Uzasadnienie
Dyrektor Izby Celnej decyzją z "[...]", Nr "[...]", uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 26.02.2007r. znak "[...]" w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za: grudzień 2001r., za miesiące od maja do grudnia 2002r. oraz za styczeń, luty i marzec 2003r. i określił nadpłatę za te miesiące oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty za lipiec i październik 2001r.
W uzasadnieniu decyzji wywiódł, co następuje:
W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest istnienie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przez skarżącego w miesiącach: lipiec, październik, grudzień 2001r., maj - grudzień 2002r., styczeń - marzec 2003r. papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było rozpatrywane przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego o ponowne rozpatrzenie spornego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, na podstawie art. 187 § 1 w zw. z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., zwrócił się skład orzekający NSA, rozpoznający skargę kasacyjną Strony. NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 13 lipca 2009r., sygn. akt I FPS 3/09 stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2001-2003 podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U.
Nr 119, poz. 1259 ze zm.) oraz w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w przypadku nabycia tych papierosów od organów egzekucyjnych (Lex nr 504052).
Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale wskazał, że na podstawie art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów upoważniony został do zwolnienia z obowiązku podatkowego niektórych grup podatników, których obciążenie "mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu". Korzystając z tego upoważnienia zarówno w rozporządzeniu z 2000r., jak i z 2002r. Minister Finansów zwolnił od obowiązku w podatku akcyzowym "podatników, będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkami dotyczącymi szczegółowo wskazanych podmiotów. Wyjątki te nie obejmowały podatników sprzedających papierosy nabyte od organów egzekucyjnych.
Skoro zatem w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. i w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. od akcyzy zostali zwolnieni podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających określone w pkt 1-10 wyroby, a wśród tych podmiotów nie zostały wymienione podmioty sprzedające papierosy nieoznaczone ceną detaliczną, to podmioty te, mieszcząc się w zbiorze sprzedawców o określonej cesze, objęci są zwolnieniem określonym w tym przepisie. To, że podmioty określone wart. 37 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. wyróżniają się określoną szczególną cechą nie oznacza bowiem, że nie są sprzedawcami.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że fakt, iż ustawodawca po wprowadzeniu zapisu art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., rozszerzając z dniem 31 października 2001 r. obowiązek podatkowy na sprzedawców, nie usunął jednocześnie sformułowania "... z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7" nie może przemawiać za uznaniem, że podmioty sprzedające papierosy nieoznaczone ceną detaliczną nie mieszczą się w gronie sprzedawców, o jakich mowa w przepisach § 12a i § 12 odpowiednich rozporządzeń Ministra Finansów. Sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga. W sytuacji, gdy podmioty określone wart. 37 ust. 7 u.p.t.u. są też sprzedawcami, nie można uznać, by zawarte wart. 35 ust. 1 zastrzeżenie odnoszące się do tej grupy podatników miało znaczenie dla określenia kręgu podmiotów zwolnionych od akcyzy, o których mowa w § 12a i § 12 rozporządzeń Ministra Finansów.
W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że skarżący dokonywał w miesiącach: lipiec, październik, grudzień 2001r., maj - grudzień 2002r., styczeń - marzec 2003r. sprzedaży papierosów zakupionych od organów likwidacyjnych. W cenach sprzedaży przedmiotowych papierosów zawarta była każdorazowo kwota podatku akcyzowego. Sprzedaż tę organy obu instancji zakwalifikowały jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dokonane przez podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 37 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. Tymczasem biorąc pod uwagę treść § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., które nie różnicują sprzedawców objętych wynikającym z nich zwolnieniem podatkowym, a także jednofazowy charakter podatku akcyzowego oraz zakaz podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2001-2003 podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. oraz w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w przypadku nabycia tych papierosów od organów egzekucyjnych.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej określił wysokość nadpłaty w następujący sposób:
- - grudzień 2001r. w kwocie 12.992,00zł,
- - maj 2002r. w kwocie 12.443,00zł,
- - czerwiec 2002r. w kwocie 23.905,00zł,
- - lipiec 2002r. w kwocie 16.673,00zł,
- - sierpień 2002r. w kwocie 17.382,00zł,
- - wrzesień 2002r. w kwocie 19.491,00zł,
- - październik 2002r. w kwocie 20.419,00zł,
- - listopad 2002r. w kwocie 37.126,00zł,
- - grudzień 2002r. w kwocie 32.489,00zł,
- - styczeń 2003r. w kwocie 16.706,00zł,
- - luty 2003r. w kwocie 4.499,00zł,
- - marzec 2003r. w kwocie 14.850,00zł.
Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Zgodnie z art. 77b § 4 Ordynacji podatkowej, nadpłata zwracana przekazem pocztowym jest pomniejszana o koszty jej zwrotu.
Zgodnie z art. 78 § 1 i § 3 pkt 3b Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych i oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W związku z powyższym Stronie przysługują odsetki od dnia 23 listopada 2006r. do dnia zwrotu nadpłaty.
