Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 66/23

Uzasadnienie

Skarżąca Gmina L. (dalej jako Gmina, wnioskodawca, strona), wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej oraz sposobu dokonania tego odliczenia. Gmina zaplanowała realizację inwestycji / realizuje inwestycje w zakresie budowy sieci kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków, budowy sieci sanitarnej i wodociągowej, jak też przebudowy w miejscowościach podanych we wniosku (dalej: "Inwestycje").

W odpowiedzi na wezwania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS), pismami z 21 listopada 2017 r., z 9 stycznia 2018 r. oraz z 8 września 2022 r. Gmina doprecyzowywała opisany wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Postanowieniem z 5 lutego 2018 r., organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania. Organ stwierdził, że do przedstawionego opisu sprawy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) oraz, że przedstawiony stan faktyczny / zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii z 17 sierpnia 2017 r. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS).

Dyrektor KIS postanowieniem z 26 marca 2018 r., na skutek zażalenia Gminy utrzymał w mocy postanowienie z 12 lutego 2018 r.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej WSA) w Olsztynie wyrokiem z 13 września 2018 r. sygn. akt I SA/OI 310/18 uwzględnił skargę Gminy i uchylił zaskarżone postanowienie z 26 marca 2018 r. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał m.in., że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku, a jeżeli uzna, że wnioskodawca nie dokonał wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego - wezwie go do usunięcia braków w tym zakresie.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2462/18 oddalił skargę kasacyjną organu.

Po ponownym rozpoznaniu wniosku Dyrektor KIS wydał 25 sierpnia 2022 r. postanowienie, którym uchylił własne postanowienie z 5 lutego 2018 r. Na wezwanie organu interpretacyjnego pismem 8 września 2022 r. Gmina doprecyzowywała stan faktyczny i zdarzenie przyszłe opisane wniosku. Następnie Szef KAS w odpowiedzi na wniosek Dyrektora KIS przedstawił opinię z 7 października 2022 r., w której podzielił opinię Dyrektora KIS, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Dyrektor KIS postanowieniem z 18 października 2022 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 5b, § 5c i 5e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej jako O.p.

W wyniku wniesienia przez Gminę zażalenia na to postanowienie, Dyrektor KIS postanowieniem z 7 grudnia 2022 r. utrzymał je w mocy.

Dyrektor przytoczył w uzasadnieniu treść art. 120, art. 14b § 1, § 2, § 3, § 5b, § 5c O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej jako u.p.t.u., wskazując, że jedną z przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Interpretując treść art. 5 ust. 5 u.p.t.u. organ wywiódł, że uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy. Powołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), gdzie została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT. Są to wyroki TSUE w sprawach: C-255/02 Halifax; C-167/07 Ampliscientifica Srl, Ampiifin SpA; C-504/10 Tanoarch s.r.o.; C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV; C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance), C-425/06 Part Service srl. Podał, że normatywnym odzwierciedleniem tez wynikających z ww. orzeczeń TSUE w prawie krajowym są przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej.

Organ wyjaśnił na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, że wynagrodzenie należne od Zakładu B. w L. (dalej jako Zakład) z tytułu świadczenia przez Gminę usług przesyłu wody oraz ścieków na rzecz Zakładu jest pobierane w okresach miesięcznych, i zależy od rzeczywistej ilości przesłanej wody oraz ilości przesłanych ścieków, wg stawki określonej w umowie, tj. 0,01 zł netto plus VAT za 1 m3 przesyłanej wody oraz 0,01 zł netto plus VAT za 1 m3 przesyłanych ścieków. Gmina w ciągu roku pobiera stałą miesięczną opłatę wynikającą z prognozy wykorzystania infrastruktury, a po zakończeniu roku pomiędzy Gminą a Zakładem dokonywane jest rzeczywiste rozliczenie na podstawie faktycznego wykorzystania Infrastruktury przez Zakład w ciągu roku na podstawie ilości wyprodukowanej wody i odprowadzonych ścieków.

