Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 67/22

Uzasadnienie

Decyzją z 12 sierpnia 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "NUS", "Organ I instancji") określił U. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. - obecnie Syndyk Masy Upadłości U. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości (dalej jako: "Strona", "Spółka", "Skarżąca", "Podatnik") zobowiązanie podatkowe za miesiące luty i marzec 2016 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń, kwiecień-wrzesień 2016 r.

Wymienioną na wstępie decyzję Organ I instancji, wydał w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Nie zmieniając własnego rozstrzygnięcia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przyjął jedynie, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm., Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") zamiast, jak w pierwszej decyzji - lit. a pkt 4 tego aktu. Swoje rozstrzygnięcie oparł zatem na tak zwanej klauzuli "nadużycia prawa".

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "Dyrektor IAS", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") decyzją z 1 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS.

Dyrektor IAS wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez U. S.A., dokumentujących nabycie towarów z faktur wymienionych na str. 7-9 decyzji I instancyjnej. Natomiast bezsporne i niekwestionowane jest odliczenie przez Stronę w miesiącach od stycznia do lipca 2016 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez U. S.A. dotyczących towarów, które uprzednio ujęte były w fakturach VAT sprzedaży wystawionych przez P. S.A. na rzecz U. S.A.

Organ odwoławczy ustalił, że 23 grudnia 2015 r. pomiędzy P. S.A. i D. Spółka jawna (dalej jako: "D. Sp. j."), została zawarta umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako: "ZCP") pod nazwą P.1 (bez zachowania formy aktu notarialnego, gdyż zgodnie z umową nie dokonano sprzedaży nieruchomości). W skład ZCP nie wchodziły towary handlowe, jakimi dysponowała P. S.A. (dalej również: "towar wyodrębniony z ZCP", "część magazynowa").

W tym samym dniu podpisano również trójstronne porozumienie pomiędzy U. S.A., P. S.A. i D. Sp. j., z którego wynikało, że wobec postanowień zawartych w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, D. Sp. j. zobowiązuje się do sprawowania pieczy nad maszynami i częściami zamiennymi nabytymi przez U. S.A. od P. S.A. znajdującymi się w konkretnych lokalizacjach: B., ul. [...]; Z., ul. [...]; B.1, ul. [...].

Wskazane porozumienie zostało zawarte z uwagi na porozumienie z 22 grudnia 2015 r. pomiędzy U. S.A. a P. S.A. w związku z nabyciem w tym dniu przez firmę U. S.A. maszyn i części zamiennych, szczegółowo wskazanych na fakturach VAT w załączniku do tego porozumienia. Zgodnie z porozumieniem maszyny i części zamienne miały być przechowywane przez sprzedawcę (P. S.A.) w następujących lokalizacjach: B., ul. [...]; Z., ul. [...]; B., ul. [...]. P. S.A. zobowiązało się sprawować nad sprzedanymi maszynami i częściami dozór i pieczę w okresie 6 miesięcy od daty zawarcia porozumienia. Wynagrodzenie sprzedawcy z tytułu przechowywania maszyn i części zawierało się w cenie nabycia. Ponadto sprzedawca (P. S.A.) zobowiązał się wydać maszyny i części zamienne kupującemu (U. S.A.) lub osobie wskazanej przez kupującego, na każde jego wezwanie.

Organ II instancji wskazał również, że 28 stycznia 2016 r. zawarta została umowa najmu nieruchomości pomiędzy P. S.A., a D. Sp. j. Przedmiotem najmu według umowy były grunty niezabudowane oraz część nieruchomości w B.1, B. i w L., będące własnością P. S.A., a w drodze sprzedaży ZCP przekazano tylko "lokalizacje" znajdujące się pod ww. adresami.

Jednocześnie Dyrektor IAS zwrócił uwagę na powiązania spółek (podmiotowe, kapitałowe i własnościowe), połączenia spółek (U.1 Sp. z o. o., U.2 Sp. z o. o. i L. Sp. z o. o.) szczegółowo opisane przez Organ I instancji na str. 13-18 decyzji, przedstawiając graficzne schematy przeprowadzonych zmian.

Następnie na podstawie materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy, Dyrektor IAS odtworzył obrót towarem handlowym, który nie został przekazany w formie ZCP przez P. S.A. do D. Sp. j., i nad którym to towarem Strona miała "sprawować pieczę" ustalając, że towar wyodrębniony z ZCP został zafakturowany przez P. S.A. na rzecz U. S.A. i następnie na rzecz Strony.

W ocenie Dyrektora IAS, okoliczności stwierdzone przez niego w niniejszej sprawie dowodzą, że chociaż kwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty, a strony transakcji dopełniły formalnych czynności z nimi związanych, to jednak ich przebieg został celowo ukształtowany w taki sposób, aby Strona mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur wystawionych przez U. S A. Działania podejmowane przez wymienione podmioty (tj. P. S.A., D. Sp. j., U. S.A.), czyli zawarcie porozumień, sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wystawienie faktur dotyczących sprzedaży wyodrębnionych towarów, które stanowiły nierozłączny element ZCP i powinny być sprzedane łącznie z pozostałymi jej składnikami jako czynność do której zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie stosuje się przepisów ustawy (czynność nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), zostały dokonane w następstwie zaplanowanego i ściśle określonego celu, tj. uzyskania korzyści w postaci nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy podkreślił, że gdyby P. S.A. wystawiła faktury obejmujące ww. towary, bezpośrednio na rzecz Strony, transakcje te uznane zostałyby jako mieszczące się w definicji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która z kolei nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Zawarte porozumienia, wystawienie faktur przez P. na rzecz U. S.A., a następnie na rzecz Strony, miały na celu obejście przepisów prawa (nadużycie prawa). W konsekwencji wystąpił podatek naliczony do odliczenia przez Skarżącą (z faktur wystawionych przez U. S.A.).

Natomiast gdyby bowiem nie istniały powiązania osobowo-kapitałowe pomiędzy spółkami uczestniczącymi w transakcji zbycia/nabycia ZCP i sprzedaży/zakupu towarów, o których mowa w porozumieniach z 22 i 23 grudnia 2015 r., to do takich transakcji nigdy by nie doszło.

Mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego oraz po przeanalizowaniu schematów transakcji (w ramach i poza ZCP), Dyrektor IAS skonstatował, iż celem Strony, na której działalność wpływ miały powiązane z nią Spółki (bezpośrednio i pośrednio), było kształtowanie transakcji zmierzających do obejścia prawa. Korzyść podatkowa powstała poprzez:

1. - obniżenie przez P. S.A podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów handlowych następnie odsprzedanych do U. S.A. W przypadku natomiast zbycia w ramach ZCP nie wystąpiłby podatek należny, a tym samym zaistniałby brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących towarów handlowych w oparciu o niżej powołane przepisy,
2. - obniżenie przez Stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez U. S.A. ("sztuczna transakcja").

