstawy wymiaru należności przywozowych protokołów kontroli celnej wynikała natomiast data wyjazdu autokaru z kraju, stan licznika wskazujący ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu. W przypadku powrotu do kraju protokół zawierał stan licznika i ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. Przy ponownym wyjeździe z Polski tego samego autokaru protokół z przeprowadzonej kontroli celnej wskazywał ilość przejechanych kilometrów oraz stan paliwa w momencie opuszczenia terytorium Polski.
Organy dokonały wyliczeń dotyczących ilości paliwa usuniętych spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanej przy wjeździe do kraju, zużycie paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju oraz ilości paliwa deklarowanej przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju. Taki sposób obliczenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego, w ocenie Sądu, uznać należy za poprawny.
Sąd podzielił również stanowisko organów obu instancji w zakresie określenia wysokości norm zużycia paliwa. Podkreślić należy, że badając normy zużycia paliwa, organy uwzględniły informacje podane przez stronę (36 – 42l/ 100 km) w piśmie z dnia 4 lipca 2008 r. i określiły zużycie paliwa w trasie w oparciu o najwyższą ze wskazanych przez nią wartości, tj. 42 l/100 km. Tymczasem materiały porównawcze otrzymane od krajowych firm transportowych, dokonujących przewozów pasażerskich autokarami marki Bova, wskazywały na zużycie paliwa na poziomie 25 – 29,5 l/100 km. Z uwagi na brak danych strony na temat zużycia paliwa przez klimatyzację, organy na podstawie informacji przewoźników przyjęły najbardziej korzystny dla strony wskaźnik 4 l/ 100 km.
Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii różnic w przyjętych norm zużycia paliwa na biegu jałowym, wskazać należy, że związane były one z porą roku, w czasie której prowadzona była kontrola. Jak wyjaśnił organ, sprawa nr "[...]" dotyczyła bowiem zgłoszeń celnych dokonanych w grudniu 2005 r., w odniesieniu do których przy określaniu wielkości zużycia paliwa uwzględniono również zużycie paliwa na ogrzewanie na biegu jałowym.
W ocenie Sądu, przedstawiona powyżej ocena organów w zakresie norm zużycia paliwa nie przekraczała granic zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, iż konkluzje organu zostały wypracowane na skutek porównania danych pochodzących z różnych źródeł: wyjaśnień strony oraz informacji krajowych firm transportowych. Zauważyć należy, iż powyższe dane nie odbiegały od siebie w znaczący sposób, zaś na podstawie przedstawionych materiałów organ dokonał wyboru najwyższych ze wskazanych wielkości (m.in. zużycie paliwa w trasie 42 l/100 km).
Akceptacji Sądu nie mogła również zyskać argumentacja strony skarżącej, iż zużycie paliwa było wyższe aniżeli wynikało to z obliczeń organów, ze względu na oczekiwanie w wielogodzinnych kolejkach na granicy. W aktach sprawy (k. 56 – 61 akt adm.) znajdują się bowiem dowody w postaci informacji Oddziału Celnego w G., z których wynikało, że czas oczekiwania autokarów na granicy w dniach 12, 14, 15 i 18 czerwca 2005 r. wynosił 0 h.
W ocenie Sądu, strona, mimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować tezę organów celnych o usuwaniu oleju napędowego spod dozoru celnego. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe stwierdzenie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniach 13, 14, 15, 18 i 20 czerwca 2005 r.
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że strona nie uzasadniła bliżej, na czym naruszenie wskazanego przepisu miałoby w jej ocenie polegać. W uzasadnieniu skargi odwołała się jedynie do regulacji szczególnych z zakresu ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej oraz zarządzenia nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r., a ponadto art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec złożenia przez osobę kontrolowaną podpisu pod treścią protokołów z kontroli celnej, nie sposób podzielić zarzutu strony skarżącej, ż były one obarczone istotną wadą polegającą na braku w ich treści wzmianki, że kontrolujący zapoznał osobę kontrolowaną z treścią protokołów.
Ponadto, jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy, przepis art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania, gdyż reguluje zasady sporządzania protokołu w toku postępowania. Natomiast zarządzenie nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r., jako akt normatywny wewnętrzny, nie stanowi źródła prawa w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP.
W kwestii skierowanego do Sądu wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (Z.Ł., T.J. i M.K.), zobowiązania organu do nadesłania danych personalnych funkcjonariuszy służby celnej dokonujących kontroli i zawezwania ich w charakterze świadków oraz przeprowadzenia dowodu z zeznań strony, wskazać należy, że z uwagi na zakreślony na wstępie rozważań zakres kognicji sądów administracyjnych, przepisy p.p.s.a. nie przewidują na etapie sądowego rozpoznawania sprawy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka czy też strony. Art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi bowiem jedynie, że sąd może na wniosek stron lub z urzędu przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśniania istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. A contrario z cytowanego przepisu wynika, że prowadzenie postępowania dowodowego w szerszym zakresie jest niedopuszczalne.
