Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 654/20

Uzasadnienie

Skarga Spółki A. (dalej: "wnioskodawca", "Spółka" lub "skarżąca") dotyczy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ") w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanego dofinansowania (dalej także: "dotacja") i prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność w zakresie doradztwa ogólnobiznesowego. Na podstawie umowy z Podmiotem A realizuje projekt pn.: "[...]" (dalej: "projekt") w ramach Programu Operacyjnego: "[...]", współfinansowanego ze środków UE w ramach EFS. Celem projektu jest wypracowanie rozwiązania ("[...]"), dzięki któremu pracownicy będą mogli uczyć się wykorzystania najnowszych technologii teleinformatycznych. W ramach projektu powstanie instrukcja "[...]", zawierająca metodologię organizacji szkoleń i doradztwa z zakresu przemysłu 4.0. Zostanie wprowadzone na rynek kompletne narzędzie, wykorzystywane przez inne firmy do organizacji systemu szkoleń i doradztwa na bazie analiz zasobów firmy. Rezultatem ma być wzrost kompetencji pracowników w konkretnych obszarach z zakresu gospodarki cyfrowej.

W projekcie przyjęto zadania:

1. przygotowanie rozwiązania ("[...]");
2. testowanie wypracowanego rozwiązania na grupie docelowej (obejmujące m.in. działania szkoleniowe i doradcze w oparciu o "[...]");
3. analiza efektów testowania;
4. opracowanie ostatecznej wersji produktu;
5. wdrożenie;
6. wypracowanie rekomendacji (stworzenie instrukcji do produktu).

Po zakończeniu projektu Spółka nieodpłatnie przekaże majątkowe prawa autorskie do "[...]" na rzecz Podmiotu A, zaś sama otrzyma od tego podmiotu licencję na nieodpłatne użytkowanie i rozpowszechnianie, z prawem do dalszej nieodpłatnej sublicencji.

2. Wydatki projektowe ponoszone będą w oparciu o budżet projektu, stanowiący część wniosku o dofinansowanie oraz zgodnie z harmonogramem realizacji zadania. W ramach projektu zostaną poniesione wydatki na:

1. wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu "[...]",
2. koszt spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa),
3. koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg),
4. usługi szkoleniowe (miękkie i kompetencyjne) i doradcze dla "[...]".

3. Projekt trwa od 1 sierpnia 2019 r. do 31 lipca 2021 r. Dofinansowany jest w 97% (ze środków UE i budżetu państwa), zaś 3% wartości projektu (wkład własny) pokrywa wnioskodawca. Poziom dofinansowania do szkoleń i doradztwa (pkt II d) wynosi 85% i ma charakter stały, niezależny od innych wydatków ponoszonych w projekcie (pkt II a-c). Wkład własny będzie finansowany z dopłat wnoszonych przez przedsiębiorców ("[...]") objętych wsparciem na etapie testowania narzędzia (zadanie 2), którzy wnoszą go na stałym poziomie 15% od wartości usługi szkoleniowej i doradczej. Przewidziano możliwość wniesienia części wkładu własnego ze środków wnioskodawcy, na poziomie 5% wartości projektu. Dofinansowanie przeznaczone jest na wykonanie zadań wymienionych w pkt I 1-6. Realizacja projektu uzależniona jest od otrzymania dotacji.

W przypadku wydatków opisanych w pkt II a-c dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie ściśle określonych wydatków i stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu. W zakresie tym dotacja ma charakter zakupowy, tj. nie ma bezpośredniego wpływu na wartość wykonywanych przez Spółkę usług.

Zaś w zakresie usług szkoleniowych i doradczych dla "[...]" (pkt II d) dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług. Dzięki dotacji podmioty uczestniczące w projekcie otrzymają usługę po cenie znacznie niższej niż cena rynkowa i będą zobligowane do zapłaty tylko części ceny świadczonych przez wnioskodawcę usług, zapłacą jedynie wartość wkładu własnego na poziomie 15% wartości usługi. Gdyby projekt nie był dofinansowany, wnioskodawca pobierałby opłaty zgodnie z cenami rynkowymi świadczonych usług.

Dofinansowanie jest wypłacane w formie zaliczki. Spółka nie może przeznaczyć dofinansowania na cele inne niż związane z zadaniem, w tym na tymczasowe finansowanie podstawowej, pozaprojektowej działalności. Wnioskodawca zobowiązany jest do cyklicznego rozliczania się z otrzymanych środków finansowych. W przypadku niezrealizowania projektu, wnioskodawca zostanie wezwany do zwrotu dofinansowania wraz z odsetkami.

4. Wnioskodawca będzie wykorzystywał następujące towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu:

1. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT - usługi doradcze,
2. do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT - usługi szkoleniowe,
3. do wykonywania czynności niepodlegających podatkowi VAT:

• wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu "[...]",
• koszt spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa),
• koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg).

W ramach wydatków projektowych wymienionych w pkt II d - na realizację usługi szkoleniowej i doradczej, Spółka będzie zawierać z uczestnikami projektu (przedsiębiorcami) umowy o przeprowadzenie usług szkoleniowych i doradczych, na podstawie diagnozy potrzeb i możliwości zamawiającego.

