Uzasadnienie
Decyzją z dnia "[...]" Burmistrz określił Spółce A (dalej jako podatnik, skarżąca) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010r. w wysokości 16.977 zł
W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 18 stycznia 2010r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja podatnika w sprawie podatku od nieruchomości za 2010r. W deklaracji ujęto budynek, grunt i budowle stanowiące własność podatnika. Organ podatkowy, dokonując czynności sprawdzających uznał, że podatnik w deklaracji zaniżył podstawę opodatkowania budowli prawdopodobnie nie ujmując wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. W związku z powyższym pismem z dnia "[...]" wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień lub złożenia korekty deklaracji. W dniu "[...]" podatnik złożył korektę deklaracji, podając wartość budowli na 23.153 zł. Postanowieniem z dnia "[...]" organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010r. i wezwał podatnika do przedstawienia, na dzień 1 stycznia 2010r. wartości budowli stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji linii kablowych w kanalizacjach kablowych.
Dla obliczenia podatku od nieruchomości za 2010 rok, wobec odmowy podania wartości budowli na dzień 1 stycznia 2010r. przez podatnika, organ podatkowy przyjął wartość zadeklarowaną przez podatnika za rok 2007 w kwocie 2.407.476 oraz za rok 2008 i wynikającej z nich różnicy, a następnie dodał wartość budowli wykazaną, w korekcie deklaracji. Organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają linie kablowe, ułożone w kanalizacji kablowej.
Od w/w decyzji podatnik wniósł odwołanie, na skutek którego decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wskazano że, Kolegium wielokrotnie w sprawach dotyczących określenia wymiaru podatku od nieruchomości podatnikowi wskazywało, że kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej wchodzą w skład budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości co wynika z treści art. art. 2 ust 1, art. 3 ust 4, art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej cyt. jako u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej pr.bud.). Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyroki sądów administracyjnych w tej kwestii.
Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zasadnie przyjął, że stan posiadania budowli przez podatnika w roku 2007 i 2008 nie uległ zmianie, a pełnomocnik podatnika ani w treści odwołania ani w żadnym piśmie składanym w toku postępowania temu nie zaprzeczył, wskazując jedynie, że zmiana wartości zadeklarowanych budowli w roku 2008 w stosunku do wartości zadeklarowanych budowli w roku 2007 wynika z faktu, iż z podstawy opodatkowania wyłączono linie kablowe położone w kanalizacji kablowej.
Skargę na w/w decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniosła Spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zrzucono naruszenie:
- 1) art. 21 § 3 oraz art. 207 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 151 i 151a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ord. pod.) poprzez uznanie za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2010, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym,
- 2) art. 207 i art. 211 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Ord. pod. oraz w zw. z art. 137 § 3 Ord. pod., w zw. z art. 145 §1 Ord. pod. oraz w zw. z art. 151 Ord. pod., gdyż decyzja Burmistrza nie została doręczona stronie i w związku z tym nie weszła do obrotu prawnego,
- 3) art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 3a pr. bud., gdyż opodatkowano linie kablowe za cały rok, mimo wyraźnego zapisu w ustawie, która weszła życie w dniu 17 lipca 2010r.,
- 4) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ord. pod., gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że:
- a) skarżąca jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2010, choć powinna była,
- b) należące do skarżącej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – brak ustaleń opisanych w pkt a i pkt b oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania,
- c) wartość spornych linii kablowych, która – przy założeniu ich opodatkowania – powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy – brak ustalenia opisanego w pkt c oznacza, że organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania,
- 5) art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie,
- 6) art. 2 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W uzasadnieniu wniesionej skargi podniesiono m.in., że postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało na adres, który nie jest adresem siedziby podatnika. Postanowienie doręczone zostało tylko na adres pełnomocnika, który nawet nie został ustanowiony w czynnościach sprawdzających. W przedmiotowej sprawie podatnik nie ustanowił pełnomocnika w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2010r. spółka nie zgłaszała organowi podatkowemu ustanowienia pełnomocnika, a zatem organ I instancji był zobowiązany doręczyć niniejszą decyzję na adres wskazany przez spółkę. Pełnomocnictwo zostało złożone ale na etapie czynności sprawdzających prowadzonych za 2009r. Tym samym pełnomocnik w niniejszej sprawie nie był umocowany, a środek odwoławczy wniósł z uwagi na dbałość o interes mocodawcy, którego reprezentuje w wielu postępowaniach.
