Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 06.07.2004r. o nr "[...]", określającą E. i B. G. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w łącznej kwocie 161.534,60zł.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II Instancji wskazał, że w roku 2000 strona zaniżyła wykazany w rozliczeniu PIT-36 należny podatek dochodowy o 92.686,10 zł, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę 232.380,13 zł., w tym 16.773,65 zł w związku z należnościami przedawnionymi oraz 215.606,48 zł utworzonej rezerwy na pokrycie wierzytelności uznanych za nieściągalne.
Powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy art. 22 ust. l i art.23 ust. l pkt 20 i 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. l tej ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
23. Zawierając zaś w tym przepisie katalog wydatków i innych kosztów nie uważanych za koszt uzyskania przychodu, ustawodawca do tej kategorii zaliczył w art. 23 ust. l pkt 20 i 21 wierzytelności odpisane jako nieściągalne oraz rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.
Z powołanych przepisów, jak podniósł organ II instancji wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być zaliczone zarówno wierzytelności nieściągalne, jak i rezerwy utworzone na pokrycie tych wierzytelności, pod warunkiem jednak, że uprzednio wierzytelności te zostały przez podatnika zarachowane jako przychody należne i ich nieściągalność została uprawdopodobniona.
Organ wskazał, iż określając przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności ustawodawca odmiennie potraktował wierzytelności uznane za nieściągalne, o których mowa w przepisach art. 23 ust. l pkt 20 i rezerwy utworzone na pokrycie takich wierzytelności określone w art. 23 ust. l pkt 21. W tym zakresie art. 23 ust. 2 stanowi bowiem, że za wierzytelności, o których mowa w przepisach art. 23 ust. l pkt 20 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana m.in. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby wyższe od jej kwoty, jeżeli uprzednio na tę wierzytelność utworzono rezerwę uznawaną za koszt uzyskania przychodu.
Natomiast w odniesieniu do utworzonej rezerwy na pokrycie wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, Dyrektor Izby podał, że zgodnie z art. 23 ust.3 ustawy nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:
- - dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo
- - na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo
- - wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
- - wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.
Organ II instancji wskazał, iż katalog sytuacji uprawdopodobniąjących nieściągalność wierzytelności, jako jednego z warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych na ich pokrycie rezerw, nie jest wyczerpujący. Nie ulega jednak wątpliwości, iż ewentualne inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć charakter przesłanek o znaczeniu równym przesłankom w ustawie wskazanym. To zaś wierzyciel musi zgromadzić dowody, które będą pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągnięcia wierzytelności. Z dowodów tych powinien wynikać brak majątku dłużnika, z którego można by uzyskać zaspokojenie wierzytelności.
Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż w niniejszej sprawie strona nie przedłożyła żadnego materiału dowodowego w celu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności na kwotę 71.773,29zł W odniesieniu natomiast do wierzytelności na łączną sumę 137.068,19zł przedstawione dowody nie uprawdopodobniły nieściągalności wierzytelności w sposób wymagany przez art. 23 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To, iż sporne należności nie mogły zostać przez wierzyciela wyegzekwowane nie wynika bowiem zarówno z wezwań do zapłaty, jak i nakazów zapłaty w postępowaniu upominawczym, zlecenia pozasądowej windykacji, wniosków o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu, pism kancelarii windykacyjnych o braku możliwości odzyskania należności w drodze polubownej, czy zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa. Strona nie przedstawiła w szczególności materiału, który potwierdzałby brak majątku po stronie zobowiązanego.
W ocenie organu podatkowego, nie zaistniały również w okolicznościach sprawy podstawy prawne do zarachowania przez stronę w koszty uzyskania rezerwy na wierzytelności, w sytuacji, gdy uprawdopodobnienie ich nieściągalności zostało udokumentowane protokołem z 31.12.2000r. stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby wyższe od kwot poszczególnych należności. Bezspornym bowiem, jak uznał organ jest to, że w obowiązującym w 2000 r. stanie prawnym uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, na pokrycie której można było utworzyć rezerwę uznawaną za koszty uzyskania przychodów powinno było nastąpić w sposób przewidziany w art. 23 ust.
- 3. Przepis ten nie obejmował zaś powyższej sytuacji.
Dyrektor Izby podał, że wobec zaliczenia przez stronę wierzytelności objętych w/w protokołem do rezerw utworzonych w dniu 31.12 2000r., nie mogły one być zaliczone do kosztów podatkowych na podstawie regulacji zawartej w art. 23 ust. l pkt 20 ustawy. Zauważył ponadto, iż wśród zakwestionowanych wierzytelności znajdowały się faktury dokumentujące sprzedaż towarów w dniu 29 i 30 grudnia 2000 r. bądź około tej daty, co do których nie upłynął jeszcze termin płatności. W dacie utworzenia rezerwy brak było więc podstaw do uznania wynikających z nich kwot za nieściągalne.
