Uzasadnienie
I SA/OL 565/16
Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]". w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu odliczonej kwoty ulgi na zakup kasy rejestrującej w wysokości 700zł.
Organ I instancji stwierdził, że na podstawie protokołu odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy rejestrującej, sporządzonego w związku z likwidacją działalności gospodarczej przez I.U. (dalej skarżąca, strona), wynika, ze ewidencji obrotu za pomocą tej kasy rejestrującej dokonywano w okresie od dnia 1 kwietnia 2010r. do dnia 1 września 2012r., po którym to nie zarejestrowano już żadnej sprzedaży na tej kasie. W tej sytuacji organ przyjął, że z dniem 1 września 2012r. strona trwale zaprzestała używania spornej kasy rejestrującej. Wydatki na zakup kasy zostały odliczone w kwotach po 175 zł w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010r. Dlatego organ w decyzji z "[...]". na podstawie art.111 ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej ustawa o VAT) oraz § 6 ust.1, ust. 2 i ust.3 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra finansów z 27 grudnia 2010r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. z 2010r. nr 257 ze zm.) określił obowiązek zwrotu na rachunek Urzędu Skarbowego kwoty otrzymanej ulgi z tytułu zakupu kasy rejestrującej oraz odsetek od tej kwoty liczonych od dnia 26 października 2012r. do dnia zapłaty.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 111 ust.6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię; § 6 ust.1 rozporządzenia Ministra finansów z 27 grudnia 2010r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących poprzez jego błędną wykładnię i nieuwzględnienie treści przepisu przez organ podatkowy; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art.2 i art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad wynikających z tych przepisów.
W konsekwencji powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji umorzenie postępowania w sprawie. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego na jej rzecz.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 24 lipca 2014r. oddalił skargę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd podkreślił, że stan faktyczny ustalony w sprawie jest między stronami niesporny. Istotą sporu jest natomiast czy stan faktyczny uzasadniał zgodnie z przepisami art.111 ust. 6 ustawy o VAT obowiązek zwrotu kwoty 700 zł. odliczonej z tytułu zakupu kasy, na której ostatni obrót został zarejestrowany w dniu 1 września 2012r. Zgodnie z art. 111 ust.6 ustawy o VAT podatnicy są zobowiązani do zwrotu odliczonych (...) kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, w przypadku gdy w okresie 3 lat od rozpoczęcia "zaprzestaną ich używania".
Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że użyte w tym przepisie sformułowanie należy odczytywać literalnie i odwołał się do potocznego rozumienia słów "używanie" jako posłużenie się czymś i "zaprzestanie" jako zaniechanie czegoś, przerwanie jakiejś czynności. Sąd wskazał również, że "zaprzestanie używania" należy interpretować w ten sposób, iż bez znaczenia pozostają przyczyny z jakich podatnik zaprzestał ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, a więc czy zaprzestanie używania było wynikiem nieumyślnego zdarzenia losowego, czy też wynikało bezpośrednio z zaplanowanego działania.
Zdaniem Sądu nie można interpretować użytego w art.111 ust. 6 ustawy o VAT pojęcia "zaprzestaną używania" poprzez treść § 6 ust.1 pkt 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010r.w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących ponieważ zawęża to hipotezę normy i prowadzi do wyeliminowania jej stosowania w odniesieniu do wszystkich możliwych sytuacji zaprzestania używania kasy w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, w tym także sytuacji świadomego zaniechania ewidencjonowania obrotu mimo obowiązku.
Reasumując Sąd ocenił, ze jeżeli zaprzestanie używania danej kasy nastąpi przed upływem 3 lat od rozpoczęcia ewidencjonowania na tej kasie to z mocy art. 111 ust.6 ustawy o VAT powstaje obowiązek zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup tej kasy i odliczonej w deklaracji podatkowej, niezależnie od tego, że działalność gospodarcza prowadzona jest nadal.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca zarzucając:
na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego: art. 111 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię szczególnie w świetle ust. 7 pkt 2 tego artykułu; § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010r. w sprawie odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w zw. z art.120 O.p. poprzez nieuwzględnienie treści przepisów tego rozporządzenia przez Sąd; art. 32 ust.1 konstytucji RP poprzez niezastosowanie zasady równości wobec prawa;
na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art.141 § 4 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania polegające na: nie odniesieniu się przez Sąd do argumentów pełnomocnika zawartych w skardze; wadliwości uzasadnienia, które nie pozwala w pełni poznać przesłanek jakimi kierował się Sąd wydając wyrok.
W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 marca 2016r. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie zasądzając na rzecz skarżącego koszty postępowania kasacyjnego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnione były zarzuty skargi kasacyjnej w szczególności błędnej wykładni art. 111 ust.6 ustawy o VAT, w świetle ust.7 pkt 2 tego artykułu oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010r. w sprawie odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w zw. z art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie treści przepisów tego rozporządzenia przez Sąd. W uzasadnieniu orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że stosownie do treści art. 111 ust. 6 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących także w przypadku naruszenia warunków związanych z odliczeniem tych kwot, określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7 pkt 1 i 2. Zgodnie z regulacją tych przepisów i udzielonego upoważnienia Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2010r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych za zakup kas rejestrujących (Dz. U. nr 257, po. 1773 ze zm.).
