Uzasadnienie
Spółka A. (dalej powoływana jako skarżąca, podatnik, spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej powoływane również jako SKO, Kolegium, organ II instancji) z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r..
Kolegium zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy "[...]" (dalej Wójt, organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]" w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 40.889 zł. Zwrot nadpłaty stwierdzonej tą decyzją nastąpił w dniu 20 października 2015r..
Jak wynika z przedstawionych akt podatkowych wnioskiem z dnia 29 grudnia 2014r. spółka zwróciła się do Wójta o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok. We wniosku podatnik wskazał, że w dniu 1 grudnia 2014r. Wójt wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, natomiast do dnia sporządzenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty organ odwoławczy nie wydał rozstrzygnięcia i doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutkiem upływu terminu określonego przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i braku rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest to, że decyzja organu podatkowego nie określiła skutecznie zobowiązania podatkowego za rok 2009, a zatem obowiązuje deklaracja złożona przez podatnika.
Organ podatkowy I instancji zawiesił postępowanie w sprawie z wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009, do czasu rozpoznania odwołania podatnika od decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na 2009r.. Decyzją z dnia 25 maja 2015r. "[...]" SKO uchyliło decyzję Wójta w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok i umorzyło w całości postępowanie w sprawie.
Następnie organ podatkowy I instancji, po podjęciu zawieszonego postępowania, rozstrzygnął w sprawie poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 40.889,00 zł. Jako podstawę prawną ww. decyzji z dnia "[...]" wskazano art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b), art. 77 § 1 pkt 2, art. 77 b § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej O.p.. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał na przebieg postępowania w sprawie oraz odwołał się do regulacji art. 77 § 1 oraz art. 73 § 1 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
W odwołaniu od tej decyzji wniesiono o jej uchylenie. Podatnik zarzucił, że organ nie uwzględnił art. 76 § 1 O.p. i orzekł o nadpłacie bez odsetek, które należy liczyć za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku.
Ponadto niezależnie od ww. odwołania strona wniosła o uzupełnienie ww. decyzji z dnia "[...]" podając, że decyzja nie zawierała prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż organ nie wypowiedział się w zakresie odsetek od nadpłaty.
Kolegium w uzasadnieniu ww. decyzji z "[...]" stwierdziło, że rozstrzygnięcie objęte decyzją o stwierdzeniu nadpłaty jest, co do zasady, prawidłowe a ponadto zgodne jest z wnioskiem strony. Skoro jednak podatnik na etapie postępowania odwoławczego zwrócił się o objęcie nadpłaty oprocentowaniem, to organ podatkowy I instancji jest zobowiązany do rozstrzygnięcia tej sprawy w odrębnym postępowaniu. Kolegium uznało za dopuszczalne aby ewentualne uwzględnienie żądania podatnika zrealizowane zostało poprzez czynność materialno - techniczną.
Na wstępie Kolegium wyjaśniło, że wobec wniosku podatnika o uzupełnienie ww. decyzji z dnia "[...]", organ podatkowy I instancji postanowieniem z 1 grudnia 2015r. odmówił jej uzupełnienia. Strona wniosła kolejne odwołanie od ww. decyzji Wójta z dnia "[...]" określającej nadpłatę w podatku od nieruchomości. SKO w takim stanie rzeczy połączyło sprawy z ww. odwołań.
Kolegium zwróciło także uwagę, że organ podatkowy I instancji określając wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok włączył do niej kwotę 4 zł, która jest de facto nadpłatą z roku 2013. Kolegium oceniając tę okoliczność doszło do przekonania, że choć kwota nadpłaty za 2009 rok nie jest prawidłowa (jest wyższa o 4 zł), to fakt ten na tle art. 234 Ordynacji podatkowej nie skutkuje koniecznością uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji.
Organ odwoławczy podał, że podatnikowi (oraz innym podmiotom) przysługuje prawo żądania od organu podatkowego stwierdzenia w drodze decyzji, że wpłacony przez niego bądź pobrany przez płatnika czy inkasenta podatek był nienależny bądź został zapłacony czy pobrany w wysokości wyższej niż należna. W tym zakresie organ musi się wypowiedzieć w decyzji, chyba że zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 75 § 4 O.p., czyli brak sporu co do wysokości żądanej nadpłaty wynikającej ze skorygowanej przez podatnika deklaracji.
Z kolei oprocentowanie nadpłat stanowi zasadę wynikającą z art. 78 § 1 O.p.. Powołując się na art. 78 § 2 – 5 O.p. organ II instancji podał, że nie tylko w momencie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale i w momencie orzekania o jej stwierdzeniu, nie zawsze jest możliwe rozstrzygnięcie o tym, czy oprocentowanie będzie podatnikowi przysługiwało oraz w jakiej wysokości. Powołując się na poglądy doktryny organ podał, że skoro do dnia zwrotu nadpłaty rozstrzygnięcie o oprocentowaniu, nawet co do zasady, nie jest w każdym wypadku możliwe w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, to nie można uznać, że załatwienie sprawy wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oznacza obowiązek orzeczenia zarówno o nadpłacie, jak i jej oprocentowaniu. Przedmiotem sprawy o stwierdzenie nadpłaty jest bowiem jedynie kwestia zapłaty bądź pobrania podatku nienależnie bądź w zawyżonej wysokości, a organ nie ma obowiązku rozstrzygania na tym etapie postępowania o oprocentowaniu nadpłaty, skoro to oprocentowanie zależy m.in. od daty zwrotu nadpłaty czy zachowania podatnika (por. L. Etel w: J. Brolik,r.
Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, komentarz do art. 78). Natomiast podatnik w niniejszej sprawie we wniosku o wszczęcie postępowania wniósł jedynie o stwierdzenie nadpłaty, a dopiero w treści odwołania zgłoszony został zarzut braku oprocentowania nadpłaty.
Organ odnotował, że w ustawie - Ordynacja podatkowa brak jest jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. Przyjmuje się, że wypłata oprocentowania stanowi czynność materialno - techniczną. W orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się jednakże, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie. Żądanie strony oprocentowania nadpłaty powoduje po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny wiążący sposób. Organ obowiązany jest wówczas do zajęcia stanowiska zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, co do jego wysokości.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta w sytuacji, gdy nie uwzględnia ona oprocentowania od powstałej nadpłaty w kwocie 40.889 zł, liczonego od dnia 24.12.2014r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do dnia 20.10.2015r., co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p..
Kwota nadpłaty nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, iż od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1577/11, skarżąca podniosła, że organ powinien dokonać również zwrotu odsetek od kwoty nienależnie wpłaconej na konto Urzędu Gminy, naliczanych za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku, tj. od dnia 24 grudnia 2014r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do dnia 20 października 2015r..
Strona podkreśliła, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcję odszkodowawczą - stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku.
Ponadto nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). Organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Organ I instancji powstrzymywał się z wydaniem decyzji do 1 grudnia 2014r., a więc miesiąc przed przedawnieniem. Tymczasem uchylenie decyzji wymiarowej I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009, co skutkowało powstaniem nadpłaty, spowodowane było właśnie przedawnieniem. Nie można zatem twierdzić, aby wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p.. Należało zatem orzec o oprocentowaniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) dalej "p.p.s.a." wykazała, że skarga jest niezasadna.
W rozpoznawanej sprawie Organ orzekł zgodnie z wnioskiem strony skarżącej o nadpłacie podatku od nieruchomości. Natomiast Organ nie orzekał w przedmiocie oprocentowania. W związku z tym strona skarżąca nie może domagać się uchylenia decyzji, gdyż brak rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Natomiast Sąd nie może uchylić decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku, gdyż Sąd nie może działać na niekorzyść strony skarżącej.
Ubocznie należy stwierdzić, że strona skarżąca wniosła o uzupełnienie decyzji z dnia "[...]", w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Decyzją z dnia "[...]", organ podatkowy I instancji postanowieniem z 1 grudnia 2015r. odmówił jej uzupełnienia podając, że organ nie wypowiedział się w zakresie odsetek od nadpłaty.
Rozstrzygnięcie objęte decyzją o stwierdzeniu nadpłaty jest, co do zasady, prawidłowe a ponadto zgodne jest z wnioskiem strony. Skoro jednak podatnik na etapie postępowania odwoławczego zwrócił się o objęcie nadpłaty oprocentowaniem, to organ podatkowy I instancji jest zobowiązany do rozstrzygnięcia tej sprawy w odrębnym postępowaniu. Dopuszczalne jest uwzględnienie żądania podatnika poprzez czynność materialno - techniczną.
Zasadnie Organ odwoławczy podał, że podatnikowi (oraz innym podmiotom) przysługuje prawo żądania od organu podatkowego stwierdzenia w drodze decyzji, że wpłacony przez niego bądź pobrany przez płatnika czy inkasenta podatek był nienależny bądź został zapłacony czy pobrany w wysokości wyższej niż należna. W tym zakresie organ musi się wypowiedzieć w decyzji, chyba że zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 75 § 4 O.p., czyli brak sporu co do wysokości żądanej nadpłaty wynikającej ze skorygowanej przez podatnika deklaracji.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a; § 2 Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Zasady oprocentowania nadpłat, w tym tych określonych na podstawie art. 74a O.p., unormowane zostały przez ustawodawcę w art. 78 O.p.
Jak przyjmuje się w piśmiennictwie nadpłata jest formą zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi (por. L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa, w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., wyd. lex/el, 2013.).
Zasadą wynikającą z art. 78 § 1 O.p. jest, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 stanowiącym, że nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (nadpłaty o których mowa w art. 76 § 2 O.p.), nie podlegają oprocentowaniu.
Przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można jednak odczytywać w oderwaniu od pozostałych unormowań dotyczących oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. W szczególności przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek (faktycznego) naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania.
Analizując określone w art. 78 O.p. przypadki oprocentowania nadpłaty wyodrębnić należy ten, który dotyczy uprawnienia podatników do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w następstwie którego uzyskują zwrot podatku na podstawie decyzji stwierdzającej nadpłatę. Taki bowiem przypadek wystąpił w przedmiotowej sprawie.
W wyniku rozpatrzenia wniosku skarżącej, Organ decyzją stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie żądanej. A zatem nadpłata stwierdzona została decyzją. W takim przypadku, stosownie do art. 77 § 1 pkt 2 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty.
W myśl art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b O.p. oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), ale jedynie wtedy, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, bądź jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.
Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy wydana zostaje decyzja stwierdzająca nadpłatę oprocentowanie przysługuje wtedy, gdy decyzja ta nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, albo też, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania owej decyzji. A contrario, gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę zostanie wydana w wyznaczonym terminie a także gdy nadpłata zostanie zwrócona w terminie, to oprocentowanie nie będzie należne.
W niniejszej sprawie organy nie zajmowały się kwestią oprocentowania. Wniosek o uzupełnienie decyzji w tym przedmiocie został załatwiony negatywnie. Nie był on objęty zakresem tego rozpoznania. A zatem kwestia oprocentowania nadpłaty wykracza poza granice tej sprawy.
Mając na uwadze powyższe, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę z powyższych względów oddalił.