Ponadto wartość początkowa wszystkich Inwestycji w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej, które zostały przekazane przez Gminę do Zakładu z tytułu świadczenia usług przesyłu wody oraz ścieków na rzecz Zakładu wynosi 17.082.602,97 zł. Natomiast wartość księgowa netto na dzień 31 grudnia 2017 r. przedmiotowych Inwestycji wynosi 8.001.085,89 zł. Z kolei wysokość opłaty pobieranej obecnie w stosunku rocznym od Zakładu wynosi 2.959,44 zł (tj. 246,62 zł x 12 miesięcy). Zatem relacja procentowa wysokości opłaty pobieranej przez Gminę od Zakładu z tytułu świadczenia usług przesyłu wody oraz ścieków na rzecz Zakładu ustalona w stosunku rocznym do wartości Inwestycji jest obecnie ustalona, w zaokrągleniu do części setnych, na poziomie 0,04% - przy czym za wartość Inwestycji Gmina przyjęła całkowitą ich wartość księgową wskazaną powyżej, wyliczoną na koniec 2017 r. Kwota, będąca stałą miesięczną opłatą skalkulowaną na podstawie prognozowanego wykorzystania infrastruktury wynosi obecnie 246,62 zł.

Dyrektor KIS podał, że relacja procentowa wysokości opłaty pobieranej od Zakładu do wartości Inwestycji, kształtuje się następująco: 2017 r.: 0,032%; 2018 r.: 0,027%; 2019 r.: 0,025%; 2020 r.: 0,026%. Elementy opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności fakt ustalenia opłat za przesył na bardzo niskim poziomie (stosunek wartości wynagrodzenia do Inwestycji wynosi od 0,032% do 0,026%), uzasadnia w ocenie organu powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Zakładem. Wynagrodzenie o tak niskiej wartości płacone przez Zakład za przesył wody i ścieków sugeruje, że istotą tych czynności nie jest odpłatne świadczenie usług, lecz użyczenie. Z przedstawionego przez Gminę opisu nie wynika ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia ceny świadczonych usług na tak niskim poziomie.

Dyrektor KIS odnotował, że Gmina uzyskała interpretację indywidualną z 18 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.446.2021.1.AR, potwierdzającą prawidłowość działania Gminy i prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na Infrastrukturę objętą umową z Zakładem.

Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny Dyrektor KIS uznał, że organ w postanowieniu z 18 października 2022 r. prawidłowo miał na uwadze wskazane w nim elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności to, że strona wydzierżawi Infrastrukturę Spółce za cenę niewspółmierną do poniesionych nakładów, przez co Gmina dąży do pełnego odliczenia VAT związanego z realizacją Inwestycji. Gdyby nie zawarto umowy przesyłu, lecz Inwestycja byłaby oddana do używania nieodpłatnie, wówczas Gmina nie uzyskałaby prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. Poprzez analizę przedstawionych okoliczności i wyraźne wskazanie uzyskiwanych korzyści na skutek zaplanowanego schematu działania, organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, potwierdzone opinią Szefa KAS, i uzasadnienie w tym zakresie zawarł w wydanym postanowieniu. Stworzoną konstrukcję mechanizmu działań Gminy cechuje sztuczny charakter, mający na celu uzyskanie korzyści podatkowej sprowadzającej się do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT od ponoszonych na tą infrastrukturę.

Działania Gminy zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego o naliczony. Opis sprawy jednoznacznie przedstawia sztuczność działania, gdyż odpłatne udostępnianie infrastruktury na podstawie umów przesyłu nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Dyrektor KIS uznał, że w świetle powyższego, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, wbrew zarzutom zawartym w zażaleniu można przypuszczać, że celem transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury na podstawie umów przesyłu wody oraz ścieków na rzecz Zakładu, której cena została ustalona na relatywnie niskim, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Przy świadczeniu usług przesyłu wody i ścieków z wykorzystaniem środków trwałych o dużej wartości, Gmina pobiera odpłatność wręcz na rażąco niskim poziomie. Trudno w tej sytuacji nawet rozważać, że pobierane kwoty mogą mieścić się w kategoriach uwzględniających realia rynkowe, nawet tak specyficzne, w jakich działa Gmina.

