Uzasadnienie
W dniu 4 grudnia 2003 r. Rada Gminy Purda podjęła uchwałę nr IX-83/03 w sprawie wprowadzenia zwolnienia od podatku od nieruchomości niektórych nieruchomości. W podstawie prawnej uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.).
W § 1 ust. 1 pkt 1 – 4 uchwały określono, iż "zwalnia się od podatku od nieruchomości:
- 1) budynki lub ich części, grunty stanowiące własność gminy, będące w posiadaniu jednostek organizacyjnych gminy z wyjątkiem zajętych na wykonywanie działalności gospodarczej z zastrzeżeniem pkt 2;
- 2) budynki lub ich części, grunty, budowle stanowiące własność gminy będące w posiadaniu zakładu budżetowego z wyjątkiem wynajętych lub wydzierżawionych innym osobom przez ten zakład;
- 3) budynki, grunty, budowle stanowiące własność gminy, które nie zostały oddane w trwały zarząd, dzierżawę, najem lub posiadanie na podstawie innego tytułu prawnego;
- 4) budynki gospodarcze lub ich części stanowiące własność emerytów i rencistów, których wyłącznym źródłem utrzymania jest emerytura bądź renta a którzy przekazali swoje gospodarstwa rolne w zamian za świadczenia uregulowane w ustawie o ubezpieczeniu społecznym rolników, pod warunkiem, że nie są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej."
Uchwała ta, stosownie do jej § 4, obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r. i została ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko – Mazurskiego z dnia 17 grudnia 2003 r. Nr 197 pod poz. 2518.
W dniu 1 sierpnia br. wpłynęła do tut Sądu skarga Prokuratora Rejonowego Olsztyn – Południe w Olsztynie, z wnioskiem o stwierdzenie nieważności cytowanego wyżej § 1 ust. 1 – 4 (powinno być: § 1 pkt 1 – 4) uchwały, wobec naruszenie prawa, a mianowicie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Prokuratora doszło bowiem do przekroczenia przez Radę Gminy Purda kompetencji ustawowej i ustanowienia zwolnienia od podatku od nieruchomości o charakterze mieszanym, tj. przedmiotowo – podmiotowym, podczas gdy cytowany przepis zezwalał na wprowadzenie zwolnień przedmiotowych od tego podatku.
Uzasadniając skargę Prokurator Rejonowy powołał obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r., na mocy nowelizacji z dnia 30 października 2002 r. (Dz. U. Nr 200, poz. 1682), brzmienie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w świetle którego rada gminy może, w drodze uchwały, wprowadzić inne niż wymienione w przepisach rangi ustawowej, zwolnienia przedmiotowe. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 782/11, z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 557/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 432/06, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 73/09, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Go 25/10 oraz wyroki WSA w Olsztynie: z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 106/06, z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 120/13, z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 564/13), wskazał, że zawartą w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych delegację ustawową należy rozumieć ściśle, co oznacza, że rada gminy nie może wprowadzać zwolnień podmiotowych, ani mieszanych (przedmiotowo – podmiotowych).
Ponadto, w świetle tego orzecznictwa, zwolnienie przedmiotowe może dotyczyć tylko przedmiotu, a więc nieruchomości. Przy czym przedmiot powinien być określony w taki sposób, żeby nie było możliwe odniesienia zwolnienia od podatku tylko do określonej kategorii lub grupy podatników.
Jak podkreślono w skardze, analiza § 1 pkt 1 – 4 wymienionej wyżej uchwały Rady Gminy Purda prowadzi do wniosku, że wykraczają one poza delegacją ustawową przewidzianą w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zapisy tego § przewidują zwolnienia podatkowe o charakterze mieszanym (przedmiotowo – podmiotowym), których adresatem jest gmina (pkt 1 – 3) i konkretne grupy osób (pkt 4). Tego typu zwolnienia, w świetle upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, były prawnie niedopuszczalne, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne i piśmiennictwo (np. Tomasz Król, "Uchwalane przez gminy wadliwe zwolnienia z podatku od nieruchomości", Rachunkowość budżetowa 2010/09/16). Jednocześnie wady tego rodzaju zaliczane są do wad istotnych, kwalifikowanych, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności norm naruszających w tym stopniu prawo.
W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Purda wniosła o jej oddalenie, argumentując, że wprawdzie kwestionowane zwolnienia nakierowane były na Gminę, to jednak podyktowane było to zasadami racjonalnego uchwałodawcy. Jak wskazano, brak powyższych uregulowań skutkowałby sztucznym obrotem pieniężnym pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi i nie skutkowałby rzeczywistymi wpływami do budżetu Gminy, a jedynie przepływami księgowymi. W odniesieniu do zwolnienia przewidzianego w § 2 pkt 4 uchwały wskazano, że ma ono charakter przedmiotowy, gdyż dotyczy wyraźnie budynków gospodarczych lub ich części, zaś dalsze sprecyzowanie przez kogo ten przedmiot jest wykorzystywany lub jakim celom służy, nie zmienia zasadniczego charakteru zwolnienia. Podkreślono również, że organ nadzoru, jakim jest Regionalna Izba Obrachunkowa, dokonując weryfikacji tej uchwały, nie stwierdził jej nieważności. Wskazano, że przywołane w uzasadnieniu skargi orzecznictwo sądowe ukształtowało się już po dniu wejścia w życie zaskarżonej uchwały.