Odnosząc się do wyłączenia z kosztów wierzytelności na kwotę 16.773,65 zł nazwanych przez stronę "przedawnionymi" i udokumentowanych poleceniem księgowania z dnia 31.12.2000 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nawet w sytuacji, gdyby w/w wierzytelności nie były przedawnione, to wobec nie przedłożenia przez stronę dowodów uprawdopodobniających ich nieściągalność, brak było podstaw, do zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych spornego roku z tego tytułu.
Nie miały też, w ocenie Dyrektora Izby, wpływu na wydane rozstrzygnięcie złożone w toku postępowania wyjaśnienia Strony powołujące nierzetelność księgowej firmy, bądź rozważania związane z wartościowym bilansowaniem się zawyżonych rezerw z wierzytelnościami, które takimi rezerwami nie zostały objęte. Nie mogły mieć bowiem znaczenia w sprawie, wobec jednoznacznej treści wskazanych w decyzji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, względy pozaprawne, wynikające z poczucia krzywdy, czy zaniedbań pracownika odpowiedzialnego za prawidłowe prowadzenie dokumentacji podatkowej.
W złożonej skardze E. i B. G. wnosząc o uchylenie decyzji zarzucili organowi naruszenie prawa materialnego t.j. art. 22 ust. l oraz art. 23 ust l pkt 17 i 21, a także ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie przez organ, że spisane w koszty uzyskania przychodów wierzytelności uznane przez stronę za uprawdopodobnione jako nieściągalne, nie były takimi kosztami.
Zarzucając naruszenie zasad procesowych określonych art. 187 i art. 121 ust. l, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zwrócili również uwagę na nie wyjaśnienie przez organ wszystkich okoliczności sprawy i nie uwzględnienie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.
Jak wskazano w uzasadnieniu skargi, pomimo przedstawienia w toku postępowania licznych dowodów uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności, które strona objęła rezerwami rozliczonymi w kosztach uzyskania przychodu, organ bezzasadnie uznał je za niewystarczające.
Zdaniem strony, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie warunkują możliwości uznania nieściągalności za uprawdopodobnioną od konieczności zgromadzenia dowodów na to, że dłużnik nie posiada majątku. Wszystkie zakwestionowane przez organy podatkowe wierzytelności rozliczone w kosztach uzyskania przychodów były zaś uprzednio zarachowane do przychodów i opodatkowane podatkiem dochodowym. Do dnia kontroli nie uzyskano przy tym żadnych zapłat należności, które strona uznała za uprawdopodobnione jako nieściągalne.
Skarżący podnieśli, iż ustawodawca wprowadzając możliwość rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio uznawanych za przychody, warunkował to ich uprawdopodobnieniem, a nie udowodnieniem. Wymieniony natomiast w ustawie katalog przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności nie był zamknięty i nie ograniczał się wyłącznie do dowodów tam wymienionych. Podatnik, aby mógł zaliczyć wierzytelności w koszty musiał jedynie uprawdopodobnić ich nieściągalność, co w ocenie skarżącego, wystąpiło w niniejszej sprawie w pełnym zakresie.
W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji zwrócił między innymi uwagę na błąd zaistniały w uzasadnieniu rozstrzygnięcia poprzez błędne wskazanie, iż wierzytelności na kwotę 16.773,65zł, odpisane przez stronę jako przedawnione, nie uległy przedawnieniu. Okoliczność powyższą organ uznał jednakże za nieistotną w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji gdy wobec poczynionych ustaleń wierzytelności te nie mogły być zaliczone do kosztów podatkowych 2000r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie
Stosownie do przepisów art.3 § 1 i art.145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) wojewódzkie sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej i stosując środki przewidziane w tej ustawie mogą uchylić decyzję organu, wówczas gdy stwierdzą naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.
Na podstawie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego Konieczność przeprowadzenia takiego postępowania zachodzi tym bardziej wówczas, gdy pewne fakty są między podatnikiem, a organem podatkowym sporne.
Z akt sprawy wynika, że strona podjęła działania dla ochrony swoich interesów zgłaszając wnioski dowodowe mające na celu wykazanie, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia i ocena stanu faktycznego odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji zaniżenia deklarowanych dochodów do opodatkowania, nie są słuszne. W świetle jej wyjaśnień złożonych w postępowaniu odwoławczym dokumenty uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności na dzień utworzenia rezerwy istniały w dacie utworzenia rezerwy, jednak zaginęły w związku z niesolidnością księgowej firmy, co znacznie utrudniło przedstawienie wszystkich dowodów w sprawie.