5. Warunki tych umów będą jednakowe dla wszystkich podmiotów uczestniczących w testowaniu.
6. Szkolenia i doradztwo świadczone będą przez zewnętrznego wykonawcę. Wszystkie wpłaty dokonane przez przedsiębiorców zostaną przekazane wykonawcy usług szkoleniowych i doradczych na pokrycie kosztów tych usług. Dofinansowanie w zakresie pkt II d będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług doradczych oraz szkoleniowych, gdyż objęci projektem przedsiębiorcy będą zobligowani do zapłaty tylko części ceny świadczonych przez wnioskodawcę usług (15%).
7. Wydatki na realizację projektu wymienione w pkt II a-c wniosku nie będą generować przychodu. W przypadku wydatków z pkt II d Spółka wystawi faktury przedsiębiorcom zrekrutowanym do projektu, za wyświadczoną na ich rzecz usługę doradczą i szkoleniową, a wykonawca wystawi fakturę za usługę doradczo - szkoleniową wykonaną na rzecz klientów wnioskodawcy. Będą więc faktury kosztowe i przychodowe. Ostatecznie w całym projekcie koszty minus przychody wyniosą zero zł.
8. Podatek VAT od wydatków z pkt I a-c jest kwalifikowany. Odnośnie wydatków z pkt II d, świadczone w ramach projektu usługi doradcze będą opodatkowane podatkiem VAT wg stawki VAT 23%, usługi szkoleniowe będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. u. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa VAT") oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytania:

1. Czy dofinansowanie otrzymane w ramach opisanego projektu stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem VAT?
2. Czy wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego lub zwrotu tego podatku od wydatków związanych z realizacją projektu?

W zakresie pytania nr 1 wnioskodawca w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy VAT wskazał, że do podstawy opodatkowania wlicza się tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania zwiększa się więc tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem wnioskodawcy dofinansowanie w części dotyczącej wydatków wskazanych w pkt II a-c (tj. na pokrycie kosztów związanych ze stworzeniem "[...]") nie ma ani bezpośredniego, ani pośredniego wpływu na cenę towarów i usług świadczonych przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W zakresie ww. wydatków wnioskodawca nie świadczy żadnych usług w trakcie realizacji projektu. Dofinansowanie tej części przeznaczone jest na pokrycie ściśle określonych wydatków związanych z realizacją projektu. Stanowi zatem zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją zadania. Skoro dotacja przeznaczona jest w tej części na pokrycie kosztów poniesionych w ramach realizowanego programu, to ma ona charakter zakupowy, a nie mający na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W tym zakresie wydatki nie są związane ze świadczeniem usług na rzecz zidentyfikowanego odbiorcy. Dlatego dofinansowanie w tej części nie jest "dopłatą" lub "zapłatą" do ceny świadczonej usługi. W kwestii obowiązku nieodpłatnego przekazania majątkowych praw autorskich do "[...]" na rzecz Podmiotu A dofinansowanie w tej części nie stanowi wynagrodzenia od osoby trzeciej. Dofinansowanie w części dotyczącej wydatków, o których mowa w pkt II a-c, tj. w zakresie, w jakim jest przeznaczone na stworzenie "[...]" służy tylko i wyłącznie sfinansowaniu działalności projektu, który ma charakter niezarobkowy. Majątkowe prawa autorskie do "[...]" zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz Podmiotu A, a ten udzieli wnioskodawcy nieodpłatnej licencji na korzystanie z "[...]". Zarówno Podmiot A, jak i wnioskodawca będą miały możliwość dysponowania "[...]", czyli "produktem" projektu, sfinansowanym z części dofinansowania. Zarówno Podmiot A, jak i wnioskodawca, będą mogły rozpowszechniać (w drodze licencji lub sublicencji) "[...]" na rzecz nieokreślonego kręgu podmiotów. Bowiem z tego produktu w ostatecznym rozrachunku będą mogli korzystać nie tylko przedsiębiorcy biorący udział w fazie testowania (tj. w usługach szkoleniowych i doradczych realizowanych w ramach projektu). Wydatków opisanych w pkt II a-c nie można powiązać z ceną jakiejkolwiek świadczonej przez wnioskodawcę usługi (wobec ich braku), a tym bardziej nie jest możliwe dokonanie tego w sposób indywidualnie "policzalny" (wobec udostępnienia "[...]" nieograniczonej i nieokreślonej liczbie podmiotów). Nie istnieje bowiem podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związane z danym świadczeniem (por. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii). Nieodpłatne przekazanie praw do "[...]" nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Nabyte na potrzeby realizacji projektu towary i usługi nie będą bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy VAT).

W związku z realizacją projektu w części dotyczącej pkt II a-c wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy VAT, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Zatem otrzymane dofinansowanie na wydatki z pkt II a-c, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (pozostaje poza zakresem przepisów ustawy VAT). Nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustaw VAT.

Zaś w kwestii usług wskazanych w pkt II d, dofinansowanie, jakie otrzyma wnioskodawca na tę część projektu, będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług doradczych oraz szkoleniowych świadczonych przez wnioskodawcę na rzecz wskazanych podmiotów z sektora "[...]", gdyż podmioty te będą zobligowane do zapłaty tylko części ceny świadczonych przez wnioskodawcę usług. Oznacza to, że wystąpi dotacja na sfinansowanie ceny sprzedaży. Dofinasowanie zwiększy zatem obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z chwilą jego faktycznego otrzymania przez wnioskodawcę (19a ust. 5 pkt 2 ustawy VAT). Podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji będzie jej wartość pomniejszona o podatek VAT (art. 29a ust. 6 ustawy VAT).

Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest takie, że dofinansowanie na wydatki wymienione w pkt II a-c nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, zaś dofinansowanie na wydatki wskazane w pkt II d stanowi podstawę opodatkowania VAT, zwiększa obrót i podlega opodatkowaniu z chwilą jego faktycznego otrzymania.

W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca przytoczył przepisy ustawy VAT: art. 86 ust. 1 i art.87 ust.1. Podkreślił, że projekt nie ma charakteru komercyjnego i nie będzie generować przychodów (pkt II a-c) oraz dochodów (pkt II d - gdyż w tym przypadku, przychody będą - z tytułu wystawionych faktur za usługi szkoleniowe i doradcze, ale będą się równać kosztom poniesionym na ich wyświadczenie).