Powołując wyrok TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele, organ podał, że wartość kwoty uzyskanej za przesył wody i ścieków nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tych usług. W konsekwencji, nie wydaje się, aby związek między świadczonymi przez Gminę usługami a ekwiwalentem płaconym przez Zakład miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę.

Zdaniem Dyrektora w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 O.p., odmawia się wydania interpretacji indywidualnej.

Organ dokonał analizy całokształtu okoliczności, które poprzedzone zostało analizą przepisów prawa krajowego w tym zakresie. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu w opisanej sprawie. Tym samym zarzut Gminy w przedmiocie naruszenia art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa KAS organ uznał za niezasadny i chybiony.

Gmina wywiodła od powyższego postanowienia skargę do tut. Sądu. Wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora KIS wydanym w I instancji, oraz o zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego zastępującego stronę.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie:

1. 1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Gminy istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. w sytuacji, w której działanie strony stanowi uzasadnione wykorzystanie Infrastruktury za wynagrodzeniem. Organ nie wyjaśnił, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa jasno określone w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., ograniczając się wyłącznie do wyznaczenia niewynikającego z przepisów progu opłacalności udostępnienia Inwestycji przez Gminę, a wskutek jego nieprzekroczenia w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nadanie działaniom Gminy przymiotu sztuczności;
2. 2) art. 14b § 5b O.p., gdyż odmówiono wydania interpretacji w sytuacji, w której organ powziął przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jednakże w żaden sposób nie wykazał i w zaistniałych okolicznościach nie mógł wykazać, aby miało ono charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do odmowy wydania interpretacji w oparciu o ten przepis. Wadliwość działania Organu znajduje wyraz w szczególności w tym, że organ nie zweryfikował w wystarczająco wnikliwy sposób, czy przesłanki zaistnienia nadużycia prawa w ogóle mogą wystąpić w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, tj. czy i jak może się zrealizować korzyść podatkowa, czy celem transakcji mogło być osiągnięcie takiej korzyści i czy mógł to być główny jej cel oraz czy osiągnięcie takiej korzyści byłoby sprzeczne z celem przepisów w zakresie VAT. Bez takiej weryfikacji nie można uznać przypuszczeń organu za uzasadnione, bowiem przypuszczenia te nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu.;
3. 3) art. 14b § 5c O.p. poprzez podjęcie przez organ działań, o których mowa w tym przepisie, tj. bezpodstawne oparcie się na opinii Szefa KAS w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, w której organ powziął wyłącznie przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jednakże w żaden sposób nie wykazał i nie mógł wykazać w zaistniałych okolicznościach, aby przypuszczenie to miało charakter uzasadniony, podczas gdy wyłącznie uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa może stanowić podstawę do zastosowania tego przepisu. W konsekwencji doprowadziło to do odmowy wydania interpretacji w oparciu opinię Szefa KAS w sytuacji, w której brak było podstaw do powoływania się na taką opinię;
4. 4) art. 14b § 5b oraz 5c O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji na podstawie opinii Szefa KAS, podczas gdy art. 14b § 5c O.p. nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku oraz z weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono w ramach postępowania). Tymczasem konkluzja opinii Szefa KAS jest całkowicie błędna i podobnie jak samo postanowienie organu nie poddaje analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej sprawy;
5. 5) art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Wadliwość działań organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego, zdaniem Dyrektora KIS, poziomu wynagrodzenia przy udostępnieniu Infrastruktury Zakładowi, który powinien zostać zastosowany przez Gminę, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem w jakim zostały wprowadzone przepisy u.p.t.u., a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów;
6. 6) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Gminy w wyniku uznania, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu Infrastruktury Zakładowi, na podstawie odpłatnej umowy, która stanowi prawnie dopuszczalny sposób wykorzystania majątku Gminy;

a w konsekwencji powyższego naruszono:

1. 7) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy u.p.t.u., które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez skarżącą postanowienia.