Jak podkreślano już w dotychczasowym orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Katowicach z dnia 04.01.2002r. o sygn. I SA/Ka 2164/00 ONSA 2003/1/33), istotą postępowania podatkowego jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić w sposób wyczerpujący, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy materialnej i zasada swobodnej oceny dowodów). Nie zwalnia przy tym organu z konieczności respektowania tych zasad złożenie wniosku dowodowego dopiero na etapie postępowania odwoławczego, o ile wniosek taki mógłby mieć wpływ na wyjaśnienie całokształtu okoliczności sprawy.
Zdaniem Sądu, pominięcie przez organ wskazanej okoliczności faktycznej, w sytuacji gdy może ona mieć wpływ na wynik sprawy stanowi istotne uchybienie procesowe. W celu dokładnego wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy organ podatkowy powinien zatem zweryfikować wniosek dowodowy strony i w związku z tym przesłuchać wskazaną przez podatnika księgową w charakterze świadka, po czym w zależności od dalszych ustaleń (w tym dotyczących prowadzonego postępowania w sprawie zaginięcia dokumentów) odnieść się do tej kwestii w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.
Podkreślić jednocześnie należy, iż w aktach postępowania podatkowego musi znaleźć się całość zebranego materiału dowodowego. Podstawą rozstrzygnięcia powinny być natomiast w pierwszej kolejności dowody bezpośrednie. Gdy w sprawie są dowody bezpośrednie i nie ma przeszkód do przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, zastąpienie ich dowodami pośrednimi stanowi bowiem naruszenie przepisów postępowania (por. Komentarz do art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.).
Z akt niniejszej sprawy i treści uzasadnienia decyzji wynika, że organy obu instancji oparły rozstrzygnięcie na dowodach zgromadzonych w toku kontroli skarbowej, których tylko część, w postaci dokumentów księgowych i poleceń księgowania włączono do postępowania w związku z określeniem E. i B. G. zobowiązania w podatku dochodowym za 2000r. W pozostałym zakresie ustalenia w sprawie i ich ocena prawna dokonane zostały w oparciu o zestawienie i opis dowodów zebranych w toku innego postępowania. Tego rodzaju praktyka, gdy podstawę ustaleń faktycznych i ich oceny stanowi jedynie zestawienie opisanych dowodów, a nie dowody bezpośrednie w postaci faktur i dokumentów, stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania wyrażonymi w przepisach rozdziału 11 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz.926 ze zm.). Praktyka ta narusza w szczególności mającą fundamentalne znaczenie dla poszanowania zasad równości i sprawiedliwości proceduralnej, zasadę postępowania dowodowego wyrażoną w art.180 Ordynacji podatkowej.
Zauważyć przy tym należy, iż stwierdzone naruszenie prawa procesowego nie tylko w istotny sposób ogranicza prawo strony do udziału w tym postępowaniu, lecz również uniemożliwia pełne zbadanie rozpatrywanej sprawy przez sąd administracyjny..
Dopiero więc dopełnienie wszystkich obowiązków procesowych i dokładne wyjaśnienie całokształtu jej okoliczności z odniesieniem się do wniosków dowodowych Strony, pozwolić mogłyby na ocenę słuszności zakwestionowania przez organ zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wymienionych w decyzji kwot wierzytelności nieściągalnych, a tym samym zgodności decyzji organu z przepisami prawa materialnego.
Należy jednocześnie w tym miejscu nadmienić, iż Sąd w składzie orzekającym nie podziela stanowiska organu zawartego w decyzji, jak i odpowiedzi na skargę, z którego wynika, że utworzenie rezerwy na pokrycie wierzytelności których nieściągalność została uprawdopodobniona protokółem z 31.12.2000r, pozbawiło stronę prawa do uwzględnienia tych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodu, z tej tylko przyczyny, iż uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności dla których utworzono rezerwę powinno nastąpić w sposób przewidziany w art.23 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymieniony zaś przepis nie dopuszcza, jak podał organ, uprawdopodobnienia rezerw na pokrycie wierzytelności nieściągalnych protokółem stwierdzającym, że koszty procesu byłyby wyższe od kwoty wskazanych w nim należności, co przewiduje z kolei ust.2 wymienionego artykułu, w związku z jego ust.1 pkt 20.
Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, iż konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej stanowiącej, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powyższej ustawy. O zakwalifikowaniu więc danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów.
Należy także zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest uzależnione od wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie może zatem mieć wpływu na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jedynie jego nieprawidłowe zakwalifikowanie poprzez, tak jak w omawianej sprawie, utworzenie rezerwy na pokrycie wierzytelności nieściągalnych zamiast zaliczenie wprost do wierzytelności nieściągalnych, wskazanych w art.23 ust.1 pkt 20 ustawy, o ile jednakże spełnione zostały warunki wymienione w tym przepisie zaś nieściągalność wierzytelności została prawidłowo udokumentowana i uprawdopodobniona.
Z wyżej opisanych względów zaskarżona decyzja jako naruszająca prawo została uchylona na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji art.152 tej ustawy.