Zdaniem Rady Gminy, powstały w niniejszej sprawie spór ma charakter w dużej części "akademicki", bowiem jego rezultat nie przyczyni się do osiągnięcia celów, jakim powinno przyświecać wprowadzanie i stosowanie przepisów podatkowych – w tym przypadku – uzyskaniu dochodów przez Gminę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym stosownie do treści § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej.
Kompetencje sądu administracyjnego w procesie kontroli aktów prawa miejscowego określa też art. 147 § 1 p.p.s.a. stanowiący, że sąd, uwzględniając skargę na uchwały lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności.
Wobec zaskarżenia przez Prokuratora Rejonowego Olsztyn-Południe wymienionej wyżej Uchwały Rady Gminy Purda z dnia 4 grudnia 2003r., wskazać na wstępie należy, że prawo ustalania przez jednostki samorządu terytorialnego wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie wynika wprost z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym, gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy. Przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach.
Kompetencja rady gminy do określenia w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości ustalona została w art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, 844 ze zm.). Z kolei w art. 7 ust. 3 przyznane zostało radzie gminy uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Wynika z powyższego, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym, tj. takich, które dotyczą abstrakcyjnej kategorii stanów faktycznych i prawnych. Ustawa ta nie upoważnia natomiast rady gminy do stanowienia o zwolnieniach podmiotowych, tj. wyłączania z zakresu podmiotowego danego podatku, określonej kategorii podmiotów spośród podatników.
W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, iż zarówno zwolnienie podatkowe, które zostało wprowadzone w § 1 pkt 1-3, jak i wskazane w pkt 4 zaskarżonej uchwały Rady Gminy, adresowane jest wyłącznie do określonej grupy podmiotów. W pierwszym przypadku dotyczy ono bowiem gminy której własnością są podlegające zwolnieniu budynki lub ich części i grunty (będące w posiadaniu jej jednostek organizacyjnych oraz zakładu budżetowego, jak również które nie zostały oddane w trwały zarząd, dzierżawę, najem lub posiadanie na podstawie innego tytułu prawnego). W drugim zaś, zwolnienie podatkowe skierowane jest do emerytów i rencistów, którzy przekazali gospodarstwo rolne w zamian za świadczenie uregulowane w ustawie o ubezpieczeniu społecznym rolników, z warunkiem, że nie są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
I chociaż z gramatycznego brzmienia tego unormowania wynika, że "Zwalnia się od podatku od nieruchomości: budynki lub ich części, grunty..." (pkt 1 – 3) oraz "budynki gospodarcze lub ich części..." (pkt 4), jednak nie stanowi to o przedmiotowym charakterze zwolnienia, skoro zwolnieniem od podatku nie zostały objęte wszystkie budynki określonego rodzaju, lecz tylko te, które są własnością gminy oraz emerytów i rencistów, których wyłącznym źródłem utrzymania jest emerytura bądź renta, a którzy przekazali swoje gospodarstwa rolne Państwu. Podkreślić należy, że w obu przypadkach nie objęto zwolnieniem wszystkich budynków gospodarczych danej kategorii, a jedynie te, które są własnością (współwłasnością) konkretnego podmiotu, bądź określonej grupy osób.
W tym stanie rzeczy, zaistniał przywilej podatkowy o charakterze mieszanym, podmiotowo - przedmiotowym, w którym pomimo wskazania w pierwszej kolejności na elementy przedmiotowe zwolnienia, decydujące znaczenie ma aspekt podmiotowy. Zwolnienie z podatku budynków lub ich części i gruntów (§ 1 pkt 1 – 3 uchwały) oraz budynków gospodarczych lub ich części (pkt 4), zostało bowiem ściśle połączone z pewną kategorią i cechami podatników, co w tym przypadku dotyczy gminy, której własność stanowią zwolnione nieruchomości, jak również emerytów i rencistów ze względu na ich źródło utrzymania. To kryteria podmiotowe zdecydowały więc o określonym zwolnieniu.
Takie stanowienie prawa miejscowego pozostaje w sprzeczności zarówno z treścią art. 7 ust. 3 u.o.p.o.l. określającego jedynie upoważnienie do zwolnień przedmiotowych, jak i art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustaw.
Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady tej części zaskarżonej uchwały, mające cechy naruszenia prawa, należało stwierdzić nieważność zaskarżonego § 1 pkt 1 – 4 uchwały, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 147 § 1 p.p.s.a..
W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.