Odnośnie do wydatków wskazanych w pkt II a-c, dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest to dotacja zakupowa, a ponadto opracowane w ramach projektu narzędzie "[...]" zostanie nieodpłatnie przekazane na rzecz Podmiotu A. Ponieważ to nieodpłatne przekazanie praw nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, to wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego lub zwrotu podatku od zakupów projektowych wskazanych w pkt II a-c stanu faktycznego. Nabyte na potrzeby realizacji projektu towary i usługi nie będą bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W kwestii usług wskazanych w pkt II d, zdaniem wnioskodawcy wystąpią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż będzie on świadczyć będzie odpłatne usługi szkoleniowe i doradcze na rzecz przedsiębiorców, przy czym od zakupów dotyczących świadczonych usług doradczych opodatkowanych stawką VAT 23% wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT, zaś od zakupów dotyczących usług szkoleniowych zwolnionych z podatku VAT prawa tego nie będzie.

Wobec tego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest takie, że nie ma możliwości odzyskania podatku VAT od wydatków wskazanych w pkt II a-c oraz wskazanych w pkt II d wydatków na wyświadczenie usług szkoleniowych. Możliwość taka istnieje natomiast w odniesieniu do podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących świadczenia usług doradczych opodatkowanych stawką VAT 23 % (pkt II d).

W zaskarżonej interpretacji DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do obu pytań.

W zakresie pytania nr 1 organ przytoczył przepisy ustawy VAT: art.5 ust.5 pkt 1, art.7 ust.1, art.8 ust.1, art.29a ust.1, 6 i 7, art.73 dyrektywy Rady 2006/112/WE sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112" lub "Dyrektywa VAT"). Stwierdził, że do uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania wymagane jest, aby zostało dokonane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zaś dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Organ podkreślił, że otrzymanie dofinansowania nie stanowi samo w sobie żadnej czynności bądź zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Włączenie do podstawy opodatkowania dotacji ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie związane z dostawą lub świadczeniem usług jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, to płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a więc, czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

DKIS odwołał się do wykładni przepisów unijnych dotyczących opodatkowania dotacji, zawartej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wskazując na wyroki w sprawach C-184/00 oraz C-353/00, gdzie zawarte zostało wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

DKIS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie uznał za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę ww. usług. Wskazał, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, aby otrzymane środki miały zostać przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, bowiem będą one mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. pokrycie wszystkich kosztów związanych z realizacją projektu, w tym za usługi świadczone w ramach realizacji tego projektu. Organ podkreślił przy tym, że wskazał to sam wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, podobnie jak wskazał w nim, że realizacja projektu uzależniona jest od otrzymania dotacji.

Dalej wyjaśnił, że poprzez sfinansowanie części kosztów usługi odbiorca nie będzie płacił całej kwoty, co oznacza, że pomoc będzie miała przełożenie na cenę usługi, redukując kwotę należną o koszty refundowane dofinansowaniem. Dofinansowanie będzie zatem bezpośrednio kształtowało cenę usługi (tj. pokrycie części kosztów świadczenia usług z otrzymanej pomocy finansowej będzie pozwalało na ich organizowanie dla odbiorców po obniżonej cenie), zatem będzie miało charakter cenotwórczy. Tym samym środki finansowe na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu usługi będą świadczone przez wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorców z częściową odpłatnością, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi wykonywane w ramach projektu co najmniej równą wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem lub nie doszłoby w ogóle do realizacji projektu. Ponadto według DKIS nie jest istotne, na co wnioskodawca przeznacza dotację, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem danej usługi. Istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że wykonanie usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług. W związku z powyższym otrzymana dotacja w sposób zindywidualizowany i policzalny związana będzie z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe będzie zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

Organ stwierdził zatem, że sporna dotacja, stanowiąca pokrycie kosztów realizacji projektu, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Dotyczy to zarówno części dotacji przeznaczonej na realizację czynności wskazanych w pkt II d usługi szkoleniowe i doradcze, jak również części dotacji, która jest przeznaczona na czynności wskazane w pkt II a-c, bowiem czynności te w sposób pośredni wiążą się z realizacją usług szkoleniowych i doradczych. Zatem koszty (również te wymienione w pkt II a-c) nie są związane z ogólną działalnością wnioskodawcy, lecz są związane wyłącznie ze świadczeniem usług na rzecz określonych podmiotów w ramach realizowanego projektu.

W kwestii pytania nr 2 organ przywołał treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 88 ust. 4, art. 15 ust. 1 i 2, art. 90 ust. 1,2, 3, 4, 5,6, 8, 9, 9a i 10 ustawy VAT, wskazując, że z wniosku wynika, że otrzymane dofinansowanie ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że wydatki projektowe wskazane w pkt II a-c są związane z czynnościami niepodlegających podatkowi VAT.

DKIS podkreślił, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Natomiast gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy VAT.

DKIS wskazał, że jeśli dofinansowanie na realizację projektu dotyczy świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ale korzystających ze zwolnienia od podatku, to wnioskodawcy nie przysługuje w tym zakresie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zaś gdy dofinansowanie dotyczy świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia od podatku, to wnioskodawcy przysługuje w tym zakresie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu o ile nie zajdą ograniczenia wynikające w z art. 88 ustawy VAT.

Organ dodał, że w świetle art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, co do zasady, nie podlega odliczeniu. Ograniczenie to nie ma jednak zastosowania, gdy przedmiotem zakupu jest usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne i noclegowe.

