Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 584/22

Uzasadnienie

Postanowieniem z 27 października 2022 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Giżycku (dalej jako Naczelnik, organ I instancji) z 9 września 2022 r., w którym odmówiono uwzględnienia sprzeciwu wniesionego przez J. K. (dalej jako strona, skarżący) w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik zawiadomił stronę o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnych za lata 1996-1999 w łącznej kwocie 229.175,36 zł, od których odsetki za zwłokę na dzień wystawienia zawiadomienia wynosiły łącznie 435.584,00 zł. Następnie strona reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego, wniosła sprzeciw w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności pieniężnych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, kwestionując istnienie powyższych zaległości podatkowych. Naczelnik postanowieniem z 9.09.2022 r., odmówił uwzględnienia sprzeciwu.

Utrzymując w mocy powyższe postanowienie Dyrektor przytoczył treść art.18b § 1 pkt 1, art. 18c § 1-3, art. 18c § 4, art. 18e, art. 18c § 3, art. 18i § 1, 3, 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej jako u.p.e.a) wskazując, że zaległości podatkowe wynikają z decyzji Naczelnika z:

1. - 26.11.2003 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w łącznej kwocie 15.300,10 zł, doręczonej stronie 26.11.2003 r., termin płatności zobowiązania przypadał na 30.04.1999 r.
2. - 26.11.2003 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w łącznej kwocie 18.733,40 zł, doręczonej stronie 26.11.2003 r., termin płatności zobowiązania przypadał na 30.04.1998 r.,
3. - 11.04.2001 r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 10/1996, 11/1996, 12/1996 w łącznej kwocie 38.131,00 zł, doręczonej stronie 12.04.2001., termin płatności zobowiązania przypadał odpowiednio na 25.11.1996 r., 27.12.1996 r., 27.01.1997 r.,
4. - 11.04.2001 r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 7/1997, 12/1997 w łącznej kwocie 30.884,00 zł, doręczonej stronie 12.04.2001 r., termin płatności zobowiązania przypadał odpowiednio na 25.08.1997 r., 26.01.1998 r.,
5. - 11.04.2001 r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 12/1999 w kwocie 9.472,00 zł, doręczonej stronie 12.04.2001 r., termin płatności zobowiązania przypadał na 25.01.2000 r.,
6. - 11.04.2001 r., określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1996 r. i 1999 r. w łącznej kwocie 135.406,00 zł, doręczonej stronie 14.04.2001 r., termin płatności zobowiązania przypadał na 26.04.2001 r.

Organ ocenił, że ww. zaległości, mogą i podlegają ujawnieniu w Rejestrze Należności Publicznoprawnych.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia Dyrektor przytoczył treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) wskazując, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten może ulec przedłużeniu w przypadku wystąpienia zdarzeń powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, wymienionych w przepisach zawartych od art. 70 § 2 do art. 70 § 7 O.p. W myśl art. 70 § 3 ustawy O.p. (w brzmieniu do 31.12.2002 r.), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a zgodnie z art. 70 § 4 ustawy O.p. po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Po zmianie od 1.01.2003 r. art. 70 § 4 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Obecnie art. 70 § 4 O.p stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że wobec przedmiotowych zaległości podatkowych Naczelnik podjął nw. czynności, które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia:

1. - 15.12.2000 r. organ I instancji na podstawie decyzji z 15.12.2000 r., oraz postanowienia o zabezpieczeniu należności dokonał zabezpieczenia majątkowego w postaci zajęcia konta strony, wierzytelności, ruchomości oraz ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości strony;
2. - 18.01.2020 r. w postępowaniu zabezpieczającym organ I instancji uzyskał wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...];
3. - 12.04.2001 r. nastąpiło przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, zatem 24.04.2001 r., 25.04.2001 r. i 07.05.2001 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze;
4. - 15.12.2003 r. wydano postanowienie sygn. akt I Co 1252/03 o nadaniu klauzuli wykonalności przeciwko małżonce strony;
5. - 30.06.2004 r. organ I instancji złożył do Sądu Rejonowego wniosek o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na księdze wieczystej nr [...]. Następnie 29.07.2004 r. Sąd Rejonowy, dokonał wpisu hipoteki przymusowej na księdze wieczystej nr [...]. Na powyższe strona złożyła apelację, którą Sąd oddalił;
6. - 30.06.2004 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia świadczenia w ZUS, wobec czego doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. Postanowieniem z 26.07.2004 r., sygn. akt I Co 990/04 Sąd Rejonowy wyznaczył komornika sądowego do prowadzenia łącznej egzekucji administracyjnej i sądowej. Na to postanowienie strona złożyła zażalenie, które Sąd Okręgowy postanowieniem z 21.10.2004 r., sygn. akt I Cz 666/04 oddalił. Następnie 21.06.2005 r. organ przekazał tytuły wykonawcze komornikowi sądowemu w celu prowadzenia łącznej egzekucji administracyjnej i sądowej;
7. - 23.08.2005 r. komornik sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne i zwrócił akta do organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ocenił, że powyższe zaległości istnieją - nie zostały zapłacone ani umorzone. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 27.06.2013 r., w oparciu o przepisy art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015, ze zm.), zostało umorzone postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec zaległości:

1. - podatku od towarów i usług, na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...];
2. - podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie tytułów wykonawczych nr [...];
3. - zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, na podstawie tytułów wykonawczych nr [...].

W ocenie Dyrektora umorzenie postępowania egzekucyjnego nie jest równoznaczne z umorzeniem zaległości podatkowej i w żadnym wypadku nie powoduje wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, ani nie niweluje zeznań, deklaracji czy decyzji, z których przedmiotowe zaległości wynikają. Wbrew stanowisku strony nie świadczy o nieistnieniu zaległości, lecz o stanowisku organu w przedmiocie zasadności dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zatem, umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie stanowi przesłanki do nieujawnienia danych o zaległościach w rejestrze.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 18h pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 art. 70 § 8 O.p. w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 20 ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez niewykreślenie z rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2 u.p.e.a. w przypadku, gdy obowiązek zapłaty należności pieniężnych za lata 1996-1999 wygasły w całości wskutek przedawnienia. Z akt sprawy wynika, iż wobec zaległości podatkowych za lata 1996-1999 został przerwany bieg terminu przedawnienia. Pierwszy środek egzekucyjny organ egzekucyjny zastosował 15.12.2000 r., gdzie w toku postępowania zabezpieczającego dokonał zajęcia rachunku bankowego strony, zajęcia wierzytelności, zajęcia ruchomości oraz uzyskał wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej.

Ponadto organ egzekucyjny wyegzekwował kwotę 229.220,97 zł. Natomiast 30.06.2004 r, organ egzekucyjny zastosował ostatni skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia, a mianowicie zajęcia świadczeń w ZUS, które doręczono stronie 2.07.2004 r., zaś dłużnikowi zajętej wierzytelności 30.06.2004 r. Mając powyższe na uwadze, bieg terminu przedawnienia został przerwany 2.07.2004 r., wobec czego, termin przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych upływał 4.07.2009 r. Dyrektor podkreślił, że ww. zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych i zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych są zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą do kwoty 538.608,45 zł. Wpisu dokonano w treści Działu IV Księgi wieczystej [...] (aktualny nr księgi [...]), na nieruchomości strony, na wniosek Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego w Giżycku z 30.06.2004 r. Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu 29.07.2004 r., a zatem przed upływem terminu ich przedawnienia.

Stosownie zatem do art. 70 § 8 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r.), nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ I instancji dokonał wpisu hipoteki 29.07.2004 r., zatem na mocy obowiązujących przepisów od 1.01.2003 r.

W ocenie organu odwoławczego ustanowienie hipoteki przymusowej nie jest czynnością egzekucyjną. Postępowania o wpis hipoteki przymusowej nie można traktować jak postępowania egzekucyjnego, zaś hipoteki przymusowej jako środka egzekucyjnego. Dopiero zaspokojenie wierzyciela z nieruchomości, na której ustanowiona została hipoteka przymusowa, następuje w postępowaniu egzekucyjnym, którego nie wszczyna ani wniosek o wpis hipoteki do księgi wieczystej, ani dokonanie takiego wpisu.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor wskazał, że zaległości podatkowe strony z tytułu: podatku od towarów i usług za 10,11,12/1996 r., 7,12/1997 r., 12/1999 r.; podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. i 1998 r. i zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1996 r i 1999 r. nie uległy przedawnieniu, mimo że obecnie istnieje możliwość ich egzekwowania jedynie z przedmiotu hipoteki ustanowionej przez wierzyciela na nieruchomości strony.

Z uwagi na powyższe, przedmiotowe zaległości podatkowe podlegają ujawnieniu w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. W związku z powyższym za bezzasadny uznano zarzut dotyczący przedawnienia przedmiotowych zaległości.