Organ II instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie działania powiązanych Spółek doprowadziły do sztucznej odsprzedaży towarów handlowych po cenach magazynowych przez Spółkę P. S.A. Spółce U. S.A., która następnie ten towar odsprzedała bez marży na rzecz Strony. Sprzedaż ta miała zaistnieć nie tylko po to, aby "wprowadzić" do ewidencji magazynowej Podatnika towar handlowy (poza ZCP) i odliczyć przez nią podatek naliczony VAT, jak również "skorzystać" na podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wyłączenie z ZCP towarów handlowych, odsprzedanych U. S.A. i sprzedanych następnie na rzecz Strony spowodowało zaniżenie tego podatku o kwotę ponad 199.000,00 tys. zł. Stwierdzone przez Organ odwoławczy powiązania pomiędzy podmiotami mają w jego ocenie charakter personalny i ekonomiczno-prawny. Dotyczą, one na przykład:

1. - opóźnienia w zapłacie należności za nabytą ZCP bez żadnych konsekwencji (ani umowa, ani aneks nr 1 z 21 grudnia 2016 r. do tej umowy nie przewidywały odsetek od nieterminowej zapłaty czy też kar umownych za opóźnienia w regulowaniu zobowiązania), tak więc P. S.A.: "(...) przez ponad półtora roku, licząc od dnia zawarcia umowy zbycia ZCP", tj. 23 grudnia 2015 r. (termin dokonania przelewu zapłaty ceny 7.500.000,00 zł to 16 maja 2017 r.) nie uzyskała żadnych środków finansowych, którymi mogłaby swobodnie dysponować,
2. - zawarcia porozumienia z 22 grudnia 2015 r. pomiędzy U. S.A. a P. S.A., dotyczącego nabycia 22 grudnia 2015 r. przez U. S.A. maszyn i części zamiennych,
3. - zawarcia porozumienia z 23 grudnia 2015 r. (trójstronne porozumienie pomiędzy U. S.A., P. S.A i Stroną o objęciu przez nią pieczy nad maszynami i częściami zamiennymi nabytymi przez U. S.A. od P. S.A. bez dodatkowego wynagrodzenia (wynagrodzenia zawartego w cenie nabycia).

Znaczenie tych ustaleń wynika z treści powołanego przez Dyrektora IAS w uzasadnieniu decyzji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym jedną z cech transakcji uznanych za dokonane wbrew zakazowi "nadużycia prawa" jest wykrycie powiązań natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami.

Zdaniem Organu II instancji, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółka na bazie majątku (ZCP) nabytego na podstawie umowy z 23 grudnia 2015 r. od Spółki P. S.A. oraz towarów, nad którymi sprawowała pieczę na podstawie trójstronnego porozumienia z 23 grudnia 2015 r. (zawartego pomiędzy Stroną, P. S.A. i U. S.A.) mogła kontynuować dotychczasową działalność zbywcy ZCP i działalność tę kontynuowała.

Konkludując, Organ odwoławczy wyraził pewność co do tego, że Strona uczestniczyła w łańcuchu, który został sztucznie wydłużony poprzez wykorzystanie w nim podmiotów powiązanych i ściśle współpracujących, które nie wniosły żadnej wartości dodanej, a sporne w sprawie transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego.

W skardze do tutejszego Sądu zaskarżając decyzję Dyrektora IAS w całości Strona wniosła o uchylenie decyzji Organów I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Podniesiono w niej zarzuty naruszenia:

1. 1) prawa materialnego, w postaci:
2. - art. 86 ust 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego,
3. - art. 6 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż przedmiotem nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa były również towary handlowe,
4. - art. 5 ust. 4 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezasadne stwierdzenie, że normy z tych przepisów wynikające nie znajdują zastosowania wobec nieuzasadnionego twierdzenia Organu odwoławczego, że faktury wystawione na rzecz Spółki dokumentujące dostawy towarów pomimo, iż dokumentują rzeczywiste zdarzenia, to jednak dają podstawę do zastosowania klauzuli nadużycia prawa,
5. - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i twierdzenie, że faktury z tytułu nabycia towarów potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego;
6. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów, w sytuacji gdy nie stanowiły one zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,
7. - art. 167 oraz art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 - dalej jako: "Dyrektywa 2006/112") poprzez jego niezastosowanie oraz w związku z nieuprawnionym zastosowaniem art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w efekcie pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich miały dopuścić się podmioty uczestniczące w transakcji nabycia towarów, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż transakcja została dokonana z podmiotem celowym, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT,
8. - art 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112 poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez przyjęcie, że uzyskała ona nieuzasadnioną korzyść majątkową w postaci VAT, w sytuacji, gdy działając rzeczywiście nabyła towary stanowiące dalej przedmiot dostawy, a dostawcy i odbiorcy towarów wykazali te transakcje w swoich rozliczeniach i uiścili należny podatek oraz poprzez niewyważenie interesu publicznego i prywatnego dla oceny pojęcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej, bowiem ustalając cały łańcuch dostaw Organy obu instancji dążą do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości aniżeli spodziewane wpływy w sytuacji, w konsekwencji podważając cały system prawny VAT oraz zaufanie do stanowionego prawa, poprzez uznanie, że przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów;
9. - art 10 ust. 1 i 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 162, dalej jako: "Prawo przedsiębiorców") w zakresie, w jakim Organy podatkowe obu instancji nie dochowały nakładanego prawem obowiązku założenia, że Spółka działała zgodnie z prawem (innymi słowy Organy obu instancji nie wykazały, że Spółka działała niezgodnie z prawem, choć taką tezę w swych decyzjach stawiają) oraz w zakresie, w jakim nie dochowały nakładanego prawem obowiązku rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika.
10. 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:
11. - art. 210 §1 pkt 6 i 9 i §4 w zw. z art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - dalej jako: "O.p."), poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy i ich oceny w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi przez Organ I instancji w celu prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod stosowny przepis prawa materialnego,
12. - art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 127, art. 187 §1 i art 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że nie rozpatrzono całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, tylko wybiórczo i selektywnie interpretowano dowody na niekorzyść Spółki, z całkowitym pominięciem istniejących wielu elementów wskazujących na prawidłowe działanie Strony, co w szczególności doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby Spółka odliczyła podatek od "rzekomo" nabytych towarów, bowiem nabyć je powinna w ramach nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do czynności zakupu i sprzedaży oraz poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem Dyrektor IAS posłużył się ogólnymi stwierdzeniami w zakresie korzyści podatkowej ukierunkowanej na pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT, bez wnikliwej oceny materiału dowodowego, starając się jedynie na "poprawienie" uzasadnienia zaprezentowanego przez Organ I instancji, w tym lakoniczne stwierdzenia dotyczące stosowania przepisu art. 5 ust. 4 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT,
13. - art 121 § 1 O.p. z uwagi na to, że postępowanie było prowadzone w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, bowiem wszelkie wyjaśnienia uznano za chybione i niewiarygodne oraz do stanowionego prawa, poprzez uznanie, że przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem neutralności podatku VAT,
14. - art. 121 §1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 10 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez nierozpatrzenie sprawy w sposób budzący zaufanie, a jedynie - z uwagi na zamianę przez Organ I instancji zastosowanej w rozstrzygnięciu normy prawnej z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT - uznanie, że stanowisko tegoż Organu tym razem jest zasadne, z pominięciem konieczności dokonania jednoznacznych ustaleń mających wpływ na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT,
15. - art. 120, art. 121 §1, art. 127 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i art 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje podstaw do pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,
16. - art. 120, art. 121 §1, art. 191 w związku z art. 127 O.p. poprzez pominięcie, że Dyrektor IAS decyzją z 21 kwietnia 2021 r. przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, a Organ I instancji wydając ponownie decyzję przedstawił tę samą tezę i jej uzasadnienie jakoby Spółka dopuściła się przeprowadzenia transakcji zakupu towarów w sposób uprawniający do stwierdzenia, iż transakcje wskazane na zakwestionowanych w decyzji fakturach nie miały miejsca pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, bowiem sprzedane towary stanowiły element ZCP i tym samym rozliczenie podatku nastąpiło "w następstwie zaplanowanego i ściśle określonego celu, tj uzyskania korzyści w postaci nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego", co tym razem nie stanowiło przeszkody dla utrzymania rozstrzygnięcia w mocy,
17. - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których działała Spółka, odbiegały od normalnych stosunków handlowych mających miejsce w praktyce i stwierdzenie, że wystąpiły podstawy do zastosowania klauzuli nadużycia prawa, a w konsekwencji zastosowanie art. 233 §1 pkt 1 O.p. do rozstrzygnięcia dokonanego przez NUS.