W uzasadnieniu podkreślono, że działania Gminy nie są nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej, ale stanowią wyłącznie jedną z prawnie dopuszczalnych możliwości wykorzystania infrastruktury gminnej. Stanowisko organu ignoruje realia i uwarunkowania rynku na jakim funkcjonuje Gmina, szczegółowo wyjaśnione już przez stronę. Wysokość wynagrodzenia ustalono biorąc pod uwagę szereg całkowicie rynkowych czynników, w tym m.in. dochodowość działalności, której służy Infrastruktura, poziom kosztów z nimi związanych, a także korzyści z wykorzystania zewnętrznego podmiotu do zarządzania Infrastrukturą, o czym organ co prawda wspomniał, jednakże nie wziął pod uwagę ich istotnej roli ani nie zbadał ich łącznej (wysokiej) wartości w ujęciu pieniężnym, skupiając się przede wszystkim na relacji wartości Inwestycji do wartości umowy przesyłu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia wydanego po uchyleniu przez sąd poprzednio wydanej interpretacji, nie może się obyć bez uwzględnienia zaleceń sądów administracyjnych w dotychczas wydanych w sprawie wyrokach. Orzeczenie prawomocne wiąże bowiem przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Powyższe wynika z treści art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259), dalej jako p.p.s.a.

Wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę istnienie i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Ponadto, powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, a ta wyrażona jest w uzasadnieniu wyroku, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które stanowiły jego podstawę, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. m.in. wyrok NSA z 21 lutego 2023 r. sygn. akt III OSK 7000/21).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na Sądzie może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98).

Pierwszorzędne znaczenie w niniejszej sprawie ma zatem ocena prawna i wskazania zawarte w wyrokach WSA w Olsztynie z 13 września 2018 r. sygn. akt I SA/OI 310/18, jak też NSA z 1 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2462/18 o oddaleniu skargi kasacyjnej Dyrektora KIS.

NSA stwierdził, że organ bez szczegółowej oceny i z pominięciem istotnych uwarunkowań kształtujących wysokość czynszu dzierżawnego i okoliczności wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, przyjął, że Gmina, która zamierza dokonywać czynności opodatkowanych VAT (usługi dzierżawy infrastruktury), planuje dokonać nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej (pkt 3.10 uzasadnienia wyroku).

NSA podał ponadto, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii Szefa KAS. Odpowiedź organu opiniującego na wystąpienie w trybie art. 14b § 5c O.p. stanowi istotny element procedury interpretacyjnej, a przy tym ważny aspekt oceny wniosku o wydanie interpretacji. Opinia taka nie jest jednak bezwzględnie wiążąca zarówno dla organu interpretacyjnego, ani tym bardziej dla sądu administracyjnego (pkt 3.5).

NSA podkreślił, że wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, nie można abstrahować np. od okoliczności, że, jak wskazuje Gmina, wysokość opłaty z tytułu świadczenia usług przesyłu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. braku realnej możliwości odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz podmiotu zewnętrznego innego niż Zakład, przy jednoczesnym uwzględnieniu wpływu kalkulacji czynszu na taryfę wodno-kanalizacyjną.

Należy także brać pod uwagę, że w ustalonej wysokości wynagrodzenia za przesył uwzględniono również fakt, że Zakład jest zobowiązany do ponoszenia kosztów na utrzymanie i eksploatację infrastruktury, jak również jego bieżące naprawy, czy też przeglądy. Istotną okolicznością jest także, że kalkulacja cen w zakresie omawianych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków podlega regulacji ustawowej i w tym zakresie przedsiębiorstwo nie może prowadzić rynkowej polityki cenowej. Wysokość czynszu dzierżawnego, czy opłat za przesył za infrastrukturę wodno - kanalizacyjną, ma bezpośrednie przełożenie na kalkulację wysokość ceny wody i ścieków, którą finalnie płaci odbiorca końcowy (pkt 3.9).

Odnotować należy, że Sąd drugiej instancji uznał za zasadny jeden z zarzutów skargi kasacyjnej. W ocenie WSA w Olsztynie weryfikacja przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) tj. tego, czy rzeczywiście doszło do zawarcia umowy dzierżawy, czy też pod pozorem tej czynności kryła się inna czynność (użyczenie), może być dokonywana jedynie w wymiarowym postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidulanej. NSA podał, że takie stanowisko Sądu całkowicie pomija kompetencje organu do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego w okolicznościach, o których mowa w art. 14b § 5b O.p. Nie mogło jednak w ocenie NSA wpłynąć na wynik sprawy ze względu na inne, wykazane wady postanowienia z 26 marca 2018 r. (pkt 3.11).