Końcowo organ uznał, że wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu w takiej części, w jakiej wydatki ponoszone w związku z ww. projektem są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. z tytułu wydatków wymienionych w pkt II d wniosku (w części dotyczącej usług doradczych) oraz wymienionych w pkt II a-c (wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu "[...]", kosztów spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa) oraz kosztów wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg) - w zakresie, w jakim są związane ze świadczeniem ww. usług doradczych i pod warunkiem, że ww. usługi gastronomiczne i noclegowe nie stanowią usług samoistnych (celu samego w sobie) lecz stanowią element składowy usług doradczych. Jeżeli w okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego, wnioskodawca ma prawo do obniżenia, o tę różnicę, kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu tej nadwyżki na zasadach, o których mowa w art. 87 ustawy VAT.

W skardze wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej i uznanie, że prawidłowe jest stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że dofinansowanie otrzymane w związku z realizacją projektu współfinansowanego ze środków UE - w części przeznaczonej na pokrycie wydatków projektowych związanych z wynagrodzeniem ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu "[...]", kosztem spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa); kosztem wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego, specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg) - stanowi dotację bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Według skarżącej dotacja w tej części ma charakter dotacji zakupowej, a zatem nie ma bezpośredniego wpływu na wartość wykonywanych przez skarżącą usług, a w konsekwencji nie stanowi podstawy opodatkowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 86 ust.1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu, wymienionych w pkt II a, b, c - pod warunkiem, że wydatki te są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w zakresie, w jakim są one związane ze świadczeniem usług doradczych w ramach projektu, a także pod warunkiem, że usługi gastronomiczne i noclegowe nie stanowią usług samoistnych (celu samego w sobie), lecz stanowią element składowy usług doradczych w ramach projektu. Zdaniem skarżącej nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na fakt braku wykorzystywania wydatków do czynności opodatkowanych, a ich koszt został sfinansowany z dotacji zakupowej, która nie stanowi podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Zarzuciła organowi, że nie wziął pod uwagę tego, że w związku z realizacją projektu skarżąca nie świadczy żadnych usług, zaś dotację wykorzystuje do pokrycia wydatków kwalifikowanych. Wydatki te nie są więc skorelowane ze świadczeniem usług na rzecz innego podmiotu. Za istotne uznała skarżąca to, że jest zobowiązana do nieodpłatnego przekazania majątkowych praw autorskich do "[...]" na rzecz Podmiotu A, wobec czego nie sposób uznać, aby dofinasowanie w tej części stanowiło wynagrodzenie od osoby trzeciej. W tym zakresie dofinansowanie służy tylko sfinansowaniu działalności projektu, mającego z założenia charakter niezarobkowy.

Skarżąca, podobnie jak organ, uważa, że istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy VAT jest wyjaśnienie pojęcia: "subwencja (dotacja) bezpośrednio związana z ceną'’. Podkreśliła, że z wyroków TSUE: C-353/00 i C-184/00 wynika, że jeżeli podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Wskazała, że podstawę opodatkowania zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dotacji ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Skarżąca podniosła, że z podanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dofinansowanie w zakresie wydatków na pokrycie kosztów związanych ze stworzeniem "[...]" nie ma ani bezpośredniego, ani pośredniego wpływu na cenę towarów i usług świadczonych przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z realizacją projektu w odniesieniu do wydatków w części dotyczącej stworzenia "[...]" skarżąca nie świadczy żadnych usług, wykorzystuje dofinansowanie wyłącznie w celu pokrycia wydatków kwalifikowalnych, które nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i służą wyłącznie pokryciu kosztów związanych z realizacją projektu. Ponoszone w tym zakresie wydatki, pokryte z części przyznanego dofinansowania, nie są skorelowane ze świadczeniem usług na rzecz zidentyfikowanego usługobiorcy. Nie można więc uznać, aby dofinansowanie stanowiło "dopłatę" lub "zapłatę" do ceny świadczonej usługi. Zatem ww. część dofinansowania, w zakresie, w jakim służy pokryciu wydatków związanych ze stworzeniem "[...]" ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie realizacji projektu w odniesieniu do stworzenia "[...]". Nie stanowi ona bowiem ani "zapłaty" ceny ani "dopłaty" do ceny, bowiem założeniem projektu jest bowiem stworzenie "produktu", z którego nieodpłatnie może skorzystać nieograniczony krąg odbiorców.

Skarżąca przyznała, że wykorzystuje część dofinansowania do pokrycia kosztów związanych ze świadczeniem usług (koszty usług szkoleniowych i doradczych) i zgadza się, że w tej części dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny świadczonych usług, ale okoliczność ta nie implikuje traktowania całego przyznanego dofinansowania jako dopłaty do ceny świadczonych usług. Dofinansowanie ma bowiem charakter niejednorodny, tj. jego część stanowi dopłatę do świadczonych usług, natomiast w pozostałej części jest dotacją zakupową.

Powołując się na orzecznictwo skarżąca stwierdziła, że zaliczenie dofinansowania do podstawy opodatkowaniem podatkiem VAT jest uzależnione od ustalenia, iż otrzymywane dofinansowanie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę). W analizowanej sprawie - w odniesieniu do części dofinansowania (dotacji przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych ze stworzeniem "[...]", nie sposób uznać, aby można je było powiązać z ceną jakiejkolwiek świadczonej przez skarżącą usługi (wobec ich braku), a tym bardziej nie jest możliwe dokonanie tego w sposób indywidualnie "policzalny" (wobec udostępnienia "[...]" nieograniczonej i nieokreślonej liczbie podmiotów). Nie istnieje bowiem podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związane z danym świadczeniem.

Zdaniem skarżącej samo nieodpłatne przekazanie majątkowych praw autorskich do "[...]", w tym nieodpłatne udzielenie sublicencji w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Nieodpłatne przekazanie praw autorskich, w tym udzielenie licencji kwalifikuje się jako formę świadczenia usług. Opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, co w przedmiotowej sytuacji nie występuje. W ocenie skarżącej, nie występuje także sytuacja, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, która uzasadniałaby zakwalifikowanie nieodpłatnego świadczenia usług jako de facto odpłatnego świadczenia usług.