Dyrektor nie podzielił również argumentacji strony przesądzającej o niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. W wyroku z 8.10.2013 r., sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 Op., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1998 r. do 31.12.2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. W ocenie organu odwoławczego treść art. 70 § 8 O.p. nie stanowiła dotąd przedmiotu kontroli Trybunału Konstytucyjnego; co do zgodności z Konstytucją RP. Również teza ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8.10.2013 r. nie obejmuje treści art. 70 § 8 O.p. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego; sygnalizujące w treści uzasadnienia wątpliwości w zakresie art. 70 § 8 O.p.; nie oznacza zawieszenia stosowania tego przepisu lub ograniczenia w jego stosowaniu przez organy podatkowe. Z uwagi na istniejące wątpliwości; co do treści ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego Marszałek Sejmu VII kadencji, na podstawie art. 107 ust. 1 w związku z art. 56 pkt 4 ustawy z dnia 25.06.2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 293); wniósł 1.10.2015r.; wniosek o wyjaśnienie wątpliwości, co do treści punktu 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8.10.2013 r., sygn. SK 40/12, W odpowiedzi na ww. wniosek Marszałka Sejmu RP, Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 7.11.2016 r. sygn. akt SK 40/12 umorzył postępowanie ze względu na brak legitymacji wnioskodawcy i tym samym niedopuszczalność wydania orzeczenia.

Jednocześnie w postanowieniu Trybunał wskazał, że art. 70 § 8 O.p. nie był przedmiotem oceny Trybunału w sentencji wyroku z 8.10.2013 r.; sygn. akt SK 40/12. Ponadto Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 7.11.2016 r., sygn. akt SK 40/12 wskazał, że 24.02.2016 r. wpłynął do Trybunału Konstytucyjnego wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 oraz art. 2 w związku z art. 84 Konstytucji (sygn. K 10/16), zaś 9.03.2016 r. Sąd Rejonowy Poznań-Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu przedstawił pytanie prawne, czy art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r.; jest zgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji (sygn. P 6/16). Dyrektor zauważył, że w sprawie ww. wniosku do Trybunału Konstytucyjnego Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 8 O.p. do chwili obecnej nie zostały jeszcze wyznaczone terminy rozpraw.

Powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika oraz o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postepowania, w tym zastępstwa procesowego.

Zaskarżanemu postanowieniu zarzucając naruszenie art. 18h pkt. 1 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt. 9 i art. 70 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. oraz art. 20 § 1 i 2 ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca) wobec niewykreślenia z rejestru danych, o jakich mowa w art. 18b § 2 u.p.e.a. dotyczących niezapłaconych należności podatkowych powstałych za lata 1996-1999, podczas gdy obowiązek zapłaty należności wygasł w całości w skutek ich przedawnienia, albowiem § 6 art. 70 O.p. dotyczący wieczystego terminu przedawnienia i stanowiący do 31.12.2002r., iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 08.10.2013 r. sygn. akt SK 40/12 oraz art. 190 ust. 3 Konstytucji utracił - ex tunc - moc obowiązującą - nie może być stosowany poczynając od daty jego uchwalenia tj. 29.08.1997 r. - skutkiem czego w okresie 01.01.1998 r., - 31.12.2002r. do zasad i terminów przedawnienia stosuje się tak ukonstytuowany przepis art. 70 § 1-5 O.p. - bez stosowania § 6 - określający korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia w stosunku do reguł obowiązujących od 01.01.2003 r., gdyż w tym stanie strona prawnym przepis ten nie przewiduje stosowania wieczystego terminu nieulegania przedawnieniu zobowiązań zabezpieczonych hipoteką i w tym kształcie - w myśl art. 20 § 1 i 2 ustawy zmieniającej jako korzystniejszy dla podatnika stosuje się do przedawnienia jego zaległości podatkowych powstałych przed 2003 r. i w konsekwencji, jeżeli z mocy przepisu przejściowego do chwili obecnej stosuje się dotychczasowy art. 70 § 1-5 O.p. obowiązujący przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, to także na mocy tego samego przepisu - do zasad i terminów przedawnienia - nie stosuje się z istoty niekorzystnego art. 70 § 8 O.p, obowiązującego po wejściu w życie ustawy zmieniającej, niewątpliwie przepisu o charakterze niekonstytucyjnym.