Skarżąca podkreśliła, że oczywistym jest, iż przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. Jednak manipulowanie przez Organ I instancji zaistniałymi zdarzeniami w sposób mający zdyskwalifikować czynność wyłączenia towarów handlowych z transakcji nabycia ZCP, jest jawnym nadużyciem prawa. To, czy w skład ZCP wejdą towary handlowe, czy też nie, nie stanowi w żaden sposób korzyści podatkowej. Wskazała też, że nie ma przeszkód, aby z transakcji zbycia ZCP wyłączyć pewne elementy, które nie są niezbędne do prowadzenia działalności za pośrednictwem ZCP. Z punktu widzenia definicji ZCP ważne jest, aby doszło do zbycia organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zdaniem Spółki zaistniały stan faktyczny, z którego nie wynika jakakolwiek korzyść podatkowa będąca nadużyciem, nie upoważniał NUS, a za nim Dyrektora IAS do wyeliminowania z rozliczeń Spółki podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 §1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga to, że zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095, ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, w sprawach w których Strony nie wyraziły zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, wojewódzki sąd administracyjny przeprowadza rozprawę wyłącznie zdalnie, przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (jeśli wszystkie Strony wyrażą na to zgodę), z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie tego, czy sporne faktury wystawione przez U. S.A. na rzecz Strony są zgodne z rzeczywistością (dokumentują dostawę towarów) i czy mogą stanowić dla Skarżącej, w kontekście stawianego przez Organy podatkowe zarzutu "nadużycia prawa" - podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Według art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przepisów ustawy nie stosuje się do - transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT - w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT stwierdza, że - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (dalej jako: "K.c.") - w części dotyczącej tych czynności.

Równocześnie art. 58 K.c. i 83 K.c. stanowią, iż - czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana. Nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działała w złej wierze.

Kluczowy dla przedmiotowej sprawy jest stan faktyczny, z którego wynika, iż 22 grudnia 2015 r. P. S.A. sprzedał na rzecz U. S.A. ciągniki (inne maszyny) i części zamienne do nich. Następnego 23 grudnia 2015 r. Spółka ta sprzedała na rzecz Skarżącej ZCP z odroczonym terminem płatności o pół roku, a w wyniku jej aneksu o 1,5 roku (brak kar umownych i odsetek za opóźnienie w płatności). Przedmiotowy zakup obejmował, zgodnie z ww. umową:

1. - nazwę P.1,
2. - 3 lokalizacje - punkty sprzedaży i magazyny (B., B.1, Z.),
3. - prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości,
4. - ruchomości niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności ZCP,
5. - umowy z klientami i dostawcami oraz związane z bieżącą działalnością ZCP,
6. - rozwiniętą sieć sprzedaży, relacje i kontakty z klientami,
7. - zasoby ludzkie - kadrę pracowniczą (14 osób), strukturę organizacyjną,
8. - tajemnice przedsiębiorstwa i know-how,
9. - księgi i dokumenty związane z prowadzeniem ZCP,
10. - aktywa szczegółowo wymienione w załączniku nr 1 do umowy.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do umowy, przekazano m.in. pojazdy samochodowe, sprzęt komputerowy, inwestycje w obcym obiekcie, instalację elektryczną, garaże blaszane, regały. Transakcja ta nie odnosiła się do stanu magazynowego P. S.A., obejmującego ciągniki (inne maszyny) oraz części zamienne do nich. W dniu 23 grudnia 2015 r. zawarto też trójstronne porozumienie, na mocy którego Strona miała nieodpłatnie przechowywać ww. stan magazynowy, na terenie, który odpłatnie wynajmowała od firmy P. S.A. Następnie U. S.A. zbył na podstawie wystawionych w pierwszej połowie 2016 r. faktur na rzecz Skarżącej nabyte ciągniki (inne maszyny) oraz części zamienne do nich. Transakcje sprzedaży od P. S.A. na rzecz U. S.A. i od U. S.A. na rzecz Strony jak ustaliły Organy podatkowe odbyły się po tej samej cenie.

Również towar nie został nigdzie przemieszczony. Pozostawał on nadal na terenie nieruchomości wynajmowanych przez Stronę od P. S.A., na podstawie umowy najmu z 28 stycznia 2016 r. (nieruchomości: w L./cena wynajmu 15.500,00 zł netto, w B./cena wynajmu 24.000,00 zł netto i w B.1/cena najmu 20.000,00 zł netto). Z ustaleń Organów podatkowych wynika ponadto, iż 28 grudnia 2015 r. P. S.A. udzieliła Stronie pożyczki w kwocie 200.000,00 zł, zaś 14 stycznia 2016 r. pożyczka w wysokości 150.000,00 zł kwocie została udzielona przez U. S.A.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym Organy podatkowe stwierdziły, że będąca przedmiotem sprzedaży ZCP pod nazwą P.1 wraz z towarami, które Strona nabyła od tego podmiotu za pośrednictwem U. S.A., posiadała wszystkie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Mieściła się zatem w pojęciu ZCP. Dokonując oceny stanu faktycznego z punktu widzenia jego kwalifikacji z art. 6 ust. 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT Organ odwoławczy stwierdził, że poszczególne składniki majątkowe zakupione na podstawie umowy nabycia ZCP z 23 grudnia 2015 r. oraz towary nabyte na podstawie zakwestionowanych faktur pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności, o czym świadczy kontynuacja tej działalności przez Spółkę. Powołane w sprawie okoliczności czynią zasadnym twierdzenie, że przesłanki uznania transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami mieszczą się w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a czynność taka nie jest objęta podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie działania wcześniej wskazanych podmiotów, doprowadziły do sztucznej sprzedaży towarów handlowych, po cenach magazynowych przez Spółkę P. S.A. Spółce U. S.A., która następnie ten towar miała odsprzedać bez marży na rzecz D. Sp. j. Sprzedaż ta miała zaistnieć tylko po to, aby "wprowadzić" do ewidencji magazynowej D. Sp. j. towar i odliczyć podatek naliczony VAT. Odliczenie podatku naliczonego dawało zaś możliwość skorzystania ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organy wskazały przy tym, iż powiązania i relacje osobowe nie były konsekwencją długoletniej kooperacji odrębnych od siebie podmiotów gospodarczych działających na rynku na zasadach konkurencji, lecz wynikały z pełnienia przez te osoby różnych funkcji w podmiotach gospodarczych, które zaangażowane były w obrót tymi samymi towarami czy to jako podmiot uczestniczący w sprzedaży, czy też jako podmiot uczestniczący w kupnie.