Dlatego dofinansowanie w części, w jakiej jest przeznaczone na pokrycie wydatków na stworzenie "[...]", nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, a w tym samym nie podlega, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu.

Skarżąca oceniła, że nieprawidłowo organ uznał, że przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w związku ze stworzeniem "[...]". Organ nieprawidłowo przyjął, że dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie ww. wydatków stanowi podstawię podatkowania podatkiem VAT, zaś konsekwencją tego założenia jest błędny wniosek w odniesieniu do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu ww. wydatków. W kontekście opisu stanu faktycznego nie można uznać, że towary lub usługi nabywane przez skarżącą były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Efektem tych wydatków jest bowiem stworzenie "[...]", do którego majątkowe prawda autorskie zostaną przekazane nieodpłatnie na rzecz Podmiotu A, która udzieli skarżącej nieodpłatnej licencji na korzystanie z "[...]". Zatem zarówno Podmiot A, jak i skarżąca będą miały możliwość dysponowania "[...]", sfinansowanym z części środków stanowiących dofinansowanie. Nieodpłatne przekazanie majątkowych praw autorskich do "[...]", w tym nieodpłatne udzielenie sublicencji, w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Nieodpłatne przekazanie praw autorskich, w tym udzielenie licencji kwalifikuje się jako formę świadczenia usług. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega natomiast odpłatne świadczenie usług, co w stanie faktycznym nie występuje. W ocenie skarżącej nie zaistniała również sytuacja, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, która uzasadniałaby zakwalifikowanie nieodpłatnego świadczenia usług, jako de facto odpłatnego świadczenia usług.

Dlatego nie można uznać, by towary czy usługi nabywane przez skarżącą w efekcie dokonywania wydatków, o których mowa pkt I – III skargi, były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374,576, 568 i 695) oraz pkt 10 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1829), z uwagi na stan epidemii, a także intensyfikację jej rozwoju i zaliczenie miasta na prawach powiatu Olsztyn do strefy czerwonej, uznając rozpoznanie niniejszej sprawy za konieczne i przyjmując jednocześnie, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, wobec braku możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnych bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Sąd rozpoznał skargę na posiedzeniu niejawnym, co zostało poprzedzone poinformowaniem stron postępowania o możliwości składania, do dnia wyznaczonego posiedzenia niejawnego, pism procesowych w sprawie.

Zasadnicza kwestia sporna dotyczy interpretacji i zastosowania do środków finansowych otrzymanych przez skarżącą przepisu art.29a ust.1 ustawy VAT. Z przepisu tego wynika, że podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przytoczony przepis zawiera nakaz włączenia do podstawy opodatkowania wszelkich dopłat, bez względu na to, jaką noszą nazwę i kto je wypłaca. Przepis wymaga jednak, aby dotacja wchodząca do podstawy opodatkowania pozostawała w bezpośrednim związku z ceną, tj. aby miała bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art.73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347), z którego wynika, że podstawą opodatkowania jest (...) wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dlatego prawidłowo obie strony powołały wyroki TS UE, w których stwierdzono, że do podstawy opodatkowania wchodzi tylko taka dotacja, która bezpośrednio wpływa na cenę, tj. na kwotę należną podatnikowi z tytułu dostawy towaru albo świadczenia usługi (tj. została udzielona na sfinansowanie konkretnej czynności), zaś każda inna dotacja do podstawy opodatkowania nie wchodzi.

Na temat bezpośredniego wpływu na cenę towaru lub usługi wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w często powoływanym przez sądy krajowe wyroku C-184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State z dnia 22 listopada 2001 r. (LEX nr 107850). Trybunał wskazał w nim, że dotacje na pokrycie kosztów zazwyczaj mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów. Do uznania dotacji za podlegającą opodatkowaniu nie jest jednak wystarczające samo stwierdzenie możliwości wpływu dotacji na cenę. Konieczne jest, aby dotacja została wypłacona bezpośrednio w celu umożliwienia podmiotowi dostarczenia określonych towarów lub wykonanie określonych usług. Wówczas dotacja jest wynagrodzeniem za dostarczenie towaru lub wykonanie usługi i podlega opodatkowaniu. Trybunał wyjaśnił, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny. Jest tak wówczas, gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Przy czym proporcja nie jest bezwzględnie konieczna, bowiem dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny, co jest związane z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2018 r. I FSK 1875/16, kontynuującym linię orzeczniczą TS UE, wskazał, że "kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi)" (Baza CBOIS http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd ten zwrócił także uwagę na to, że w orzeczeniach TS UE C-154/80, C-89/81, C-16/93, C-498/99 stwierdzono, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie. Według NSA nie występuje świadczenie wzajemne w sytuacji, gdy dotacja ma typowo zakupowy charakter. Nie jest wówczas związana bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą czy usługą. Jest to stanowisko zbieżne z wyrokiem TS UE C-381/01 z 15 lipca 2004 r. (LEX nr 202269), w którym TS UE zauważył, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji, powinna być przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Według TS UE należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Z kolei w wyroku z 7 listopada 2018 r. I FSK 1692/16 NSA zauważył, że dla uznania dotacji za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług – istotna jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. To "z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje, należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług". NSA podkreślił, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy VAT "dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie wchodzą do podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie. Nie mają one bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług" (Baza CBOIS http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z przywołanych orzeczeń wynika zatem m. in., że opodatkowaniu podlega taka dotacja, która stanowi dofinansowanie do konkretnych towarów podlegających sprzedaży lub konkretnych świadczonych usług (dopłata kosztowa), zaś nie podlega opodatkowaniu dotacja będąca dopłatą ogólną do działalności przedsiębiorstwa (dopłata zakupowa). Przy czym za kryterium służące rozróżnieniu należy przyjąć występowanie wzajemności między świadczeniem na rzecz beneficjenta a dopłatą otrzymaną przez podatnika od podmiotu trzeciego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że brak podstaw do uznania, aby w części dotyczącej pkt II a-c stanu faktycznego sporna dopłata miała charakter ogólny. Opis stanu faktycznego wskazuje, że cała otrzymana dotacja ma zostać przeznaczona na sfinansowanie realizacji projektu, rozumianego jako przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu, jakim będzie, zgodnie z opisem, wypracowanie rozwiązania ("[...]"), dzięki któremu pracownicy będą mogli uczyć się wykorzystania najnowszych technologii teleinformatycznych w swojej pracy. Cel ten zostanie osiągnięty poprzez wprowadzenie na rynek narzędzia służącego organizacji systemu szkoleń i doradztwa na bazie analiz zasobów firmy. Na ten właśnie cel skarżąca powinna wydatkować całe dofinansowanie. Zaś po zakończeniu projektu będzie mogła nieodpłatnie użytkować "[...]" i go rozpowszechniać.