Mając na uwadze zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny należy zwrócić uwagę, iż wysunięte przez Stronę żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 40.278,00 zł oraz 10.125,00 zł wskazanym w deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 złożonej za miesiąc lipiec 2001r. i październik 2001r. nie znajduje oparcia w żadnym przepisie obowiązującego ówcześnie prawa materialnego, albowiem postanowienia § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 października 2001r. (Dz.U. Nr 126, poz. 1388) weszły w życie z dniem 31 października 2001r.
Z. P. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2001r. i za październik 2001r. (pkt 3 zaskarżonej decyzji).
W skardze podniósł zarzut naruszenia przepisów art. 153 i art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, co do przedmiotu postępowania oraz przepisów art. 120, 121 § 1, 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a tym samym wydania wadliwej decyzji.
Wskazując na naruszenie wyżej wymienionych przepisów prawa wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie (zgodny ze stanem przedstawionym w zaskarżonej decyzji).
Odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.07.2009r. sygn. akt I FPS 3/09 i wywiódł, że z treści tego orzeczenia wynika, iż w stanie prawnym obowiązującym w latach 2001-2003 podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w przypadku nabycia tych papierosów od organów egzekucyjnych.
Po podjęciu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z 27.06.2007r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpoznając sprawę ponownie wyrokiem z 18 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Ol 802/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z 27.06.2007r.
Decyzja wydana przez Dyrektora Izby Celnej z 15.07.2010r. w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2001r. i październik 2001r. narusza przepisy art. 170 i art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Nadto podniósł, iż organy błędnie zastosowały przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż podatnik słuchany w charakterze strony zeznał, że na papierosach sprzedanych w latach 2001-2003 umieszczono banderole oraz nalepki zawierające informację o szkodliwości palenia tytoniu, zawartości substancji smolistych, tlenku węgla i nikotyny oraz maksymalną cenę detaliczną.
Skoro organ nie wziął pod uwagę tych okoliczności to tym samym dopuścił się naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
Podniósł także, że skoro podatek akcyzowy jest świadczeniem jednorazowym, to uznanie, że po stronie skarżącego istnieje obowiązek podatkowy, pomimo uiszczenia tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu, nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z przepisem art. 190 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w uchwale z 13.07.2009r. sygn. akt I FPS 3/09 jak też w wyroku z 04.11.2009r. sygn. akt I FSK 649/08, dokonał wykładni przepisów prawa powołanych przez organy podatkowe przepisów jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy.
Z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że przedmiotem rozważań były przepisy art. 37 ust. 2 pkt 2, art. 37 ust. 7 w zw. z ust. 8 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jak też przepisy § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.).
Rozważania dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny skutkowały podjęciem uchwały o treści: "W stanie prawnym obowiązującym w latach 2001-2003 podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) oraz w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w przypadku nabycia tych papierosów od organów egzekucyjnych".
Tak dokonana wykładnia przepisów legła u podstaw wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 04.11.2009r., sygn. akt I FSK 649/08 uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpoznając sprawę ponownie związany był oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Należy w tym miejscu zaznaczyć, że według uchwały NSA wyżej powołanej, zwolnienie dotyczyło podatników podatku akcyzowego sprzedających papierosy na przestrzeni lat 2001-2003.
Uchwała nie zakreśliła zwolnienia do części roku (poszczególnych miesięcy), a traktuje o całych latach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 18 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Ol 802/09 uchylając zaskarżoną decyzję – stwierdził, co następuje:
"Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko przedstawione w przywołanej wyżej uchwale. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że skarżący dokonywał w miesiącach: lipiec, październik, grudzień 2001r., maj – grudzień 2002r., styczeń – marzec 2003r. sprzedaży papierosów zakupionych od organów likwidacyjnych. W cenach sprzedaży przedmiotowych papierosów zawarta była każdorazowo kwota podatku akcyzowego. Sprzedaż tę organy obu instancji zakwalifikowały jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dokonane przez podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 37 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. Tymczasem biorąc pod uwagę treść § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., które nie różnicują sprzedawców objętych wynikającym z nich zwolnieniem podatkowym, a także jednofazowy charakter podatku akcyzowego oraz zakaz podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2001-2003 podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. oraz w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w przypadku nabycia tych papierosów od organów egzekucyjnych.
W tym stanie rzeczy za zasadny należy uznać zarzut skarżącego, że organy obu instancji dokonały błędnej wykładni omawianych przepisów i pominęły istotny dla przedmiotowej sprawy fakt, iż skarżący zapłacił podatek akcyzowy dokując zakupu papierosów od organów likwidacyjnych".
Sąd rozpoznając sprawę jest związany oceną wyrażoną w wyżej powołanym wyroku z mocy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ale związany jest także i organ podatkowy.
Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem powołanego przepisu i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uchylił decyzję w części zaskarżonej. Zgodnie z przepisem art. 152 powołanej ustawy, Sąd orzekł, iż decyzja w części zaskarżonej nie podlega wykonaniu.
O kosztach orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 w/w ustawy.