Ponadto, sprzedaż miała zaistnieć nie tylko po to, aby "wprowadzić" do ewidencji magazynowej Strony towar handlowy (poza ZCP) i odliczyć przez Stronę podatek naliczony VAT, ale również "skorzystać" na podatku od czynności cywilnoprawnych, zaniżając podstawę opodatkowania (co spowodowało również zaniżenie tego podatku).

Reasumując, zdaniem Organów podatkowych Spóła uczestniczyła w łańcuchu, który został sztucznie wydłużony, poprzez wykorzystanie w nim podmiotów powiązanych i ściśle współpracujących, które nie wniosły żadnej wartości dodanej. Sporne w sprawie transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego, o czym świadczy całokształt ustalonych okoliczności faktycznych poprzez ukształtowanie porozumień i umów o cechach niesprzeciwiających się z zewnętrznie formalnie obowiązującej ustawie o VAT, ale poprzez powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółkami wskazują na odrębności w porównaniu do występujących w powszechnym obrocie gospodarczym. Ponadto, podjęcie przez Stronę działalności na bazie zakupionej części przedsiębiorstwa, bez jednoczesnego zakupu towarów było fikcją działalności handlowej maszynami rolniczymi.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że instytucja "nadużycia prawa" weszła w życie 15 lipca 2016 r. o czym wspomina sam Organ odwoławczy. Wadą rozstrzygnięcia w związku z tym jest to (skoro sprawa dotyczy spornych faktur z 2016 r. i wszystkie te faktury, wyszczególnione na str. 7-9 decyzji I instancyjnej wystawione zostały w pierwszej połowie 2016 r., czyli jeszcze przed wejściem w życie ww. instytucji nadużycia prawa), iż zaskarżone rozstrzygnięcie nie zawiera szczegółowego wyjaśnienia, czy nowa regulacja ma, czy też nie i w jakim zakresie zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W wydanej przez Dyrektora IAS decyzji znajduje się bowiem jedynie lakoniczne stwierdzenie, iż: "Decyzja Naczelnika Skarbowego (...) oparta została na tzw. klauzuli nadużycia prawa. W przepisach krajowych funkcjonuje ona od 15 lipca 2016 r. w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, dodanych na podstawie art. 3 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (....).

Do wcześniejszych stanów prawnych koncepcja nadużycia prawa na gruncie podatku VAT wywodzona była z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (...)." (k. 40 akt odwoławczych II).

W tym miejscu należy również zauważyć, że w jednym punkcie decyzji Organ odwoławczy stwierdza, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z instytucją "nadużycia prawa" (k. 40 akt odwoławczych II), w drugim zaś wskazuje, iż: "(...) celem analizowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych (...).". Nie jest więc jasne o jaką instytucję, wprowadzoną na mocy ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw Organowi w rzeczywistości chodzi, czy tę, o której jest mowa w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT (nadużycia prawa), czy też instytucję "klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania" z art. 119a-119f ustawy o VAT, przez którą należy również rozumieć "uzyskanie korzyści podatkowych". Tym bardziej, że jak stwierdził NSA w wyroku z 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 670/19: "(...) przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do czynności (korzyści podatkowych) dokonanych (uzyskanych) po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy." - czyli po 15 lipca 2016 r.

Organ II instancji ponadto nie wykazał bezspornie, iż nabyty w ramach ZCP przez Skarżącą zespół składników (bez części magazynowej, obejmującej maszyny i części zamienne do nich - sprzedanej U. S.A., dalej również: "część magazynowa") nie pozwolił na kontynuowanie działalności gospodarczej. Tym bardziej, że sprzedaż materiałów wchodzących w skład części magazynowej na rzecz Skarżącej rozpoczęła się dopiero 27 stycznia 2016 r. (na co wskazuje tab. nr 3 w decyzji I instancyjnej - k. 115 akt podatkowych T. I/I), czyli ponad miesiąc od zakupu ZCP w dniu 23 grudnia 2016 r. od P. S.A.. Przyjmując tok rozumowania Organów podatkowych, Spółka w tym okresie nie mogłaby (bez części magazynowej) działać. Jak zauważył zaś NSA w wyroku z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1204/16: "Jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (por. Adam Bartosiewicz Komentarz do art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Wyd.

LEX i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2008 r., I FSK 688/07)." (też. Wyrok NSA z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1453/19). Jeśli zatem Organy podatkowe uważały, że bez składników wchodzących w skład części magazynowej (nabytej przez U. S.A.) sprzedana Stronie ZCP nie mogła samodzielnie funkcjonować to powinny to jednoznacznie wykazać, czego w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu w przekonujący sposób nie zrobiły. Jak wskazał też WSA w Poznaniu w wyroku z 1 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 747/19: "(...) Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 55/18, że okoliczność, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez modyfikacji.". Jeżeli zaś Organy podatkowe uważały inaczej to powinny to udowodnić i racjonalnie wyjaśnić, tak aby zarówno Strona jak i Sąd mogły te racje, przyjęte w rozstrzygnięciu poznać i zrozumieć.

Ponadto, w ocenie Sądu z akt sprawy wynika, że nabyty przez Stronę ZCP był zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i faktycznie funkcjonował. Przykładowo, w dniu 11 stycznia 2016 r. (czyli jeszcze przed 27 stycznia kiedy Strona zaczęła nabywać od U. S.A. część magazynową) zawarta została pomiędzy Stroną a U. S.A. umowa dealerska (k. 279 akt podatkowych T. I). U. S.A. zakupił również od Skarżącej w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2016 r., na podstawie ww. umowy dealerskiej usługi promocyjne, co zostało szczegółowo omówione w protokole kontroli podatkowej U. S.A. (k. 315 verte-316 akt podatkowych T. III), z czego 3 z nich zostały wystawione już w styczniu 2016 r., co wskazuje, że Strona działała już od momentu zakupu ZCP. U. S.A. nabył także od Skarżącej usługi serwisowe.