W uzasadnieniu dodatkowo podniesiono, że w myśl art. 20 § 1 i 2 ustawy zmieniającej do zasad i terminów przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej tj. przed 2003r. stosuje się wyłącznie - jako korzystniejsze dla podatnika - dotychczasowe przepisy art. 70 § 1-5 O.p. i w tym stanie rzeczy - co wynika wprost z regulacji przepisu przejściowego - nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą w tym art. 70 § 8 O.p. Wobec powyższego nie ma przesłanek prawnych stosowania art. 70 § 8 O.p. względem zaległości podatkowych podatnika powstałych przed 2003r, skoro do dnia dzisiejszego z mocy przepisu przejściowego do ich przedawnienia stosuje się korzystniejszy art. 70 § 1-5 O.p. obowiązujący przed wejściem w życie ustawy zmieniającej.

Nie można więc do tej samej materii stosować równocześnie dwóch różnych stanów prawnych w szczególności, kiedy przepis przejściowy kwestie tą jednoznacznie rozstrzyga. Właśnie w tym celu jest przepisy przejściowy, który reguluje wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej bez względu na to, czy do tych stosunków zamierza się stosować przepisy dotychczasowe, przepisy nowe czy przepisy regulujące ten wpływ w sposób odmienny od przepisów dotychczasowych i przepisów nowych. Poza tym organy potwierdziły, iż przedawnienie zobowiązań powstałych za lata 1966-1999 nastąpiło ostatecznie w 2009r. i jedyny powód do ściągalności należności widzą w ich zabezpieczeniu hipoteką. Nie zauważają więc konsekwencji, że w niniejszej sprawie do ustanowionej już w styczniu 2001 r. (a nie w czerwcu 2004 r.) hipoteki przymusowej z uwagi na wyrok TK w okresie do dnia 31.12.2002 r. nie stosuje się art. 70 § 6 O.p., a z uwagi na postanowienia art. 20 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, również od dnia 01.01.2003 r. do chwili obecnej nie stosuje się art. 70 § 8 O.p. wprowadzonego w życie ustawą zmieniającą.

Jedyna więc regulacja w tej sprawie dotycząca zobowiązań podatkowych skarżącego powstałych przed 2003r. ma umocowanie - w zakresie zasad i terminów przedawnienia - w art. 70 § 1-5 O.p. obowiązującym przed wejściem w życie ustawy zmieniającej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania).

Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest postanowienie z 27.10.2022 r, znak: 2801-iEW.720.7.2022 (karty 17-51 akt organu odwoławczego) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych uregulowanym w Rozdział 1a - art. 18a do 18u ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479)

Spór dotyczy niewykreślenia z rejestru danych, o jakim mowa w art. 18b § 2 u.p.e.a. niezapłaconych należności podatkowych powstałych za lata 1996-1999. W ocenie strony skarżącej obowiązek zapłaty należności wygasł w całości wskutek ich przedawnienia. Zdaniem Dyrektora należności nie uległy, wbrew twierdzeniom skarżącego, przedawnieniu, z uwagi na zabezpieczenie hipoteczne. Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zwraca uwagę, że zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych i zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych są zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą do kwoty 538.608,45 zł. Wpisu dokonano w treści Działu IV Księgi wieczystej [...] (aktualny nr księgi [...]), na nieruchomości strony, na wniosek Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego w Giżycku z 30.06.2004 r. Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu 29.07.2004 r., a zatem przed upływem terminu ich przedawnienia.

Stosownie zatem do art. 70 § 8 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r.), nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ I instancji dokonał wpisu hipoteki 29.07.2004 r., zatem na mocy obowiązujących przepisów od 1.01.2003 r.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionują tego, że termin przedawnienia zobowiązań powstałych za lata 1966-1999 upłynął w 2009r. i jedyny powód do ściągalności należności widzą w ich zabezpieczeniu hipoteką.

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu rację należy przyznać stronie skarżącej.

Jeżeli chodzi o skutki ustanowienia hipoteki w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazać należy, że zagadnienie to było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skład orzekający stanowisko zawarte w tych judykatach przywołanych w niniejszym uzasadnieniu aprobuje i przyjmuje za własne, co oznacza, że w dalszych rozważaniach posłuży się argumentacja w nich zaprezentowaną.

Przypomnieć należy, że zgodnie z literalną wykładnią art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez skarżącego wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 w pkt 2 sentencji stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest właśnie art. 70 § 8 O.p. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd orzekający się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. - art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (wyroki NSA z dnia 16 września 2014 r. I FSK 317/14, NSA z dnia 18 lipca 2014 r. I FSK 1176/13; WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r. I SA/Gl 619/14; NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r. I FSK 1834/15).