Wskazano, że organ I instancji nie uwzględnił nowego brzmienia art. 3 pkt 3 oraz brzmienia pkt 3a dodanego do art. 3 pr. bud. Od 17 lipca 2010r., w ocenie skarżącej, nie budzi wątpliwości, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są budowlą i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ustalenie nowego brzmienia przez ustawodawcę potwierdza zatem słuszność argumentów podnoszoną przez spółkę. Tym samym linie kablowe zarówno przed nowelizacją ustawy Prawo budowlane, jak i po dniu wejścia w życie nowelizacji ustawy nie stanowiły i nie stanowią budowli i nie podlegają w związku z tym podatkowi od nieruchomości.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
Dodatkowo wskazano, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo A. C. lecz brak jest jego pisma do pełnomocnictwa przesyłającego, jak też opłaty od pełnomocnictwa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz. U, Nr 270 z 2012r., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga,jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Sądowa kontroli zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z przepisami możliwe jest w konsekwencji poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych, a następnie subsumcja stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych oraz ocena decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.
2. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty istotnego naruszenia tych przepisów podnosi skarga w pkt 1, 2 i 4.
Pierwsze dwa zarzuty mają ze sobą związek oparty na fakcie przyjęcia przez organy obu instancji, że spółka była w postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika mimo, że występujący w jej imieniu doradca podatkowy nie złożył do akt sprawy pełnomocnictwa i brak ten w toku całego postępowania nie został usunięty. Zarzuty te są trafne. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w aktach postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok nie znajduje się pełnomocnictwo, upoważniające doradcę podatkowego A. C. do reprezentowania skarżącej spółki. Nie ma także żadnego dowodu, że pełnomocnictwo takie zostało złożone i dołączone do akt innego postępowania. Odmienne stwierdzenia organu odwoławczego zawarte w końcowej części odpowiedzi na skargę nie odpowiadają więc rzeczywistości.
Mając na względzie powyższy fakt, stwierdzić zatem należy, że całe postępowanie w rozpoznawanej sprawie przeprowadzone zostało z istotnym naruszeniem przepisów postępowania. W kwestii tej stanowisko orzecznictwa sądowego jest już od wielu lat utrwalone i jednoznaczne. Przyjmuje ono, że dopuszczenie pełnomocnika do udziału w sprawie wymaga złożenia przez niego dokumentu pełnomocnictwa zgodnie z wymogiem określonym wart. 137 § 3 Ord. pod. Pominięcie tego wymogu i dopuszczenie do udziału w sprawie osoby nie umocowanej przez stronę istotnie narusza interes strony, mogąc stanowić przesłankę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 Ord. pod.) lub nieważności decyzji (art. 247 pkt 3 Ord. pod.). W przypadku, gdy czynności procesowe dokonywane są w postępowaniu przez osobę, która nie złożyła pełnomocnictwa, obowiązkiem organu jest wezwanie jej do usunięcia braków w terminie siedmiu dni zgodnie z art. 169 § 1 Ord. pod.
Odwołując się do uregulowań ustawowych wskazania wymaga więc, że zgodnie z art. 137 § 3 Ord. pod. " Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa". Jednoznaczna treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że dopóki do akt nie złożono pełnomocnictwa nie można mówić o skutecznym umocowaniu pełnomocnika do działania w imieniu strony (podatnika). W konsekwencji czynności dokonane przez takiego" rzekomego pełnomocnika" nie mogą być prawnie skuteczne. Podkreślić nadto należy, że to nie organ decyduje, czy w danym postępowaniu strona wyraża wolę działania poprzez pełnomocnika. Właśnie wyrazem takiej woli jest każdorazowo przedłożenie pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Nawet w sytuacji, gdy udzielone zostało pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia to z obowiązku załączenia dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Z faktu złożenia takiego pełnomocnictwa w jednej z wielu prowadzonych przez organ spraw tego samego podmiotu nie wynika zwolnienie z obowiązku przewidzianego wart. 137 § 3 Ord. pod.