Spór w sprawie dotyczy tego, czy w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w konsekwencji czego wystąpiły przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p.

W okolicznościach kontrolowanej sprawy podjęcie takiego rozstrzygnięcia znajduje bowiem umocowanie w art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. Z przepisów tych wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Stosownie zaś do art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

W świetle powołanych przepisów, interpretacja indywidualna może zostać zatem wydana, jeśli nie ma uzasadnionego stwierdzenia czy przypuszczenia organu, że wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Istotne przy tym jest, że to nie organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji, lecz Szef KAS władny jest wydać opinię, czy w przedstawionym stanie faktycznym mogłoby dojść do unikania opodatkowania. Obowiązkiem organu interpretującego jest więc co do zasady zwrócenie się do Szefa KAS o opinię w tym zakresie, chyba że stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W takiej sytuacji organ musi dokonać analizy, czy elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku są podobne na tyle, aby uprzednio wydana opinia mogła zostać zastosowana do wniosku.

Przypomnieć należy, że w zaskarżonym do Sądu postanowieniem Dyrektora KIS utrzymał w mocy własne postanowienie, w którym powołał się na opinię Szefa KAS z 7 października 2022 r. Podkreślić należy, że przedmiotowa opinia szefa KAS z 7 października 2022 r. nie jest opinią wydaną w innej sprawie, w innym stanie faktycznym, ale jest opinią, która została wydana w tej konkretnej sprawie. Opinia została wydana dokładnie w oparciu o opis zdarzenia przyszłego wskazany we wniosku o wydanie interpretacji. Dyrektor KIS występując o przedmiotową opinię w piśmie z 21 września 2022 r. zacytował wprost opis zdarzenia przyszłego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji oraz pism uzupełniających wniosek.

W aktach sprawy poza opinią Szefa KAS znajduje się również wniosek organu o jej wydanie (por. art. 14b § 5c zd. 2 O.p.). Proste porównanie tych dokumentów świadczy o tym, że opinia Szefa KAS została wydana dokładnie w tej sprawie na podstawie przedstawionych we wniosku o interpretację elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. też wyrok NSA z 17 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 218/19).

Jednocześnie Sąd ma na uwadze, że w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 1 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2462/18 NSA stwierdził, że odpowiedź organu opiniującego na wystąpienie w trybie art. 14b § 5c O.p. stanowi istotny element procedury interpretacyjnej, a przy tym ważny aspekt oceny wniosku o wydanie interpretacji. Uznał, że opinia taka nie jest jednak bezwzględnie wiążąca zarówno dla organu interpretacyjnego, ani tym bardziej dla sądu administracyjnego (pkt 3.5 uzasadnienia wyroku).

W świetle powyższego w ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 14b § 5b O.p. W kontekście stosowania art. 14b § 5b O.p. wyjaśnienia wymaga również sam zwrot "uzasadnione przypuszczenie". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, przypuszczenie to sąd, którego prawdziwości nie jesteśmy pewni, ale uważamy za prawdopodobny (Słownik języka polskiego, t. 4, PWN, Warszawa 2007, s. 344). W związku z tym, że ma być to sąd uzasadniony, konieczne jest wskazanie powodów, czy też racji pozwalających ocenić jego prawdopodobieństwo. W kontekście użytego w art. 14b § 5b O.p. zwrotu "uzasadnione przypuszczenie", warto też dodać, że zwrot ten odpowiada specyfice postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W postępowaniu tym organ interpretacyjny porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego.

Uwzględniając powyższe, jak również regulacje art. 119g § 1 i art. 119b § 1 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdził, że przebieg postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego do tut. Sądu postanowienia, jak również przedstawione przez organ stanowisko, nie naruszają prawa.