W tej sytuacji, dokonując wykładni art. 70 § 8 O.p., nie można poprzestać tylko na jego literalnym brzmieniu, jako niezgodnym z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Konieczne jest zatem dokonanie wykładni prokonstytucyjnej, która stanowi jedną z najważniejszych reguł wykładni systemowej (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 127). W analizowanej sytuacji zachodzi bowiem tzw. oczywista niekonstytucyjność przepisu.

Zasadnie NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. I FSK 36/13 uznał, że sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 32). Tego typu założenie - co ma szczególne znaczenie w tej sprawie - występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). W tym przypadku nie sposób zaprzeczyć, że regulacja art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. jest tożsama z art. 70 § 8 O.p. w zakresie problemów, które doprowadziły Trybunał Konstytucyjny do wniosku o niekonstytucyjności tego pierwszego przepisu.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r. o sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz.

50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem.

Oznacza to, że także na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (wyroki: NSA z dnia 21 stycznia 2015 r. II FSK 1764/14; WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r. I SA/Kr 1758/14). Komplementarnie należy dodać, że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej (wyrok WSA w Kielcach dnia 21 maja 2015 r. II SA/Ke 322/15).

W świetle przedstawionej argumentacji zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, pomimo brzmienia art. 70 § 8 O.p. Rację ma zatem skarżący, który wskazując na wyrok TK z dnia 8 października 2013 r. podnosi, że ustanowienie hipoteki na nieruchomościach nie skutkuje brakiem przedawnienia zabezpieczonych w ten sposób zobowiązań podatkowych. Na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze powyższe Sąd podzielił zarzuty skarżącego, że organy egzekucyjne nie mogły skutecznie powoływać się na przepis art. 70 § 8 O.p. Powołany przepis został naruszony przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten nie ma analogicznej treści do art. 70 § 6 O.p., uznanego za niezgodny z Konstytucją wskazanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, w konsekwencji nieprzyjęcie, że skutkiem powołanego wyroku Trybunału uznającego art. 70 § 6 O.p. jest niezgodny z Konstytucją jest przedawnienie należności podatkowych z chwilą jego ogłoszenia. W tej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach: z 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; z 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; z 16 września 2014 r., I FSK 317/14; z 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; z 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; z 17 września 2015 r., I FSK 949/14; z 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; z 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; z 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; z 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; z 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17; z 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18, z 19 maja 2021 r., III FSK 3491/21; z 23 października 2020 r., II FSK 1744/21; z 2 lutego 2022 r., III FSK 3333). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela zawartą w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentację.

W niniejszej sprawie rację ma Dyrektor podnosząc, że wymieniony wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu).

Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał Konstytucyjny bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu.

W świetle tych uwag w ocenie Sądu należy podzielić jednolite i ugruntowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone m.in. w wyroku z dnia 28 kwietnia 2022 r., III FSK 280/22, że art. 70 § 8 O.p. pozbawiony jest waloru konstytucyjności. W kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaprezentowane w zaskarżonych postanowieniach rozumienie art. 70 § 8 O.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, gdyż prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności TK jednoznacznie zakwestionował, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej.

Zdaniem Sądu, uznając, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i podlega wpisowi do rejestru z uwagi na zabezpieczenie hipoteką przymusową i opierając się przy tym wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a., organy dopuściły się naruszenia tego przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię mającą wpływ na wynik sprawy, w rezultacie skutkującą odmową uwzględnienia sprzeciwu.

Reasumując, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 - art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Od 1 stycznia 2003 r. odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p. Wobec powyższego, ponownie badając zasadność wniesienia sprzeciwu, organy dokonają prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 O.p., biorąc pod uwagę stanowisko i ocenę prawną przedstawione w niniejszym wyroku. Porównanie art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. oraz art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wskazuje, że treść normy prawnej nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku TK z dnia 8 października 2013 w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku TK wskazał, że do przepisu art. 70 § 8 O.p. w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p. Organy nie mogą więc powołać się na przepis art. 70 § 8 O.p. Organy winny ustalić zatem, czy zobowiązanie podatkowe skarżącego uległo przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., i czy w związku z tym istnieją przesłanki do ujawnienia go w rejestrze. W sytuacji zaś stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, organy winny uwzględnić sprzeciw skarżącego.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł o uchyleniu postanowień organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a., albowiem oba rozstrzygnięcia dotknięte są tą samą wadą wyartykułowaną w niniejszym uzasadnieniu. Rozpoznając sprawę ponownie, organy uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. są zobowiązane.

O kosztach postępowania w kwocie 597 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w wysokości 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.