Powyższe stanowisko sądu zgodne jest z linią orzecznictwa prezentowaną m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24.1 0.2007r., sygn. akt II FSK 1217/06; z 11.04.2008r., sygn. akt II FSK 128/08; z 10.08.2011r., sygn. akt II FSK 429/10; z 25.10.2012r., sygn. akt I FSK 873/11, a także WSA w Gdańsku z 12.01.2011r., sygn. akt I SA/Gd 696/10 (orzeczenia dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl)"
W świetle powyższych rozważań zasadny jest zatem zarzut skargi, że postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało prawidłowo doręczone stronie lecz osobie nie umocowanej do jej reprezentowania w tym postępowaniu. Naruszony więc został art. 165 § 4 Ord. pod. w związku z art. 145 § 1 i art. 151 Ord. pod., co prowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ord. pod.). Jest to istotne naruszenie przepisów postępowania. W doktrynie i orzecznictwie (J. Zimmermann " Ordynacja podatkowa.Komentarz - Postępowanie podatkowe ", Toruń 1998r., s. 10; H. Dzwonkowski i in. "Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC 2000, teza 4 do art. 136; B. Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Unimex 2006, s. 573 - 575 i 650 - 653; R.Hauser w S.Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LexisNexis 2010, wyd.
6., s. 719) wskazuje się, że wszczęcie postępowania jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organy czynności procesowe wywołują skutki prawne i od tej chwili mogą być realizowane w pełni zasady postępowania podatkowego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadne jest więc stanowisko skargi, że postępowanie nie zostało skutecznie wszczęte skoro postanowienie doręczono osobie nie ustanowionej jako pełnomocnik oraz na adres tego" rzekomego pełnomocnika". Wskazania wymaga nadto, że w cytowanych publikacjach oraz orzecznictwie sądowym wskazuje się na to, że do czasu skutecznego wszczęcia postępowania strona z zasady nie może ustanowić pełnomocnika, gdyż nie toczy się postępowanie i nie ma jeszcze akt sprawy, do których można złożyć pełnomocnictwo (vide m.in. cyt. wyżej wyroki I SA/Gd 696/10; I FSK 873/11).
Wprawdzie w niektórych orzeczeniach przyjmowano możliwość dopuszczenia do udziału jako pełnomocnika na podstawie dokumentu pełnomocnictwa złożonego wcześniej, lecz dotyczyło to sytuacji szczególnych, zaistniałych w konkretnych okolicznościach, nie występujących w niniejszej sprawie (vide wyroki NSA: z 22 12. 2011 r., sygn. akt II FSK 1372/10 oraz z 23.10.2012r., sygn. akt I FSK 2153/11, w którym w pkt 5.2 uzasadnienia NSA wyraźnie stwierdza, że " za trafną należy uznać tę linię orzecznictwa sądów administracyjnych wskazującą na konieczność przedkładania pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu - co do zasady - stronie"; orzeczenia dostępne w bazie: orzeczenia. nsa. gov.pl).
Podsumowując tę część rozważań, stwierdzić więc należy, że całe postępowanie przeprowadzone zostało z istotnym naruszeniem wyżej wymienionych przepisów postępowania. Nie zostało bowiem prawidłowo wszczęte i dopuszczono do udziału w sprawie osobę, która nie przedłożyła wymaganego pełnomocnictwa. W konsekwencji rozpoznane nawet zostało wniesione przez tę osobę odwołanie od decyzji organu I instancji.