Również przesłuchany świadek zeznał, że zakupił u Strony w 2016 r. (sierpniu) dwa ciągniki, co dodatkowo pokazuje, że działalność ta na bazie zakupionej ZCP była prowadzona w 2016 r. (k. 963-965 akt podatkowych, T. III). Nie jest więc tak, a przynajmniej Organy tego nie wykazały, iż taka działalność bez zakupu części magazynowej (maszyn i części zamiennych) była niemożliwa. Co istotne też, oględziny miejsc prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej, choć miały one miejsce dopiero: 24 października 2016 r. w B.1, 26 października 2016 r. - w Z., 27 października 20176 r. w D., 3 listopad 2017 r. – w L., (k. 83, k. 86 a-f, k. 108, k. 114 akt podatkowych, T. I) pośrednio wskazują, że działalność nabyta w ramach ZCP była kontynuowana i możliwa. Pismem z 8 listopada 2016 r. poinformowano NUS w Olsztynie, iż w przypadku B. wykonano jedynie dokumentację zdjęciową miejsca prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej (k. 122 akt podatkowych, T. I).

Przyjęty przez Organ odwoławczy (a wcześniej przez NUS) pogląd, iż: "(...) nie zostały stwierdzone racjonalne, zasadne ekonomiczne przyczyny, dla których miałoby nie dojść do nabycia przez Stronę towarów handlowych w ramach ZCP, chociaż jak wyżej wskazano, nabycie towarów handlowych poza ZCP było dopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów." (k. 35 verte akt odwoławczych II) de facto wskazuje, zdaniem Sądu na negację, iż w ogóle doszło do przeniesienia przez P. S.A. prawa do rozporządzania towarami (jak właściciel) na rzecz U. S.A. Tym samym Organy podatkowego kwestionują samą umowę zbycia zasobów magazynowych przez P. S.A. na rzecz U. S.A., a następnie umowę zbycia tych towarów przez U. S.A. na rzecz Skarżącej. Ingerując tym samym w treść oświadczenia woli stron umów zawartych przez podmioty gospodarcze. Potwierdza to również przyjęta przez Dyrektora IAS ocena, z której wynika, że mimo formalnie zawartych umów pomiędzy Spółkami (porozumienia z 22 grudnia 2015 r. i umowy z 23 grudnia 2015 r.), w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, w przypadku towarów, opisanych na spornych fakturach (wymienionych w tabelach od nr 3 do nr 9 decyzji I instancyjnej) nie doszło, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT do: "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" na rzecz U. S.A.

Powyższe, w ocenie Sądu wskazuje, że Organy podatkowe wkroczyły (do czego nie są uprawnione) w sferę swobody prowadzenia działalności gospodarczej oraz w sferę cywilno-prawną wolności zawierania umów. Treść prawidłowo zawartych umów (tego bowiem Organy nie kwestionują, wskazując, że formalnie zostały one zawarte), nawet jeśli Organy się z nimi nie zgadzają i wynikającymi z nich ustaleniami (opartymi o oświadczenia woli stron umowy) nie daje podstaw do ich kwestionowania, dopóki właściwy Sąd cywilny, który ma do tego prawo nie stwierdzi i o tym nie zdecyduje, iż dana umowa jest nieważna, czy też jej treść narusza przepisy prawa. Zgodnie bowiem z art. 199a §3 O.p. - jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Z akt sprawy zaś wynika, że Organ tego nie zrobił. Nie miał więc prawa do twierdzenia Organ odwoławczy, iż: "W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie podejmowane przez podmioty (P. S.A., D. (...), U. S.A.) działania, tj. zawarcie porozumień, sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wystawienie faktur dotyczących sprzedaży wyodrębnionych towarów, które stanowiły nierozłączny element ZCP i powinny być sprzedane łącznie z pozostałymi jej składnikami jako czynność, do której nie stosuje się przepisów ustawy (art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – czynność niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) (...)." (k. 39 verte akt odwoławczych II). Jak zauważył też NSA w wyroku z 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 670/19: "Z dniem 1 września 2005 r. unormowania zawarte w art. 24a §1 i 2 O.p. zastąpione zostały przepisami art. 199a §1 i §2 tej ustawy.

W konsekwencji zasadna wydaje się teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznać można pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r., w świetle którego Organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika.".

Ponadto, przywołany wcześniej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (przepis prawa materialnego) nie może skutecznie unieważnić umowy konsensualnej (zawartej przez P. S.A. z U. S.A.), która w tym przypadku miała miejsce. Organ nie może też zabraniać podmiotowi gospodarczemu działalności polegającej na optymalizacji podatkowej, chyba że wykaże, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, że Spółka działała niezgodnie z obowiązującym prawem i wskaże konkretny przepis, który został przez nią naruszony. W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise, LEX nr 83863, z którego jasno wynika, że podatnik ma pełną swobodę wyboru sposobu przeprowadzenia danej transakcji i może dążyć do minimalizacji swoich obciążeń podatkowych. Co więcej, Trybunał wskazał, że organy podatkowe nie są uprawnione do podejmowania decyzji gospodarczych za podatnika.

Unieważnienie czynności prawnej, na podstawie art. 58 K.c. i 85 K.c. nie należy zatem do Organów podatkowych. Oczywiście Sąd nie odmawia Organowi prawa do oceny prawnopodatkowej dokonanych spornych transakcji, ale jak stwierdził NSA w wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 2007/17: "(...) ocena tego, czy faktura dokumentuje czynność prawną pozorną musi odbywać się przy uwzględnieniu reguł, jakie art. 83 §1 K.c. wyznacza dla ustalenia, że oświadczenie woli zostało złożone tylko dla pozoru. Stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT wymaga zatem wykazania, że oświadczenie woli jednej ze stron czynności prawnej zostało złożone dla pozoru przy jednoczesnej wiedzy drugiej strony o takim stanie rzeczy.". W tym przypadku Organy podatkowe, zdaniem Sądu tego nie wykazały.

Z akt sprawy wynika również, iż kontrola podatkowa Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L.1 (dalej jako: "NLUS w L.1") w U. S.A., która miała miejsce w dniach od 23 lutego 2017 r. do 30 marca 2017 r., której przedmiotem była prawidłowość i rzetelność transakcji ze Stroną, również w zakresie dostawy spornych towarów na jej rzecz w okresie od stycznia 2016 r. do września 2016 r. i wystawionych w związku z tym faktur nie zakwestionowała legalności tych transakcji. Zakwestionowano jedynie moment powstania obowiązku podatkowego z faktur VAT, wystawionych na rzecz Strony. Co istotne też, w decyzji z 21 kwietnia 2021 r. uchylającej w całości pierwotne rozstrzygnięcie Organu I instancji, Dyrektor IAS sam wskazał, iż z ustaleń NLUS w L.1 wynika, że: "(...) nie kwestionowano co do zasady transakcji pomiędzy U. S.A. a Stroną. Kwestionowano (...) niewłaściwe rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego z faktur VAT wystawionych na rzecz Strony (...)" (k. 63 verte akt odwoławczych I).