W wyniku uchylenia przez WSA postanowienia z 26 marca 2018 r. prawomocnym wyrokiem z 13 września 2018 r. sygn. akt I SA/OI 310/18, Dyrektor KIS przy ponownym rozpoznaniu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego obecnie postanowienia wyjaśnił, dlaczego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należało zastosować klauzulę nadużycia prawa określoną w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Organ wskazał, że przy świadczeniu usług przesyłu wody / ścieków z wykorzystaniem środków trwałych o dużej wartości, Gmina pobiera odpłatność wręcz na rażąco niskim poziomie. Organ zasadnie zwrócił uwagę, że stosunek wartości wynagrodzenia do inwestycji wynosi od 0,032% do 0,026%, co uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Zakładem.

Jest to kluczowa okoliczność w sprawie. Analizując przedłożony wniosek o interpretację organ słusznie miał na uwadze wskazane w nim elementy opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w tym fakt pobierania czynszu na tak niskim poziomie. Powyższe uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Zakładem.

Przy czym nie narusza prawa ocena organu poparta opinią Szefa KAS z 7 października 2022 r., że wynagrodzenie o tak niskiej wartości płacone przez Zakład za przesył wody i ścieków sugeruje, że istotą tych czynności nie jest odpłatne świadczenie usług, lecz użyczenie. Taka konkluzja organu jest podsumowaniem wywodu o zaniżonej wartości omawianych opłat. Sąd zaznacza w tym miejscu, że organ nie wyinterpretował w ten sposób, że w rzeczywistości umowa łącząca Gminę z Zakładem jest umową użyczenia.

Istotne jest, że trudno, w opisanej przez Gminę sytuacji, nawet rozważać, że pobierane kwoty mogą mieścić się w kategoriach uwzględniających realia rynkowe, nawet tak specyficzne w jakich działa Gmina.

Organ interpretacyjny oceniając stan faktyczny tej sprawy wskazał, że działania Gminy zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego o naliczony. W przedmiotowej sprawie można więc przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę ww. infrastruktury, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny zasadnie powołał orzecznictwo TSUE, w którym została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT [wyroki TSUE: C-255/02 Halifax; C-167/07 Ampliscientifica Srl, Ampiifin SpA; C-504/10 Tanoarch s.r.o.; C-326/11 J.J.

Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV; C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance), C-425/06 Part Service srl]. Normatywnym odzwierciedleniem tez wynikających z ww. orzeczeń TSUE w prawie krajowym są przepisy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej (por. wyrok NSA z 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 360/17).

Organ wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że czynności opisane we wniosku nie charakteryzują się odpłatnością właściwą działalności gospodarczej. Z wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele oraz ze wskazanego tam orzecznictwa wynika, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. W wyroku tym TSUE wskazał również, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi, wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług.

Oznacza to, że tylko i wyłącznie stosunek prawny wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TSUE z 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14).

Wymaga odnotowania, że problematyka oceny, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie infrastruktury ze względu na określenie przez Gminę symbolicznego czynszu, jest aktualna w orzecznictwie sądów administracyjnych. Analizując dotychczasowe orzecznictwo można zauważyć istotne rozbieżności. Sąd pragnie zauważyć, że wyroki sądów na które powołuje się skarżący na poparcie swojej argumentacji w uzasadnieniu skargi zapadły w odmiennych stanach faktycznych. W tych wyrokach opinia Szefa KAS wydawana była w innych sprawach, a sporna była tożsamość stanu faktycznego opisanego w opinii i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku.

Ponadto uzyskanie przez skarżącą interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 18 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.446.2021.1.AR nie przesądza o uzyskaniu prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej oraz sposobu dokonania tego odliczenia. Ta właśnie kwestia jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie w zakresie kontroli postanowienia organu interpretującego o odmowie wszczęcia postępowania. Interpretacja natomiast została wydana w zakresie prawidłowości działania Gminy i prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na Infrastrukturę objętą umową z Zakładem – w przedstawionym stanie faktycznym sprawy.

Na tle powyższego Sąd uznał, że nie są zasadne zarzuty skargi naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p., art. 14b § 5b O.p., art. 14b § 5c O.p., art. 14b § 5b oraz 5c O.p., art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p., a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.