3. Wobec stwierdzenia wyżej wskazanego istotnego naruszenia przepisów postępowania, skutkującego koniecznością przeprowadzenia postępowania od początku, nie zachodzi obecnie potrzeba odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi. W szczególności przedwczesne byłoby rozważanie zarzutów dotyczących zastosowania prawa materialnego i wykładni przepisów materialnoprawnych wskazanych w skardze, a odnoszących się do kwestii zdefiniowania przedmiotu opodatkowania i ustalania jego wartości. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy powinny jednak rozważyć i wyczerpująco wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy także w aspekcie stawianych w skardze zarzutów. Należy przy tym mieć na uwadze wnioski wynikające m.in. z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09 (opub. w Dz.U. Nr 206/ 2011, poz. 1228; nadto w OTK-A nr 2011/7, poz. 71) w zakresie dotyczącym zdefiniowania w prawie podatkowy przedmiotu opodatkowania przez odesłanie od przepisów prawa budowlanego.
4. W ocenie sądu, mimo zastrzeżenia zawartego w pkt 3., odnieść się jednak należy do zarzutu naruszenia art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 3 a ustawy z dnia 7 lipca 1994 - Prawo budowlane (pkt 3 skargi). Wprawdzie zarzut ten sformułowany został jako zarzut naruszenia prawa materialnego, lecz z jego treści i uzasadnienia (s. 5 skargi) wynika, że ma charakter procesowy. Skarga wskazuje bowiem, że organy podatkowe nie uwzględniły zmiany stanu prawnego do dnia 17 lipca 2010 r. i orzekały o obowiązku podatkowym za cały rok 2010r. na podstawie przepisów sprzed nowelizacji prawa budowlanego. Bezspornym jest zaś, że ustawą z dnia 7 maja 2010r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci komunikacyjnych (Dz.U. Nr 106, poz. 675) dokonano zmiany definicji budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz wprowadzono w art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane definicję obiektu liniowego, odnoszącą się wprost do kanalizacji kablowej i kabli w niej zainstalowanych. Zgodnie z art. 87 cyt. ustawy nowelizacja weszła w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia, a więc obowiązywała od 17 lipca 2010r. Organy nie zastosowały więc nowego stanu prawnego. Dotyczy to w szczególności organu odwoławczego, który kwestię tę całkowicie pominął mimo zarzutu podniesionego w odwołaniu.
Na tle wskazanych okoliczności, zarzut skargi należy zatem rozpatrzyć w aspekcie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności naruszenia art. 210 § 4 Ord. pod. Organ odwoławczy ma bowiem obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Podniesiona w odwołaniu kwestia zmiany stanu prawnego należała do zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie mogła więc być pominięta jak to uczynił organ odwoławczy. Zauważenia wymaga przy tym, że organ I instancji w piśmie przekazującym odwołanie na podstawie art. 227 Ord. pod. (k.43 akt adm.), uznał zasadność zarzutu, stwierdzając, że " odwołanie zasługuje na uwzględnienie w części. Zgodnie z przytoczonymi nowo brzmiącymi przepisami kable nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.
W związku z tym od dnia 1 sierpnia 2010r. linie kablowe biegnące w kanalizacji kablowej nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości". W zaskarżonej decyzji organ w ogóle kwestii zmiany stanu prawnego nie dostrzegł i nie odniósł się do wymienionego zarzutu, co powinien uczynić, uznając odwołanie za skutecznie wniesione (mimo braku pełnomocnictwa).
Podkreślić także należy, że organ odwoławczy również w odpowiedzi na skargę (k.26-27 akt sąd.) w ogóle nie ustosunkował się do kwestii pominięcia w decyzjach zmiany stanu prawnego.
Oczywistym jest, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organy będą obowiązane rozpatrzyć sprawę z uwzględnieniem zmiany stanu prawnego i odnieść się do kwestii prawnych, wynikających z cyt. nowelizacji prawa budowlanego.
5. Z przedstawionych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. bl i cI p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku, przy czym na zasadzie art. 135 p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu także decyzji organu pierwszej instancji.
Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji.
O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a/ w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.... (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (509 zł), koszty zastępstwa procesowego (2.400 zł) i uiszczone opłaty skarbowe od pełnomocnictw (2 x 17 zł).