Z opisu stanu faktycznego pkt II wynika, że w ramach projektu zostaną poniesione następujące wydatki, sfinansowane z dotacji:

1. wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu "[...]",
2. koszt spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa),
3. koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg),
4. usługi szkoleniowe (miękkie i kompetencyjne) i doradcze dla "[...]".

W ocenie Sądu rodzaj wymienionych wydatków wskazuje, że żaden z nich nie jest związany z ogólną działalnością skarżącej, bowiem wydatki te służą, w mniejszym lub większym stopniu, świadczeniu usług na rzecz określonych podmiotów (przedsiębiorców) w ramach realizowanego projektu, a także po jego zakończeniu. Trudno byłoby przyjąć, że odpłatne korzystanie z wiedzy ekspertów i specjalistów bądź organizacja spotkań roboczych lub wizyt studyjnych opisanych we wniosku służą celowi innemu niż osiągnięcie celu projektu (stworzenie narzędzia wykorzystywanego do organizacji systemu szkoleń i doradztwa na bazie analizy zasobów firmy). Wydatki w tym zakresie są finansowane z dotacji i, jako przewidziane w budżecie projektu, służą osiągnięciu ww. celu projektu.

Zatem, z uwagi na ścisłe powiązanie wydatków finansowanych z dotacji z realizacją zadań w projekcie - należy wykluczyć możliwość uznania, że dotacja stanowi dopłatę zakupową. Dotyczy to także wydatków ponoszonych na te zadania, które jedynie pośrednio związane są z wytworzeniem "[...]" czy organizacją szkoleń. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, dlaczego, jak twierdzi skarżąca, wskazywane przez nią wydatki miałyby dotyczyć jej ogólnej działalności, a wręcz opis ten przeczy takiej możliwości, z uwagi na stwierdzenie przez samą skarżącą, że nie ma możliwości przeznaczenia dotacji na cele inne niż związane z zadaniem (realizowanym w ramach projektu). Sąd podkreśla, że w stanie faktycznym wyraźnie zaznaczono, że nie ma możliwości wykorzystania dotacji na tymczasowe finansowanie podstawowej, pozaprojektowej działalności skarżącej. Zdaniem Sądu tylko takie wydatkowanie środków (na podstawową, pozaprojektową działalność) pozwalałoby na uznanie, że doszło do finansowania ogólnej działalności skarżącej, co prowadziłoby do uznania, że dotacja ma charakter dopłaty zakupowej. To, że zaliczki wypłacane są skarżącej na realizację określonych zadań w projekcie, nie daje podstaw do przyjęcia, że w zależności od rodzaju finansowanego zadania, dofinansowanie służy albo wykonaniu określonej czynności w ramach projektu, albo dotyczy ogólnej działalności skarżącej. Skoro w opisie stanu faktycznego przyjęto, że wszystkie dotowane zadania służą realizacji celu projektu, to wszystkie zaliczki (przypisane określonym zadaniom) także dotyczą realizacji celu projektu. Dopiero na etapie badania prawa do odliczenia będzie miało znaczenie, jakie wydatki zostały poniesione i jakich czynności wykonywanych przez podatnika dotyczą, tj. potrzebne będzie powiązanie wydatków ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną od podatku lub nie podlegającą opodatkowaniu. Natomiast dla ustalania podstawy opodatkowania nie ma podstaw do różnicowania części dofinansowania w zależności od rodzaju finansowanych zadań, skoro całe dofinansowanie ma służyć realizacji projektu i nie przewidziano możliwości finansowania żadnych wydatków własnych skarżącej. Jak wyżej wyjaśniono, wydatki na ekspertów czy na organizację spotkań roboczych tylko wówczas mogą być finansowane z dotacji, jeżeli dotyczą zadań projektowych, nie mogłyby zaś być finansowane tego rodzaju wydatki, gdyby miały służyć innej, pozaprojektowej (ogólnej) działalności skarżącej. Możliwość uznania dotacji za zakupową, tj. nie podlegającą opodatkowaniu VAT, wystąpiłaby wówczas, gdyby dofinansowanie obejmowało, oprócz zadań ściśle związanych z realizacją celu projektu, przykładowo, dofinansowanie w zakresie prowadzenia księgowości skarżącej czy wyposażenia jej w sprzęt biurowy, gdyż poniesione w takich celach wydatki mogłyby zostać potraktowane jako związane z ogólną działalnością skarżącej.