W podsumowaniu rozstrzygnięcia stwierdzono również, że księgi rachunkowe były prowadzone: "(...) w sposób rzetelny lecz wadliwy." (k. 309 akt podatkowych, T. III). Z uwagi na to, zdaniem Sądu, Organ I instancji miał obowiązek sprawdzenia, czy na każdym z etapów transakcji, właściwie Organy podatkowe zakwestionowały sporne transakcje z punktu widzenia prawa podatkowego i wydały w tym przedmiocie stosowne rozstrzygnięcia. Tego w aktach sprawy nie ma. W decyzji uchylającej z 21 kwietnia 2021 r. Organ odwoławczy stwierdził również, że NUS, m.in. nie wykazał, czy sporne faktury, dokumentują rzeczywiste czynności, czy też nie (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Ponadto, zobowiązał NUS do uwzględnienia przy ponownym rozstrzygnięciu ustaleń poczynionych przez NLUS w L.1 w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w U. S.A., które jak już wcześniej wykazano nie kwestionowały, co do zasady transakcji pomiędzy U. S.A. a Stroną. Kwestionowano jedynie niewłaściwe rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego z faktura VAT wystawionych na rzecz Skarżącej. Pomimo tego zalecenia, Organ I instancji w ponownym rozstrzygnięciu z 18 sierpnia 2021 r. w żadnej jego części nie odniósł się do przedmiotowego zalecenia. Jedynie zdawkowo podniósł, iż: "Z uwagi na to, iż w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. nie ustalono wartości towarów, które zostały odkupione od firmy P. S.A. przez firmę U. S.A., a także wartości i daty sprzedaży tych towarów na rzecz Spółki D.(...) tut. Organ wystąpił do Spółki U. S.A. z wezwaniem (...)." (k. 108 akt podatkowych T. I/I).

Również Organ odwoławczy tę kwestię całkowicie pominął, pomimo, że sam nakazał jej uwzględnienie w decyzji uchylającej. Choć, co istotne Strona w odwołaniu na tę kwestię zwracała uwagę (k. 6 akt odwoławczych II). Wskazała również na to, że dostawca towaru rozliczył podatek należny. Jest to o tyle ważna kwestia, że jeden organ podatkowy (kontrolujący U. S.A., również w zakresie spornych faktur) nie kwestionuje przedmiotowych transakcji i wystawionych w związku z nimi faktur, a drugi już tak, odmawiając tym samym Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe uwidacznia również, że Organy podatkowe miały problem z jednoznaczną kwalifikacją naruszenia prawa przez Podatnika, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, czy też art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, a są to dwie różne kategorie. Zgodzić się zatem należy ze Stroną, że Organ I instancji nie powinien w prosty sposób przełożyć przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego i zebranego na jego poparcie materiału z naruszenia objętego normą art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane) na naruszenie, o którym jest mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT (nadużycie prawa). A przynajmniej powinno to zostać w dokonanych przez Organy podatkowe rozstrzygnięciach szczegółowo omówione i wyjaśnione. Tak się jednak w tej sprawie nie stało.

Jeśli chodzi o powiązania kapitałowe, co również w ocenie Organu podatkowego jest jedną z okoliczności przemawiających za wypełnieniem normy wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT, to trzeba pamiętać o tym, że możliwość zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego – to musiałoby dojść do ułożenia ciągu czynności w sposób sztuczny i na dodatek skutkujący tym, że nie dojdzie do rozliczenia podatku należnego. W tym przypadku tak się nie stało, gdyż jak wykazała kontrola podatkowa przeprowadzona przez NLUS w L.1 takie rozliczenie przez U. S.A. spornych transakcji nastąpiło, a Organ ten ich nie zakwestionował. Z tokiem rozumowania Organów podatkowych o tym, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z uczestnictwem Strony w: "(...) łańcuchu, który został sztucznie wydłużony poprzez wykorzystanie w nim podmiotów powiązanych i ściśle współpracujących, które nie wniosły żadnej wartości dodanej." (k. 37 verte akt odwoławczych II), stoi w kontrze również to, iż zarówno zbywca ZCP na rzecz Strony odprowadził z tytułu tej transakcji podatek należny, do którego był zobowiązany.

Także zbywając stan magazynowy (ciągniki, części zamienne) Spółce U., P. S.A. odprowadził stosowny podatek. W końcu też U. S.A., co wykazała kontrola NLUS w L.1 takiego rozliczenia podatku należnego z tytułu transakcji ze Skarżącą także dokonał. Skoro więc dostawca towaru rozliczył podatek, a Organ podatkowy właściwy dla spółki U. S.A. nie zakwestionował przedmiotowych transakcji (uznając je tym samym za prawidłowe), to trudno jest mówić o nadużyciu przez Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych transakcji, w oparciu o sporne faktury oraz o zawyżeniu przez Skarżącą tego podatku.

Ponadto, gdyby strony transakcji kupna/sprzedaży ZCP postanowiły, że towary handlowe wejdą w skład ZCP, to nie wystąpiłby, na co zwróciła uwagę Spółka obowiązek rozliczenia podatku należnego ze strony zbywcy, czyli P. S.A. Nie wiadomo zatem dlaczego (pomimo, że było to przez Stronę wyraźnie artykułowane w odwołaniu), Organy podatkowe pozostawiły poza sferą swojego zainteresowania to, iż każda z tych transakcji, również ta najważniejsza pomiędzy Stroną a U. S.A. miała odbiorcę finalnego, a każdy podmiot w łańcuchu dostaw (czy to ZCP na rzecz Strony, czy to stanu magazynowego na rzecz U. S.A. a następnie przez ten podmiot na rzecz Skarżącej) zapłacił należny podatek. Mając to na uwadze, Dyrektor IAS nie wyjaśnił o jakim łańcuchu transakcji sztucznie wydłużonym jest w tej sprawie mowa i dlaczego oraz czy łańcuch ten spowodował w konsekwencji nadużycie przez Stronę prawa.

W ocenie Sądu, trudno uznać (bez przekonującego uzasadnienia, czego w tej sprawie Organ II instancji w przyjętej decyzji zabrakło) za nadużycie prawa, zaprezentowany przez Organ odwoławczy pogląd, iż stanowi je nabycie towarów handlowych (części magazynowej od jej nabywcy U. S.A.) poza ZCP, które dało Spółce prawo do odliczenia podatku VAT. Organ ten nie rozważył jednakże tego, że na skutek wyłączenia z ZCP elementu w postaci towarów handlowych, na każdym etapie sprzedaży tych towarów przez poszczególne ogniwa (czyli przez P. S.A. i U. S.A.) wystąpił podatek należny, który został uiszczony do budżetu (co nie jest przez Organy podatkowe negowane). Nie wystąpiła także sytuacja, w wyniku której okoliczności poprzedzające nabycie skutkowałyby niezapłaceniem zobowiązania podatkowego z jednej strony transakcji i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony transakcji.

Wobec tego trudno uznać za uprawnione stwierdzenie, że przebieg transakcji świadomie (czego Organy podatkowe również nie wykazały) został ukształtowany tak, aby poprzez formalnie poprawną transakcję uzyskać korzyść podatkową, bowiem transakcja nabycia ZCP (nawet bez elementu towarów handlowych) nie była transakcją pozbawioną celu gospodarczego i taką transakcją nie było nabycie towarów poza ZCP. W ocenie Sądu, zważywszy na ogólnikową treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor IAS nie wykazał, iż wystąpił sztuczny charakter ciągu transakcji, zatem również nie mógł wystąpić zamiar uzyskania korzyści podatkowej (bo również tego nie wykazano), jako zasadniczy cel czynności podejmowanych przez Spółkę i kontrahenta. Zwykła zatem negacja podjętych przez Stronę działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Tego typu konstatacja wynika m.in. z wyroku NSA z 5 września 2016 r., sygn. akt I FSK 2/15.

Uważna lektura orzeczeń sądów administracyjnych w zakresie nadużycia prawa prowadzi do podstawowego wniosku - korzyścią podatkową nie jest samoistne odliczenie podatku naliczonego, lecz stworzenie sztucznej sytuacji i w jej efekcie odliczenie podatku, mimo iż zbywca nie rozlicza podatku należnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 345/2).

Zaznaczyć przy tym należy, że Skarżąca może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych, organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast są uprawnione do oceny ich skutków prawnopodatkowych. Ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do weryfikacji zawartych umów i narzucania własnej interpretacji celów umowy oraz rzeczywistej woli stron. Organy mogą bowiem działać zgodnie z prawem i w jego granicach art. 120 i 121 O.p. Jak zauważył WSA we Wrocławiu w wyroku z 20 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 684/19: "Zasada zakazu nadużycia prawa unijnego (w polskim systemie - nadużycie prawa), zgodnie z orzecznictwem TSUE może być stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Przy czym organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki nie może ingerować w działalność gospodarczą podatnika.

Obowiązkiem organu podatkowego jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Unii było przewidywalne dla podmiotów.".

Sąd zwrócił również uwagę na istotne niespójności w przyjętych przez Dyrektora IAS motywach rozstrzygnięcia. O "nadużyciu prawa" skutkującego tym, iż Strona nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, przesądziły przede wszystkim, w ocenie Organów podatkowych następujące okoliczności:

1. - zakup ZCP bez części magazynowej,
2. - sprzedaż części magazynowej przez P. S.A. na rzecz U. S.A. a następnie jej odsprzedanie Stronie,
3. - powiązania kapitałowe pomiędzy podmiotami, które występują w niniejszej sprawie.

Jednocześnie przyjęte rozstrzygnięcie zawiera następujące stwierdzenia:

1. - "czynności stanowiące nadużycie prawa nie są działaniami nielegalnymi" (k. 39 akt odwoławczych II),
2. - "kwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty, a ich strony dopełniły formalnych czynności z nimi związanych" (k. 39 akt odwoławczych II),
3. - "trudno poszczególnym operacjom gospodarczym, dokonanym przez Spółki, z prawnego punktu widzenia zarzucić niezgodność z prawem. Każda transakcja rozpatrywana oddzielnie, bez uwzględnienia powiązań osobowych i kapitałowych oraz bez prześledzenia obrotu towarami, nie może być także postrzegane jako nietypowe działanie ekonomiczne" (k. 39 i 39 verte akt odwoławczych II),
4. - "Oczywistym jest, że istnienie powiązań osobowych (kapitałowych) pomiędzy podmiotami dokonującymi przedsięwzięć gospodarczych nie może samo w sobie świadczyć o nadużyciu prawa. Naturalną rzeczą jest bowiem, że relacje gospodarcze buduje się często na zaufaniu do osób, z którymi współpracuje się nierzadko przez wiele lat." (k. 15 verte akt odwoławczych II).

Mając to na uwadze, zasadne jest pytanie (gdyż z zaskarżonej decyzji, z uwagi na lakoniczność i ogólnikowość jej uzasadnienia, jednoznacznie to nie wynika), skoro stawiany jest zarzut "nadużycie prawa" – to jakiego konkretnie prawa Strona nadużyła, w szczególności jeżeli druga strona spornych transakcji (U. S.A.) odprowadziła należny podatek i co istotne NLUS w L.1 kontrolujący U. S.A. oraz sporne transakcje - ich prawidłowości nie zakwestionował. Podatek ten odprowadzony był również na wcześniejszych etapach, przez spółkę P. S.A., zbywcę części magazynowej na rzecz U. S.A. oraz przez P. S.A. na rzecz Strony ZCP. Zatem na każdym etapie tych transakcji, każda ze Spółek ujęła je w księgach podatkowych i dokonała stosownego rozliczenia, czego Organy nie kwestionowały.

Uwagę Sądu zwróciło również to, że Dyrektor IAS nie odniósł się praktycznie w ogóle, w kontekście przedmiotowej sprawy do przywołanego w odwołaniu orzecznictwa TSUE oraz NSA. O tyle jest to istotne, że orzecznictwo w tym przypadku stanowiło istotny element stanowiska Skarżącej. Jak zaś stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/20: "Gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c §1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska.". Szczególnie jeśli rozpatrywana problematyka jest stosunkowo nowa, a wykładania mających zastosowanie przepisów może nastręczać trudności, co miało miejsce w tej sprawie, gdzie w wyniku odwołania i uchylenia pierwotnej decyzji Organu I instancji nastąpiła zmian kwalifikacji naruszenia prawa przez Stronę z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

W świetle powyższych wywodów, aby rozstrzygnąć przedmiotową sprawę, Sąd musiałby dokonać samodzielnie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT i zastępując Organ podatkowy stwierdzić, że zamiarem Strony było takie ukształtowanie transakcji, które w istocie zmierzały do uzyskania przez nią prawa do odliczenia podatku VAT w zawyżonej kwocie i w konsekwencji do uznania, że sporne transakcje spełniają przesłanki nadużycia prawa określone w tym przepisie. Sąd musiałby również ocenić, w zastępstwie Organów podatkowych, czy w niniejszej sprawie mają zastosowanie art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przyjęty na tle wykładni tych przepisów pogląd musiałby też zostać połączony ze stosowną argumentacją, co nie jest rolą Sądu.

Sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów podatkowych, a jedynie kontroluje zaskarżoną przez Stronę decyzję pod względem jej zgodności z prawem. W przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją, podając tego przyczyny.

Odnośnie zaś naruszenia w kontekście przedmiotowej sprawy art. 167 oraz art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112, to z uwagi na brak uzasadnienia i przywołanie tych przepisów jedynie w części dotyczącej zarzutów - Sąd pozostawił ten zarzut poza sferą swojego zainteresowaniem. Rolą Sądu nie jest bowiem doszukiwanie się motywów, konkretyzujących dany zarzut w skardze. Odnosi się to również do zarzutu naruszenia art. 180 §1 O.p., który poza przywołaną treścią przepisu nie został również umotywowany.

Stosownie do art. 122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 §1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1954/20, czy też B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa.

Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie poddaje się merytorycznej kontroli sądowej. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd nie miał więc pełnej możliwości zbadania, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, a więc czy Organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy w sposób kompletny i wszechstronny (art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p.), a także czy poddały go swobodnej ocenie (art. 191 O.p.) - zważywszy na przyjętą przez Organy kwalifikację naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT (nadużycie prawa), a w szczególności ogólnikowe i lakoniczne uzasadnienie. Za zasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. Organy I i II instancji nie wyjaśniły bowiem w sposób przekonujący, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dał możliwość zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT.

Odnośnie do stawianego zarzutu naruszenia art. 210 §4 pkt 1 O.p. w zw. z art. 210 §1 pkt 6 O.p. warto nadmienić, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto Sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 314/10, wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/20).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia powyższych warunków. Jest ona bowiem lakoniczna, pobieżna oraz niejednoznaczna. Występują w niej też wzajemnie wykluczające się motywy przyjętego rozstrzygnięcia. Zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia także i tych przepisów. W tym kontekście na aprobatę zasługiwał też zarzut naruszenia art. 233 §1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p.

W tego typu sprawach Strona musi być przekonana (a nie pokonana) o prawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia oraz jego motywach. Tak jednak w tej sprawie się nie stało. Rację ma zatem Strona, że doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Tym bardziej, że: ustalenia poczynione podczas kontroli NLUS w L.1 odnośnie spornych transakcji oraz prowadzonej działalności Strony po zakupie ZCP, przesłuchani świadkowie, np. nabywca dwóch ciągników w 2016 r., czy też przeprowadzone oględziny miejsc prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (choć dokonane w październiku i listopadzie 2016 r.) tylko przekonują, że działalność Strony w oparciu o zakupioną ZCP (również bez części magazynowej) była możliwa i była faktycznie prowadzona. Nie przekonały bowiem Organy obu instancji w przyjętych rozstrzygnięcia, że było inaczej i, że bez równoczesnego nabycia części magazynowej działalność ZCP była niemożliwa do zrealizowania. To zaś spowodowało, że także w zakresie zarzutu naruszenia art. 120 O.p. i 121 §1 O.p. przyznać należało rację Stronie.

Uwzględniając dotychczasowe rozważania, zdaniem Sądu każdy aspekt podważanych działań Podatnika (w tym przypadku możliwości zakupu ZCP bez części magazynowej - w oparciu o art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT), skutkujący określonymi przez prawo podatkowe konsekwencjami (w tym przypadku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT kwestionujące prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego) - musi być skrupulatnie i szczegółowe wyjaśniony, a następnie w sposób nie budzący żadnych wątpliwości uzasadniony (zarówno od strony faktycznej, jak i prawnej), tak aby zarówno Strona jak i Sąd mogli poznać motywy dokonanego rozstrzygnięcia. Dotyczy to, w szczególności sytuacji kiedy kwestionowane są przez Organy podatkowe umowy cywilno-prawne i zawarta w nich wola stron, co do ukształtowania danych relacji i rodzi to po stronie Spółki negatywne skutki prawno-podatkowe. Nie może więc Dyrektor IAS, nawet z uwagi na to, że na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego Organ I instancji miał trudności z zakwalifikowaniem prawno-podatkowym ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a dokonana kwalifikacja (zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i zmieniona na literę c tego przepisu) została zakwestionowana w decyzji uchylającej - poprzestać w uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia (jak zrobił to w niniejszej sprawie) na ogólnikach i wzajemnych sprzecznościach.

Nie odnosząc się też (albo robiąc to w sposób pobieżny i lakoniczny) do ważnych aspektów podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniu, np. do tego, że na skutek wyłączenia z ZCP elementu w postaci towarów handlowych (części magazynowej), na każdym etapie sprzedaży tych towarów przez poszczególne ogniwa (czyli przez P. przy sprzedaży Stronie ZCP i U. S.A. przy sprzedaży Skarżącej części magazynowej) wystąpił podatek należny, który został uiszczony do budżetu (co nie jest przecież przez Organy podatkowe kwestionowane), a inne Organy podatkowe tych transakcji nie zakwestionowały, jak chociażby NLUS w L.1, odnośnie faktur dotyczących spornej transakcji pomiędzy Stroną a U. S.A. (podczas kontroli tej ostatniej). Nie wystąpiła także sytuacja, w wyniku której okoliczności poprzedzające nabycie, czy to ZCP, czy to spornej części magazynowej (przez U. S.A. od P., a następnie przez Stronę od U. S.A.) skutkowałyby niezapłaceniem zobowiązania podatkowego z jednej strony transakcji i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony.

Czy też do przywołanych przez Spółkę orzeczeń TSUE oraz NSA, które stanowiły ważny element przyjętego przez nią stanowiska. Jak stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/20 (i choć dotyczy interpretacji indywidualnej, to przyjęta zasada ma odniesienie również i do tej sprawy): "Gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu (...) jest dokonanie oceny tego stanowiska.". Żadne zatem wątpliwości Spółki nie mogą pozostać bez odpowiedzi, skoro Organy podatkowe wywodzą i to z uwagi na aspekt prawno-cywilny sprawy, że transakcja zakupu ZCP przez Stronę obejmowała, wbrew wyrażonej woli stron w umowie również część magazynową (maszyny i części zamienne do nich) i uznanie, że w sprawie ma zastosowanie art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur, dokumentujących nabycie części magazynowej od U. S.A.

Organy nie wyjaśniły też, czy zmiana kwalifikacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane) na naruszenie, o którym jest mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT (nadużycie prawa) wymagała poczynienia nowych ustaleń w stanie faktycznym, czy też nie było takiej potrzeby i dlaczego. Tym bardziej, że są to dwie diametralnie różne kwalifikacje nieprawidłowości podatkowych. Z uwagi na powyższe, Sąd nie był w stanie do końca poznać i ocenić przyjętego stanowiska Organów obu instancji w niniejszej sprawie.

Z tych względów Sąd ocenił kontrolowaną decyzję za wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem wymienionych powyżej przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Również przyjęta przez Organy podatkowe argumentacja (niewystarczająca i pobieżna) przemawiająca za przyporządkowaniem wskazanych w sprawie przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego uniemożliwiła Sądowi pełną kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd z kolei nie posiada uprawnienia do zastąpienia Organu w tym zakresie.

Rozpoznając sprawę ponownie Organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, w szczególności w sposób prawidłowy ustali stan faktyczny, uwzględni zmiany prawa materialnego, które miały miejsce 15 lipca 2016 r. (wprowadzono instytucję "nadużycia prawa") oraz uwzględni rozważania Sądu odnośnie zastosowania przepisów prawa procesowego, w tym art. 199a §3 O.p.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §2 P.p.s.a. oraz §2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzone koszty składają się: wpis sądowy w kwocie 18.620,00 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800,00 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.