Zgodnie z treścią § 6 ust.1 pkt 1-5 podatnicy są zobowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, w przypadkach gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania 1). Zaprzestaną działalności. 2). Nastąpi otwarcie likwidacji. 3). Zostanie ogłoszona upadłość. 4). Nastąpi sprzedaż przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), a następca prawny nie będzie dokonywał sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy. 5). Dokonają odliczenia z naruszeniem warunków, o których mowa w § 2 i 3.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie powinno budzić wątpliwości, że w §6 ust. 1 pkt 1-5 rozporządzenia Minister Finansów określił przypadki, w których podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wskazane w tym przepisie przypadki stanowią wyłączny katalog zdarzeń w rozumieniu art. 111 ust. 6 ustawy o VAT, co istotnie zawęża hipotezę tej normy, eliminując jej stosowanie w odniesieniu do innych poza wymienionymi przypadkami, w tym także nie obejmuje sytuacji świadomego zaniechania ewidencjonowania obrotu mimo obowiązku.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zarówno skarżąca jak i Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 2074/14, wydanego na skutek skargi kasacyjnej skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 454/14.
Wobec tego - po pierwsze modyfikacji ulegają granice sprawy sądowo-administracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", ale również art. 168 § 3, art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, publ. Lex nr 238489). Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej.
Po wtóre - zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, bowiem orzecznictwo oraz doktryna dopuszcza od niego odstępstwa, jednak w bardzo ograniczonym zakresie, nie powodującym uszczuplenia istoty przepisu.
Omawiane wyjątki mogą występować jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486), lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Kraków 2005, s. 481).
W niniejszej sprawie stan faktyczny nie uległ zmianie i nie jest w sprawie sporny. Kwestią sporną było, czy ten stan faktyczny dawał podstawy w świetle przepisów art. 111 ust. 6 ustawy o VAT do orzeczenia obowiązku zwrotu kwoty 700 zł odliczonej z tytułu zakupu kasy, na której ostatni obrót został zaewidencjonowany w dniu 1 września 2012r.
Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że w przepisie ust. 7 pkt 1 i 2 art. 111 ustawy o VAT zawarto upoważnienie dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do określenia w drodze rozporządzenia: sposobu, warunków i trybu odliczania od kwoty podatku należnego (zwrotu) kwoty, o mowa w ust. 4 i 5 uwzględniając obowiązki podatników związane ze składaniem deklaracji podatkowej oraz przeciwdziałanie nadużyciom związanym z wypłatą (zwrotem) tych kwot (1), oraz przypadków, warunków i trybu zwrotu przez podatnika kwot, o których mowa w ust. 6, oraz inne przypadki naruszenia warunków związanych z ich odliczeniem (zwrotem), powodujące konieczność dokonania przez podatnika zwrotu, mając na uwadze okres wykorzystywania kas rejestrujących, przestrzeganie przez podatników warunków technicznych związanych z wykorzystywaniem tych kas oraz konieczność zapewnienia kontroli realizacji nałożonego na podatników obowiązku zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w przypadku naruszenia warunków związanych z odliczeniem tych kwot (2).
Zaś zgodnie z treścią wydanego na podstawie tego upoważnienia rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 2010r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących podatnicy są zobowiązani do zwrotu odliczonych kwot lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w enumeratywnie wskazanych przypadkach w § 6 ust.1 pkt 1-5 tego rozporządzenia. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny są to przypadki stanowiące wyłączny katalog zdarzeń w rozumieniu art. 111 ust. 6 ustawy o VAT, a to zawęża hipotezę tej normy i eliminuje jej stosowanie w odniesieniu do innych poza wymienionymi przypadkami. Zgodnie z regulacją § 6 ust.1 pkt 1-5 rozporządzenia podatnicy są zobowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, w przypadkach gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania 1). Zaprzestaną działalności. 2).
Nastąpi otwarcie likwidacji. 3). Zostanie ogłoszona upadłość. 4). Nastąpi sprzedaż przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), a następca prawny nie będzie dokonywał sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy. 5). Dokonają odliczenia z naruszeniem warunków, o których mowa w § 2 i 3.
Żadna ze wskazanych w § 6 ust. 1 pkt 1-5 sytuacji nie występuje w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że wykładnia prawa dokonana przez NSA obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Takiej wykładni NAS dokonał wprost wskazując, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd I instancji. Tak więc należy przyjąć, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że obowiązek zwrotu kwoty otrzymanej ulgi z tytułu zakupu kasy rejestrującej oraz odsetek od tej kwoty został nieprawidłowo ustalony w zaskarżonej decyzji. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu przepisu art. 190 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.
Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. (vide wyrok WSA w Krakowie 19 listopada 2015r. sygn. III SA/Kr 1207/15).
Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.