Zdaniem Sądu nie ma podstaw do tego, aby, jak czyni to skarżąca, wyodrębnić dofinansowanie otrzymywane na wydatki wymienione w pkt II a-c i uznać, że skoro dofinansowanie to dotyczy jedynie tylko kosztów związanych ze stworzeniem "[...]", to nie zachodzi żaden związek z ceną towarów bądź usług świadczonych przez skarżącą. Omawiana dotacja, zdaniem Sądu, w całości stanowi dopłatę do ceny świadczonych usług, a relacja pomiędzy dotacją a ceną świadczonych przez skarżącą usług jest niezaprzeczalna w zakresie wszystkich wydatków (II a-d). Jeśli chodzi o część dotacji przeznaczonej na pokrycie kosztów wymienionych w pkt II a-c, to nie ulega wątpliwości, że należy ponieść ww. koszty nie tylko po to, aby móc zrealizować usługi szkoleniowe i doradcze (pkt II d), ale po to, aby zrealizować wszystkie zadania projektu (pkt I. 1-6).

Nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym wskazane przez nią wydatki dokonane z części dofinansowania nie są skorelowane ze świadczeniem usług na rzecz zidentyfikowanego usługobiorcy. Stan sprawy wskazuje, zdaniem Sądu, że wystąpi skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Zostanie stworzone narzędzie ("[...]") służące organizacji szkoleń i doradztwa, które zostanie przekazane nieodpłatnie Podmiotowi A, ale także skarżąca będzie mogła z niego nieodpłatnie korzystać i rozpowszechniać, zatem każdy podmiot, któremu skarżąca udostępni "[...]", uzyska korzyść z tego tytułu. Gdyby Podmiot A chciał kupić to narzędzie na rynku, musiałaby zapłacić zbywcy wynagrodzenie, a w ramach projektu otrzyma je bezpłatnie. Podobnie podmioty uczestniczące w projekcie (przedsiębiorcy korzystający ze szkoleń) musiałyby za tę usługę zapłacić cenę rynkową. Dlatego dotacja ma charakter cenotwórczy.

Słusznie przyjął organ, że dofinansowanie na realizację opisanego projektu rownież w części, w jakiej pokrywać będzie wydatki wymienione w pkt II a-c, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez skarżącą usług. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane środki, również te, które pokrywają wydatki wymienione w pkt II a-c, zostaną przeznaczone na ogólną działalność skarżącej, bowiem z wniosku wyraźnie wynika, że będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. pokrycie wszystkich kosztów związanych z realizacją projektu, w tym także na wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu "[...]", koszty spotkań roboczych oraz koszty wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego.

Sama skarżąca wskazała we wniosku, że "Beneficjent oraz Partnerzy nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności". Dlatego organ miał podstawy, aby uznać, że część dotacji, która służy pokryciu wydatków wymienionych w pkt II a-c, nie może zostać uznana za dotację mającą charakter ogólny, bowiem jej celem nie jest dotowanie całej działalności skarżącej, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach opisanego projektu. Wobec tego nie tylko część dotacji dotycząca wydatków z pkt II d, ale całość otrzymanej dotacji związana jest ze świadczeniem usług na rzecz określonych podmiotów w ramach realizowanego projektu. Sposób odniesienia wysokości dotacji do wysokości kosztów całego świadczenia wskazuje, że otrzymana dotacja, rownież w części, w jakiej pokrywa wydatki wymienione w pkt II a-c stanowić będzie, pokrycie wartości świadczonej usługi i tym samym będzie dotacją wpływającą na cenę usługi.

Nie podziela Sąd stanowiska skarżącej, że nie można wskazać podmiotu, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związane z danym świadczeniem. Bowiem poprzez sfinansowanie części kosztów usługi, w tym również wydatków wymienionych w pkt II a-c, żaden odbiorca usług szkoleniowych lub doradczych nie zapłaci całej kwoty stanowiącej pełną wartość szkolenia, co oznacza, że całe dofinansowanie, także dotyczące wydatków z pkt II a-c, będzie miała przełożenie na cenę usługi, redukując kwotę należną o koszty refundowane dofinansowaniem. Ponadto ze stanu faktycznego wynika, że stworzone w ramach projektu narzędzie służące organizacji szkoleń i doradztwa ("[...]") ostatecznie będzie mogło być rozpowszechniane nieodpłatnie przez skarżącą, co oznacza, że podmioty z niego korzystające nie będą musiały z tego tytułu ponosić wydatków. Także Podmiot A uzyska nieodpłatnie majątkowe prawa autorskie do tego produktu. Wobec tego także dofinansowanie pokrywające wydatki wymienione w pkt II a-c kształtuje cenę usługi (ma charakter cenotwórczy).

W tej sytuacji nieprawidłowo twierdzi skarżąca, że dotacja we wskazanej w skardze części ma charakter tzw. dotacji zakupowej (ogólnej). Dotacja pokrywająca wydatki wymienione w pkt II a-c stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, a tym samym powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zaś z art. 8 ust. 1 ustawy VAT wynika, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.

7. Wobec tego opisane wyżej świadczenie w postaci wytworzenia narzędzia służącego organizacji szkoleń i doradztwa, a także świadczenie usług szkoleniowych i doradczych stanowi usługi w rozumieniu przytoczonych przepisów. Dlatego, z uwagi na ich odpłatny charakter i brzmienie art.29a ust.1 ustawy VAT, dofinansowanie na wydatki związane bezpośrednio i pośrednio z ich wykonaniem mieści się w całości w podstawie opodatkowania podatkiem VAT, jako mające wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu. Dotacja stanowiąca pokrycie kosztów realizacji projektu jest dotacją bezpośrednio wypływającą na wartość świadczonych usług jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, co dotyczy to zarówno części dotacji przeznaczonej na realizację czynności wskazanych w pkt II d wniosku (usługi szkoleniowe i doradcze), jak również części dotacji, która jest przeznaczona na czynności wskazane w pkt II a-c wniosku. Bowiem czynności te, wbrew stanowisku skarżącej, w sposób pośredni wiążą się z realizacją usług szkoleniowych i doradczych dla "[...]".