Sąd administracyjny kontrolę legalności opiera bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Zatem wniosek skarżącego o przeprowadzenie przed Sądem dowodu z zeznań świadków oraz strony nie znajduje oparcia w przepisach prawa.
Jednocześnie zauważyć należy, że strona skarżąca skorzystała ze swych uprawnień w tym zakresie i w toku postępowania administracyjnego złożyła stosowny wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. We wniosku tym nie wskazała jednakże danych personalnych osób, których przesłuchanie uznała za konieczne dla wyjaśnienia sprawy. Wbrew obowiązkowi, nie określiła również precyzyjnie, na jaką okoliczność wnioskowany dowód miałby być przeprowadzony. W piśmie z dnia 10 maja 2010 r. wskazała jedynie w ogólny sposób na potrzebę przeprowadzenia tego dowodu w celu ustalenia przebiegu i charakteru przeprowadzonych kontroli celnych, czasu oczekiwania na granicy RP oraz zmuszania kierujących pojazdami do podpisywania deklaracji, których treść była sugerowana przez funkcjonariuszy celnych.
Natomiast zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powyższej regulacji wynika, że składając wniosek dowodowy strona powinna dokładnie określić rodzaj dowodu, jaki ma zostać przeprowadzony (np. dowód z zeznań świadków, dowód z dokumentu), jak i okoliczności, które tymże dowodem wnioskujący zamierza wykazać (tezę dowodową). Wniosek powinien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Zawarty w piśmie z dnia 10 maja 2010 r. wniosek dowodowy nie spełniał powyższych wymagań.
Natomiast w piśmie z dnia 17 maja 2010 r. strona ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań kierowców, precyzując, że dowód ten mógłby mieć znaczenie w aspekcie ustalenia czasu postoju autokaru na granicy we wskazanych przez nią datach. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej odmówił jednakże przeprowadzenia tego dowodu, wskazując, że okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Odnosząc się do tej kwestii, Sąd podzielił stanowisko organu, że stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy lub okoliczności istotne, ale już wcześniej wystarczająco stwierdzone innym dowodem, jakim w przedmiotowej sprawie były sporządzone przez Oddział Celny w G. informacje o czasie oczekiwania autokarów na wyjazd z RP.
Na marginesie sprawy Sąd zauważył potrzebę poczynienia kilku uwag o krytycznym charakterze w odniesieniu do sposoby kompletowania akt sprawy przez organy celne, jak też nieprawidłowej praktyki przedstawienia wyliczenia należności w niniejszej sprawie w postaci załącznika do decyzji organu I instancji (k. 93 akt adm.). Odnosząc się do pierwszej z podniesionych kwestii, wskazać należy, że strona słusznie podnosiła w toku postępowania, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty nie odnoszące się do okresu objętego zaskarżoną decyzją, w tym m.in. rachunki zakupu paliwa z okresu 21 – 22, 24 – 26 października 2010 r., czy też protokół przesłuchania strony na okoliczność wyjazdów do Rosji w 2006 i 2007 r.. Wprawdzie organ II instancji w uzasadnieniu podkreślił, że dowody te nie miały znaczenia dla wymiaru należności w niniejszej sprawie, lecz niewątpliwie dołączenie ich do akt sprawy mogło tworzyć u strony skarżącej w toku postępowania przekonanie, iż będą one miały wpływ na wynik sprawy.
Ponadto, ustosunkowując się do kwestii przedstawienia sposobu wyliczeń należności celnych w formie załącznika do decyzji pierwszoinstancyjnej, wskazać należy, że art. 210 § 1 pkt 1 – 8 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog elementów decyzji. W katalogu tym nie przewidziano takiego składnika decyzji, jak załącznik. Powyższą praktykę organu I instancji należy zatem uznać za nieprawidłową, tym bardziej, że nie było żadnych przeszkód, by dane ujęte w załączniku znalazły się bezpośrednio w treści uzasadnienia decyzji. Zwrócić należy również uwagę, że załącznik ten nie został podpisany. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji (k. 86 akt adm.) nie wynika również, czy został on doręczony stronie wraz z decyzją. Tymczasem przedstawienie w takiej formie danych liczbowych, które były istotne dla rozstrzygnięcia w zakresie wysokości określonych decyzją należności, mogło powodować stan niepewności strony co do zakresu związania tym załącznikiem jako elementem decyzji oraz możliwości jego zaskarżenia.
Wady decyzji organu I instancji w tym zakresie sanował jednak organ II instancji, który w prawidłowy sposób zawarł dane ujęte w przedmiotowym załączniku w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe, opisane wyżej uchybienia, jako pozostające bez istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), nie mogły same w sobie stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji.
Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy stosownie do art. 153 p.p.s.a. zobowiązany jest do uwzględnienia przy orzekaniu oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu.
Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a..