Uzasadnienie
U. i J.M. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", którą stwierdzono nieważność ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości na 2016 r..
Z uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia wynika, że decyzją z dnia "[...]" SKO stwierdziło z urzędu nieważność ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy z dnia "[...]" w sprawie wymiaru U. i J. M. podatku od nieruchomości na 2016 r., w wysokości 391 zł. Decyzję ostateczną oparto na ustaleniach, w świetle których podstawę opodatkowania stanowią położone w miejscowości G.: budynek mieszkalny o powierzchni 77 m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni 1.400 m2, które zostały przez organ podatkowy I instancji błędnie zakwalifikowane do celów podatkowych, z pominięciem danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Według tych danych, od 2005 r. podatnicy są bowiem właścicielami nieruchomości zabudowanej o powierzchni 1400 m2, sklasyfikowanej w tej ewidencji jako inne tereny zabudowane "Bi". Mając to na uwadze, wystąpiła zdaniem Kolegium, przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, określona w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), tj. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.
W odwołaniu od decyzji stwierdzającej nieważność podatnicy zarzucili, że rozstrzygnięcie to dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, a zatem zawiera wadę powodującą jej nieważność. Wskazali, że wbrew twierdzeniom Kolegium, będący ich własnością i użytkowany jako ogród, przydomowy grunt nie jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako "inne tereny zabudowane" oznaczone symbolem "Bi", lecz jako "B" – tereny mieszkaniowe, zaś uprzednio oznaczony był jako "B/R" – "grunty rolne zabudowane". Wbrew też twierdzeniom organu, nigdy nie był oznaczony jako "Bi" - inne tereny zabudowane, do których to zalicza się: grunty zajęte pod budynki i urządzenia związane z administracją, służbą zdrowia, handlem, kultem religijnym, rzemiosłem, usługami, nauką, oświatą, kulturą i sztuką, itd.. Skarżący zwrócili uwagę, że próby podwyższenia podatku z powodu błędnego zaliczenia gruntu do kategorii innej niż mieszkaniowa trwają już od 1994 r..
Utrzymując w mocy powołane na wstępie rozstrzygnięcie z dnia "[...]", w uzasadnieniu decyzji z "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się do wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Wskazało, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty, gdyż postępowanie to nie stanowi kontynuacji postępowania instancyjnego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym.
Organ odwoławczy podniósł, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a-c i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") Rada Miejska w uchwale Nr "[...]" z dnia "[...]" (Dz. Urz. Woj. "[...]") zróżnicowała wysokość stawek podatku od nieruchomości od gruntów, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu. W § 1 ust. 4 pkt 3 lit. a) i c) uchwały przyjęto od 1 m² powierzchni gruntów pozostałych stawkę dla gruntów:
oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem "Bi", "Bp" lub "Bz" - 0,46 zł,
- c) innych pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,24 zł.
W ocenie Samorządowe Kolegium Odwoławcze, ostateczna decyzja wymiarowa obarczona była wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rażące naruszenie prawa zachodzi bowiem wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, w tym przypadku prawa miejscowego, i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja ta nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.
Zdaniem organu, w niniejszej sprawie zaistniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne a rozstrzygnięciem zawartym w ostatecznej decyzji. Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co oznacza, że organ I instancji zobowiązany był uwzględnić dane zawarte w tej ewidencji zarówno co do powierzchni, jak i oznaczenia gruntów. Organ podatkowy zakwalifikował grunty jako grunty inne pozostałe, a tym samym nie uwzględnił danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z którymi podatnicy są właścicielami nieruchomości zabudowanej o powierzchni 1.400 m2 sklasyfikowanej jako inne tereny zabudowane "Bi".
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Wnieśli ponadto o dopuszczenie dowodu z dokumentu, tj. wypisu z rejestru gruntów z dnia 20 kwietnia 2017 r..
W uzasadnieniu podniesiono, że postępowanie nadzwyczajne prowadzone jest wobec ponad osiemdziesięcioletnich podatników, a zatem nie może zostać ocenione jako budzące zaufanie do organów podatkowych w rozumieniu art. 121 § 1. Ordynacji podatkowej. Wskazując na ignorowanie przez organ twierdzeń strony, że nieruchomość nie jest oznaczona symbolem "Bi" oraz pominięcie przedstawianego przez nich szerokiego materiału dowodowego, pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jego ocenie nie ulega wątpliwości, iż brak odniesienia się do twierdzeń podatników i do złożonego przezeń materiału dowodowego odnośnie właściwej klasyfikacji gruntu, nie stanowi o swobodnej ocenie dowodów, lecz jest emanacją oceny dowolnej, pozostającej w sprzeczności z nakazem wypływającym z art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ nie zweryfikował twierdzeń oraz dowodów przedstawionych przez podatników.
Jak podniesiono w skardze, postępowanie nadzwyczajne nie zwalnia organu z prowadzenia postępowania dowodowego, właśnie choćby ze względu na konieczność ustalenia, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji oraz czy istotnie mamy w sprawie do czynienia z rażącym naruszeniem prawa, a nie kwestią odmiennej oceny dowodowej zgromadzonych dokumentów odnośnie gruntów, czy też materiał dowodowy przedstawiony przez strony wpływa na tę ocenę. Brak postępowania dowodowego w sprawie stwierdzenia nieważności, choćby w celu skonfrontowania twierdzeń i dowodów przedstawionych przez stronę, prowadzi do naruszenia gwarancji procesowych strony.
W skardze podniesiono również, że w "odwołaniu" stanowiącym w istocie żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, powołano stosowną podstawę prawną. Kolegium nie ustaliło jednak, czy intencją strony było uruchomienie postępowania odwoławczego, czy też nadzwyczajnego, choć powinno wyjaśnić, jaki środek zaskarżenia wniosła strona działająca bez pomocy fachowego pełnomocnika.
Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym stosownie do treści § 2 tego artykułu, kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją lub postanowieniem z punktu widzenia legalności. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a." sąd rozstrzyga zaś w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddano rozstrzygnięcie, którym Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy własną decyzję w przedmiocie stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza Miasta i Gminy w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2016 r.. Kolegium stwierdziło bowiem, że decyzja ostateczna została oparta na ustaleniach, z których wynika, że do podstawy opodatkowania przyjęto m.in. grunty pozostałe o powierzchni 1.400 m2, podczas gdy nieruchomość ta od 2005 r. została sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako inne tereny zabudowane "Bi". Doszło więc do stanowiącego podstawę wzruszenia decyzji ostatecznej, rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy I instancji.
Mając tym samym na uwadze, że istota sporu koncentruje się wokół kwestii, czy wystąpiły w sprawie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, należy podkreślić, iż w nadzwyczajnym trybie postępowania jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, nie bada się sprawy co do jej istoty, a więc odnośnie przedmiotu, o którym rozstrzygnięto w ostatecznej decyzji. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym, pod kątem przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W istocie, przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 2.68/05, Lex nr 187911).
Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie prowadzi zatem do merytorycznego rozpoznania sprawy, lecz ogranicza się do zbadania, czy ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3165/14, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanka stwierdzenia nieważności, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, nie została zdefiniowana przez ustawodawcę.
W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2058/12, Lex nr 1441256, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1680/13, Lex nr 1419564). Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie prawa podatkowego, w której przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd jako prawidłowe ocenił stanowisko Kolegium, że decyzja ostateczna Burmistrza Miasta i Gminy z dnia "[...]" została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, a ponadto z rażącym naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Natomiast stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.
Z akt sprawy, w tym przesłanego przez organ na etapie postępowania sądowego, uproszczonego wypisu z rejestru gruntów zawierającego dane według stanu na dzień wydania decyzji Burmistrza Miasta i Gminy, w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że skarżący są współwłaścicielami nieruchomości, która w dniu 16 lutego 2016 r. była klasyfikowana w rejestrze gruntów jako inne tereny zabudowane "Bi". Zatem organ podatkowy, przyjmując w podstawie faktycznej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2016 r., że nieruchomość jest sklasyfikowana jako grunty pozostałe, niewątpliwie rażąco naruszył wskazany wyżej przepis art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne. W rozpoznawanej sprawie porównanie norm podatkowych wynikających z u.p.o.l. z zapisami w rejestrze gruntów było wystarczającą podstawą do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku. Skoro oczywistym jest, że w decyzji wymiarowej na 2016 r. nie uwzględniono właściwego zapisu w rejestrze gruntów, to nie budzi wątpliwości, że doszło do rażącego naruszenia prawa.
Sąd w pełni podziela stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1039/11, zgodnie z którym wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, z pominięciem danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a mianowicie wydanie decyzji z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne. Ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż wynika to z przepisów, na wskutek pominięcia danych z ewidencji gruntów i budynków, powinno się wiązać z istnieniem możliwości modyfikacji decyzji w celu ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości zgodnej z przepisami prawa. Trybem postępowania, w którym może odbyć się wzruszenie takiej decyzji, jest tryb stwierdzenia nieważności decyzji.
Ponadto zgodnie ze stanowiskiem NSA w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku, skoro przyjmuje się, że dane z ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, to zaniechanie przez organ podatkowy odwołania się w toku postępowania podatkowego do tych danych, prowadzi również do rażącego naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej.
Na opisane wyżej elementy prawidłowo wskazało również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze, co – w ocenie Sądu – czyni niezasadnym zarzut wydania jej z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Bezspornie w rozpoznawanej sprawie decyzja ostateczna nieprawidłowo ukształtowała stosunek prawnopodatkowy. Niewątpliwie rażącym naruszeniem prawa było w tym przypadku nałożenie na podatników obowiązku zapłaty podatku w wysokości niższej aniżeli wynikałoby to z rozliczenia podatku uwzględniającego zapisy rejestru gruntów. Zarzut skargi dotyczący wadliwego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, z którego wynika, że na dzień wydania decyzji ostatecznej, tj. "[...]", nieruchomość została oznaczona w rejestrze gruntów jako "Bi".
Na rozstrzygnięcie w zakresie podatku od nieruchomości na 2016 r. nie mógł mieć zatem wpływu przedłożony wraz ze skargą wypis i wyrys z rejestru gruntów aktualny na dzień 20 kwietnia 2017 r., w którym grunty zostały sklasyfikowane jako "B". Zapisy rejestru gruntów wiążą organ podatkowy na dzień wydania ostatecznej decyzji, zaś ewentualne późniejsze ich zmiany nie odnoszą skutku prawnego względem poprzednich lat podatkowych.
Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi, że Kolegium, wbrew obowiązkowi nie przeprowadziło postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, jaki środek zaskarżenia nazwany "odwołaniem" wnieśli podatnicy działający bez profesjonalnego pełnomocnika. W ocenie Sądu, mając na uwadze tytuł tego pisma, etap postępowania na jakim je wniesiono, jak również przedstawioną argumentację stanowiącą polemikę z uzasadnieniem decyzji organu I instancji, nie budzi wątpliwości, że intencją skarżących było uruchomienie postępowania instancyjnego, a nie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji.
Mając na uwadze powyższe, wobec niestwierdzenia w niniejszej sprawie naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na ten wynik, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.