Wobec powyższego niezasadny okazał się dotyczący naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

W kwestii zarzucanego w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT Sąd także nie podzielił stanowiska skarżącej. W przepisie powyższym przyjęto, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego (wynikającego z faktur sprzedaży) o podatek naliczony (wynikającego z faktur zakupu) przysługuje wtedy, gdy zostaną spełnione określone warunki:

• z prawa do obniżenia korzysta zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT,
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
• istnieje związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z powyższą regulacją odliczeniu podlega cały podatek naliczony związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. W zaskarżonej interpretacji słusznie zauważono, że nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z takimi nabytymi towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu oraz że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z opisu stanu faktycznego, występują zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione oraz niepodlegające podatkowi VAT. Wobec tego prawidłowe jest stanowisko DKIS, że w zależności od tego, której z tych czynności dokona skarżąca, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia w całości, w części lub prawo to nie będzie w ogóle przysługiwało. Z tym zastrzeżeniem, że zasadniczo prawo do odliczenia dotyczy podatku naliczonego z faktur zakupu, bez różnicowania na wydatki opisane w pkt II a-c wniosku oraz w pkt II d wniosku. Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że skarżąca jest czynnym podatnikiem VAT, zaś wyżej wykazano, że całe dofinansowanie (pkt II a-d) stanowi podstawę opodatkowania i podlega opodatkowaniu. Wobec tego, analizując prawo do odliczenia, co do zasady należy brać pod uwagę wszystkie wydatki ponoszone przez skarżącą na realizację projektu, mając przy tym na uwadze, że decydujące okaże się wystąpienie związku pomiędzy poniesieniem wydatku a dokonaniem przez skarżącą czynności opodatkowanej.

Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej co do uznania, że wydatki projektowe wskazane w pkt II a-c nie mogą zostać uznane za związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, że dofinansowanie w części dotyczącej tych wydatków nie podlega VAT.

W podnoszonej w skardze kwestii nieodpłatnego przekazania na rzecz Podmiotu A majątkowych praw autorskich do "[...]" jako czynności nieopodatkowanej zauważenia wymaga, że pytanie nr 2 dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu. Zaś okoliczność przekazania nieodpłatnego praw majątkowych autorskich do "[...]" stanowiła element opisu stanu faktycznego, który należało przyjąć zgodnie z opisem. We wniosku nie zadano pytania o opodatkowanie nieodpłatnego przekazania praw autorskich. Dlatego okoliczność ta nie podlegała ocenie organu.

Słusznie wskazał organ, że do obowiązków podatnika zamierzającego dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych należy przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którym wydatki te są związane. Bo to właśnie rodzaj sprzedaży towarów lub świadczonych usług determinuje prawo do odliczenia. Rozróżnienia rodzajów sprzedaży (opodatkowanej, nieopodatkowanej lub zwolnionej) skarżąca we wniosku dokonała. Pytanie nr 2 nie dotyczyło szczegółowych kwestii związanych ze sposobem dokonania odliczenia, z uwagi na rodzaj dokonywanych czynności. Dlatego poza zakresem rozpatrywanej sprawy pozostaje, w jaki sposób i w jakim zakresie skarżąca powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego.

W opisie stanu faktycznego podano, jakie czynności opodatkowane, zwolnione i nie podlegające podatkowi wykonuje skarżąca. Dlatego prawidłowo wyjaśnił DKIS, że prawo do odliczenia przysługuje w takiej części, w jakiej wydatki ponoszone w projekcie są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. wskazał, że świadczone przez skarżącą usługi doradcze (z zastrzeżeniem art.88 ust.1 pkt 4 ustawy VAT), jako czynność opodatkowana, upoważniają do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w takiej części, w jakiej są związane z ww. usługami doradczymi świadczonymi przez skarżącą, natomiast świadczenie innych usług, zwolnionych od podatku, nie pozwala na dokonywanie odliczenia. Dla rozpatrywanej sprawy, z uwagi na treść pytań oraz zarzuty skargi najistotniejsze jest, że zasadniczo prawo do odliczenia dotyczy wszystkich wydatków z pkt II a-d wniosku, pod warunkiem przyporządkowania ich sprzedaży opodatkowanej.

Końcowo Sąd zwraca uwagę na to, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "ppsa") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrywana przez Sąd skarga zawiera zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy VAT oraz art. 86 ust.1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię. Nie postawiono zaś zarzutów dotyczących niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Z przytoczonego przepisu ppsa wynika, że w zakresie prawa materialnego można w skardze postawić dwa różne zarzuty: albo błędnej wykładni, albo niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, ewentualnie można postawić oba zarzuty. Podchodząc do sprawy formalnie, z uwagi na związanie zarzutami skargi Sąd powinien rozpatrzyć skargę tylko w obszarze zarzutu błędnej wykładni 29a ust. 1 ustawy VAT oraz art. 86 ust.1 ustawy VAT. W tym zakresie stanowiska stron są jednak w zasadzie zbieżne i zostały oparte na orzecznictwie TS UE zgodnie powoływanym przez obie strony. Nie można zarzucić organowi błędnej wykładni, skoro taką samą wykładnię przedstawia skarżąca. W tej sytuacji oddalenie skargi powinno wynikać z już tego, że została oparta na niezasadnych zarzutach dotyczących wykładni prawa materialnego. Jednak w uzasadnieniu skargi wskazano szereg argumentów wskazujących, że skarżąca nie zgadza się z organem w kwestii dokonanej w interpretacji oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Dlatego Sąd odniósł się, uzupełniająco, także do tych argumentów.

W tych okolicznościach Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji.