Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 681/19

Uzasadnienie

A. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w "[...]" wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w "[...]" (dalej DIAS) z "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2012 r. oraz od stycznia do grudnia 2013 r.

Z przedstawionych wraz ze skargą do kontroli Sądu akt podatkowych sprawy wynika, że w rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za ww. okresy Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej Naczelnik Urzędu, NUS) ustalił, że skarżąca spółka w ewidencji zakupu VAT wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z 245 faktur VAT (dotyczących obrotu mąką) nieodzwierciadlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez: B. z o. o., NIP: "[...]" - później po zmianie nazwy: BB. (dalej B.), C. Spółka jawna D.S., J.K., NIP: "[...]" (dalej C.), D. w "[...]" Sp. z o. o., NIP: "[...]" (dalej D.), E. - M.D., J. D., L.R. Spółka jawna, NIP: "[...]" (dalej E.), F. - A.B., NIP: "[...]" (dalej F.), G. Sp. z o. o., NIP: 6310119477, "[...]"- później zmieniono nazwę na GG. Sp. z o.o. (dalej G.). Faktury zostały w sposób szczegółowy przedstawione i zaprezentowane w tabeli na str. 29-33 decyzji organu I instancji (karty nr 736-738, tom 2/2 akt organu).

Skarżąca spółka wraz z ww. sześcioma podmiotami handlującymi w Polsce na rynku mąki, działając w porozumieniu ze sobą, wystawiały faktury VAT deklarując sprzedaż mąki pszennej typu 500 i 600 wyłącznie pomiędzy tymi podmiotami, w ilości oznaczanej w tonach. Wystawione faktury poprzez różne kombinacje, tworzyły sztucznie dłuższe lub krótsze zamknięte łańcuchy transakcji, gdzie brakowało zarówno producenta jak i ostatecznego odbiorcy spoza kręgu tych podmiotów. Wszystkie faktury tworzące kręgi transakcji wystawiane były przeważnie w ciągu jednego dnia, sporadycznie w ciągu dwóch dni, czasem kolejny w łańcuchu odbiorca faktury dzielił lub łączył ilość mąki wykazanej na fakturze. Jak oceniły to organy podatkowe, taki sposób wystawiania faktur powodował, że ta sama ilość mąki wyfakturowana przez podmiot inicjujący rzekomą transakcję sprzedaży, wracała do niego w tym samym dniu, lub najdłużej w ciągu dwóch dni.

Ponadto na wystawianych fakturach wszystkie podmioty oznaczały w tonach ilość wskazywanego towaru, przeważnie bez określenia rodzaju opakowania, niekiedy wpisywano "worek". Marża na tych transakcjach była bardzo niska. Zakwestionowane faktury były wystawiane na podstawie zawartych umów, płatność była realizowana poprzez zapłatę albo poprzez wzajemne kompensaty. Podmioty uczestniczące w wyżej opisanych transakcjach nie przedstawiły żadnego dowodu potwierdzającego transport mąki od kontrahenta do kontrahenta, co organy oceniły jako okoliczność jednoznacznie dowodzącą, czemu nie zaprzeczyły wszystkie firmy, że faktury deklarowanej sprzedaży wystawiono na towar, który nie zmieniał miejsca składowania. Komunikację pomiędzy stronami uczestniczącymi w opisanym procederze ułatwiał nie tylko fakt, że miejsce prowadzenia działalności pięciu z ośmiu podmiotów biorących udział w tym procederze, tj. skarżąca, B., C., G. oraz ZZ, znajdowało się w "[...]" przy ul. "[...]", ale przede wszystkim powiązania osobowe, które zostały ustalone na podstawie ogólnodostępnych danych z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego za lata 2012-2013 i w sposób obrazowy zaprezentowane na str. 37-38 decyzji I instancji (k. 734, t. 2/2). Część faktur próbowano skorygować, co stało się przedmiotem rozważań organów, przedstawionych w dalszej części uzasadnienia.

Na wezwania Naczelnika Urzędu poszczególne Spółki uczestniczące w fakturowaniu mąki odpowiadały, że nie znają producenta mąki wskazywanej w ich fakturach. Wszystkie osoby przesłuchiwane na tę okoliczność potwierdzały, że worki z mąką nie były opisane - pismo skarżącej z 16.11.2015 r., prezes, były prezes i pełnomocnik B.. W toku postępowania strona złożyła wnioski o przeprowadzenie dowodów: przesłuchania świadków, strony, opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz kserokopii przykładowej etykiety służącej do oznaczania worków z mąką. Naczelnik Urzędu postanowieniem z 15.11.2017 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów (k. 250-253, t. 1/2). Uznał, że zebrane dowody wystarczająco wyjaśniły okoliczności mające dla sprawy znaczenie, ponadto podał, że część świadków wskazywanych przez stronę była już bezskutecznie wzywana, natomiast kwestia ustaleń w zakresie "pustych faktur" nie wymaga wiedzy specjalistycznej biegłego.

Ponadto organ włączył do akt sprawy dokumentację kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych przez właściwe organy podatkowe wobec pozostałych podmiotów gospodarczych uczestniczących w opisywanym łańcuchu transakcji, jak też otrzymał informacje od organów podatkowych prowadzących postępowania wobec kontrahentów strony w łańcuchach transakcji (m.in. k. 385-386, 570-573, 597, 594, t. 2/2).

Dodatkowo strona ujęła w ewidencji zakupu VAT i wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych w miesiącu ich wystawienia a nie w miesiącu, w którym przypada ich termin płatności.

Kierując się powyższym Naczelnik Urzędu decyzją z "[...]" r. nr "[...]", powołując się między innymi na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 10 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, w określonych miesiącach pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomniejszył również podatek należny z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jednocześnie zobowiązał stronę do zapłaty tego podatku. W wyniku dokonanych wyliczeń organ I instancji określił: zobowiązanie podatkowe za styczeń 2012 r. i czerwiec 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny miesiąc, za wszystkie miesiące 2013 r. oraz kwotę do zwrotu za miesiąc maj 2013 r..

Ponadto na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług do wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego za kolejne miesiące od czerwca do listopada 2020 r. i wszystkie miesiące 2013 r.. Umorzył postępowanie wszczęte w zakresie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj 2012 r. – z uwagi na przedawnienie z dniem 31.12.2017 r..

Na skutek odwołania DIAS ww. decyzją z "[...]" r.:

1. I. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej: określenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2012 r. i czerwiec 2013 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki i do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2013 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług do wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz umorzenia wszczętego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień i maj 2012 r.,
2. II. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 220 § 2 O.p. uchylił decyzję organu I instancji w części określającej na podstawie art. 108 ust. ustawy o VAT kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług do wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r., i umorzył postępowanie w tym zakresie.

W uzasadnieniu DIAS podał, że organy podatkowe zobligowane są z urzędu badać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych wystąpiło w okresie od 24.03.2016 r. do 29.01.2018 r., tj. od dnia doręczenia zarządzeń zabezpieczenia ZZ-1 nr "[...]" do dnia doręczenia zakwestionowanej obecnie decyzji Naczelnika Urzędu. Powołał art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 O.p. i uznał, że przedawnienie zobowiązań podatkowych określonych decyzją za poszczególne miesiące nastąpi z dniem:

1. - za miesiące od czerwca do listopada 2012 r. z dniem 5.11.2019 r.,
2. - za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. z dniem 9.11.2020 r.,
3. - za grudzień 2013 r. z dniem 8.11.2021 r.

DIAS podał, że opisane na wstępie okoliczności nie były kwestionowane przez stronę, a rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane przez organ I instancji faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi strona, czy też dokumentują transakcje niedokonane (pozorowane), a okoliczności tej strona nie była świadoma lub co najmniej nie mogła podejrzewać.

Organ wskazał, że w stworzonym schemacie łańcuchowym istotną rolę odgrywała ww. firma G. (obecna nazwa GG.), w której przez cały okres jej istnienia funkcję prezesa Zarządu (później będący również likwidatorem) pełnił R. P. - prezes skarżącej spółki. Spółka G. została 30.11.2015 r. wykreślona z rejestru przedsiębiorców, data uprawomocnienia wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego 15.12.2015 r.. Spółka była w przeważającej części podmiotem inicjującym rzekomą transakcję sprzedaży mąki, która następnie do niego wracała w tym samym dniu, lub najdłużej w ciągu dwóch dni, co szczegółowo opisano na str. 29-33 decyzji I instancji. Dokonane "operacje gospodarcze" prowadziły do stanu identycznego z istniejącym przed ich dokonaniem. Natomiast mąka była nabywana, a następnie sprzedawana (w obrocie fakturowym) w krótkich odstępach czasu przez różne podmioty (zamknięty krąg podmiotów).

Ponadto DIAS zwrócił uwagę, że brak jest racjonalnego wytłumaczenia wydłużania łańcucha dostaw o poszczególne podmioty, w sytuacji gdy wcześniejszemu dostawcy znany jest odbiorca kolejnego nabywcy. Warunki stworzone dla poszczególnych dostaw nie miały typowego charakteru rynkowego. W istocie potwierdzają pozorność tych działań kreując sztuczne (mało racjonalne) rozwiązanie na potrzeby wykazania, że strona rzeczywiście nabywała towar (mąkę) i dysponowała nim ze wszystkimi konsekwencjami dla kolejnych nabywców. W tak stworzonych łańcuchach dostaw brak jest typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w oszustwie, ściśle trzymają się swoich określonych dróg dostaw i zachowują stałą pozycję. Nie ulega wątpliwości, że co do zasady celem działalności gospodarczej jest osiąganie maksymalnego zysku i minimalizacja kosztów działalności, tworzenie niczym nieuzasadnionego względami ekonomicznymi i gospodarczymi łańcucha dostawców świadczy o fikcyjności transakcji.

Powyższe okoliczności we wzajemnym powiązaniu, jak również analiza aspektu ekonomicznego (narzut 1 zł do 1 tony) zawieranych transakcji przez stronę dały, w ocenie organu odwoławczego, pełną podstawę do wydania rozstrzygnięcia podważającego faktyczny udział strony w transakcjach nabycia i sprzedaży mąki.

Organ powołał wyrok Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej TSUE) z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i wskazane w nim orzeczenia, wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta. Uznał, że w niniejszej sprawie należało zakwalifikować sporne transakcje pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podniósł, że strona nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym, gdyż istotą stanowiska organów podatkowych wyrażonego w zaskarżonej i niniejszej decyzji było uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym strona uczestniczyła. Strona miała pełną świadomość, że bierze udział w "papierowym" obrocie mąką, bowiem R. P. był jednocześnie prezesem zarządu skarżącej spółki i spółki G. (później GG.), która w przeważającej części była podmiotem inicjującym rzekome transakcje mąki i jednocześnie podmiotem do którego ta mąka wracała - w tym samym dniu lub następnym.

Skoro z dokonanych ustaleń organów podatkowych wynika, że strona nie nabyła towarów (mąki) na wcześniejszym etapie, to logiczny jest wniosek, iż nie mogła go dalej odsprzedać innym podmiotom. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje okoliczność, że towar istniał. Rzecz bowiem w tym, że strona nigdy nie nabyła prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mające miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie mogła tego prawa przenieść dalej. Obrót towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach sztucznego łańcucha transakcji miał charakter jedynie papierowy (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14).

W tym zakresie za chybione uznał DIAS zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego, jak też wywody co do zasadności obniżenia podatku należnego z faktury VAT (korekta nr "[...]" z 30.09.2013 r. wystawiona przez skarżącą), bowiem korekta obejmuje faktury VAT niepotwierdzające czynności dokonanych. Organ odnotował, że zasadnie organ I instancji zakwestionował wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur korekt wystawionych przez G., tj.:

1. - nr "[...]" z 31.07.2013 r. o wartości netto (-) 1.009.101 zł i podatek VAT (-) 285.214,04 zł,
2. - nr "[...]" z 31.07.2013 r. o wartości netto (-) 285,214,04 zł i podatek VAT (-) 14.260,70 zł, bowiem rabatem został objęty zakup mąki na podstawie wszystkich faktur VAT wystawionych przez G. w okresie od 01.01.2013 r. do 30.06.2013 r. (pismo pełnomocnika z 25.09.2015 r. - k. 1652-1655, t. IX akt kontroli).

DIAS podał, że w zestawieniu będącym podstawą do wyliczenia rabatu potransakcyjnego wyszczególniono różne rodzaje mąk w kg o łącznej wartości netto 2.947.580,30 zł oraz mąkę pszenną T 500 w tonach o łącznej wartości 5.157.376 zł netto. Skoro transakcje o łącznej wartości netto 5.157.376 zł (3.041 ton), wymienione w decyzji NUS na str. 42-43 dotyczą transakcji niedokonanych, to tym samym wielkość uzyskanego rabatu winna być wyliczona na podstawie faktur VAT zakupu mąki, na których jej ilość wyrażono w kg. Zatem w miesiącu lipcu 2013 r. strona bezzasadnie zmniejszyła podatek naliczony z faktur VAT korygujących z 31.07.2013 r. nr "[...]" i nr "[...]" o kwotę (-) 41.259 zł, wg. poniższego wyliczenia:

5.157.376 zł (wartość netto) x 16% (wysokość rabatu) = (-) 825.180,16 zł, podatek VAT 5% (-) 41.259 zł.

Podkreślono, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z faktur przyjętych do wyliczenia podstawy do udzielenia rabatu wyrażonych w tonach nie zostały dokonane.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania w zakresie niekompletności materiału dowodowego, niedopuszczenie zawnioskowanych dowodów: przesłuchania świadków, strony, opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz kserokopii przykładowej etykiety służącej do oznaczania worków z mąką - organ w całości podzielił argumentację Naczelnika Urzędu, zawartą w postanowieniu z 15.11.2017 r. o odmowie przeprowadzenia ww. dowodów. Przy czym podał, że nie ma też potrzeby odwoływania się do specjalistycznej wiedzy biegłego z zakresu rachunkowości. Kwestią sporną pozostaje faktyczny udział strony w transakcjach nabycia i sprzedaży mąki, a w konsekwencji fakt otrzymania i wystawiania przez stronę faktur VAT, co nie może być przedmiotem opinii biegłego.

W zakresie przedłożonej na etapie postępowania odwoławczego kserokopii etykiety służącej do oznaczania worków z mąką organ wskazał, że załączona etykieta nie dotyczy okresu objętego zaskarżoną decyzją (strona nie przedstawiła etykiet z roku 2012 i 2013). Przy czym załączona etykieta nie zawiera danych producenta a jedynie podmiotu, który ją konfekcjonował: skarżącą spółkę. Dlatego na jej podstawie nie można ustalić producenta mąki.

Odnosząc się natomiast do zaprezentowanych przez autora odwołania symulacji w zakresie występujących różnic pomiędzy podatkiem naliczonym a podatkiem należnym w kwestionowanych transakcjach, DIAS wskazał, że strona używając tej argumentacji nie chce dostrzec aspektu ekonomicznego omawianych transakcji. Celem działalności jest osiągnięcie maksymalnego zysku i minimalizacji kosztów, tymczasem analiza tych samych faktur zakupu i sprzedaży wykazała, że strona na większości transakcjach "łańcuchowych" dokonała narzutu 1 zł na tonie (transakcje nieuzasadnione pod względem ekonomicznym). Tym samym tworzenie niczym nieuzasadnionego względami ekonomicznymi i gospodarczymi łańcucha dostawców świadczy o fikcyjności transakcji.

W kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy nie uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 191, art. 210 § 4 O.p..

DIAS stwierdził, że uzasadnione jest pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wymienionych na str. 12-16 decyzji I instancji. Dlatego NUS nie naruszył wynikającej z art. 86 ustawy o VAT ani z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w odwołaniu zarzuty. Wystawienie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych jednocześnie rodzi obowiązek zapłaty podatku w nim wskazanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, i Naczelnik Urzędu również ten przepis w okolicznościach niniejszej sprawy zastosował właściwie.

Wystawienie w niniejszej sprawie 245 faktur spełniło hipotezę z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Organ wyjaśnił, że unormowanie to stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz.Urz. UE L 145, s. 1), który stanowi, że zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Obecnie jest to art. 203 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT.

DIAS zauważył przy tym, że uzasadnieniem zastosowania powołanego przepisu było m.in. ryzyko związane z rozliczeniem podatku wykazanego w tych fakturach przez podmioty, na których rzecz faktury zostały wystawione, jako podatku naliczonego. W niniejszej sprawie zagrożenie to nie miało wyłącznie potencjalnego charakteru, ale poprzez nielegalne działania grupy podmiotów powiązanych doszło do realnego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. Udział w tym procederze miała również strona, która brała udział w sztucznie wydłużonym łańcuchu dostaw, a tym samym pozwoliła na wprowadzenie do obrotu prawnego fikcyjnych faktur.

Skutki wprowadzenia pustych faktur nie zostały przez stronę wyeliminowane, a podmioty wskazane w nich jako nabywcy skorzystały z odliczenia kwot podatku wykazanych w tych fakturach. Rozpoznając ten aspekt DIAS miał również na uwadze wyroki Trybunału w sprawach dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości: z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

DIAS ocenił, że zasadnie organ I instancji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązał stronę do zapłaty podatku z faktur VAT wystawionych za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r.. Niezasadnie natomiast określono stronie w oparciu o powyższą normę prawną podatek do zapłaty z faktur wystawionych w okresie od czerwca do listopada 2012 r.. Organ I instancji za ten okres wszczął bowiem postępowanie podatkowe postanowieniem z 14.11.2016 r. nr "[...]" i w tym zakresie nie wydał żadnego rozstrzygnięcia. Potwierdził tym samym poprawność rozliczenia podatku od towarów dokonanego przez stronę w deklaracjach VAT-7 za powyższy okres. Organ odwoławczy nie może natomiast zastąpić organu I instancji i dokonać wymiaru podatku VAT za okres od czerwca do listopada 2012 r. z uwagi na zasadę dwuinstancyjności przewidzianą w art. 127 O.p..

Dodatkowo powołał się na wyrok NSA z 17 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1252/13 i wskazał, że omawiany podatek, jako nieobjęty rozliczeniem deklaracyjnym, powinien być określany co do zasady decyzją. Skoro organ I instancji za powyższy okres (od czerwca do listopada 2012 r.) nie zakwestionował poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług, to pojawia się domniemanie, że rozliczenie za ten okres było prawidłowe, a zatem w istocie podatek wykazany w fakturze (art. 108 ust.

1) będzie dwukrotnie "wymagalny": raz jako wykazany w deklaracji VAT-7 (niekwestionowany), drugi raz wykazany w decyzji organu podatkowego. Oznacza to, że dana czynność wykazana w takiej fakturze będzie dwukrotnie opodatkowana, a taka sytuacja jest nie do zaakceptowania.

Tym samym zasadne jest uchylenie decyzji w części określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług do wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego za miesiące od czerwca do listopada 2012 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o:

1. 1. zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 267 ust. 3 TFUE z następującymi pytaniami prawnymi:
2. a) czy przepis art. 203 dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwia się wykładni prawa krajowego, zgodnie z którą w przypadku wystawienia przez podatnika faktur niedokumentujących faktycznych transakcji, dla zachowania neutralności ekonomicznej podatku VAT, jedynym sposobem zniwelowania ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych jest skorygowanie zakwestionowanych faktur VAT i wykazanie przez podatnika zwrotu do budżetu państwa kwot podatku odliczonych wcześniej przez kontrahentów podatnika?
3. b) czy ww. przepis art. 203 należy rozumieć w taki sposób, że zezwala na wykazanie przez podatnika wszelkimi dopuszczalnymi środkami dowodowymi, że nie mogło dojść do uszczuplenia wpływów podatkowych w celu uniknięcia zastosowania sankcji, o której mowa w tym przepisie?
4. c) czy ww. przepis art. 203 sprzeciwia się wykładni prawa krajowego pozwalającej na wydanie decyzji o zobowiązaniu podatkowym do zapłaty wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w obrocie danym towarem, wskutek czego dochodzi do bezpodstawnego wzbogacenia budżetu państwa?

W dalszej kolejności wniesiono o:

1. 2. uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie, w którym organ II instancji nie umorzył postępowania, uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie, w którym postępowanie nie zostało umorzone przez organ II instancji oraz umorzenie postępowania w tym zakresie,
2. 3. zasądzenie od DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzuciła naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. a) art. 122 i art. 187 w zw. z art. 235 O.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności:
3. - braku przeprowadzenia przez organy obu instancji, w trakcie postępowania przy rozpoznaniu sprawy, jakichkolwiek dowodów pod kątem ustalenia analizy ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych,
4. - wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony składanych na każdym etapie postępowania,
5. - braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony,
6. b) art. 122, art. 187 oraz art. 197, wszystkie w zw. z art. 235 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości na okoliczność ustalenia możliwości uszczuplenia wpływów podatkowych, w szczególności w sytuacji, kiedy skarżąca przekonująco wykazała w odwołaniu, że nie wystąpiło jakiejkolwiek ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych wskutek dokonania kwestionowanych w skarżonej decyzji transakcji obrotu mąką,
7. c) art. 190 O.p. poprzez zaniechanie zażądania od strony przedłożenia wszelkich dowodów związanych ze znakowaniem sprzedawanych towarów;
8. d) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego, niepełnego uzasadnienia skarżonej decyzji, wskutek czego skarżona decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej, w szczególności przez:
9. - brak wskazania, w jaki sposób doszło do wystąpienia ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych w stanie faktycznym sprawy pomimo szczegółowej polemiki w tym zakresie zawartej w odwołaniu od decyzji organu I instancji,
10. - brak wskazania, jakie dowody organ uznał za wiarygodne, jakim odmówił wiary i na jakich dowodach oparł ustalenia faktyczne w zakresie pozwalającym na ustalenie fikcyjności transakcji i zasadności zastosowania art. 108 ustawy o VAT, i w zakresie zarzutów formułowanych pod adresem skarżącej i jej kontrahentów, odmowy uznania za zasadne argumentów skarżącej zawartych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji,
11. - brak wyjaśnienia do jakiego "realnego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa" doszło na gruncie podatku VAT wskutek udziału skarżącej w rzekomym "wydłużonym sztucznie łańcuchu dostaw" (określenia ze str. 17 skarżonej decyzji),
12. 2. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający ogólnie na przyjęciu, że zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego transakcje miały charakter fikcyjny poprzez "sztucznie wydłużony łańcuch dostawców", podczas gdy ustalenie takie jest nie tylko błędne, ale i przedwczesne wobec przeprowadzonego wyłącznie w ograniczonym zakresie w toku postępowania podatkowego postępowania dowodowego, wobec czego organ wadliwie uznał, że występowały przesłanki zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;
13. 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
14. a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że zakwestionowane przez organ podatkowy czynności nie zostały dokonane,
15. b) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w przypadku kiedy:
16. - nie przeprowadzono analizy ryzyka uszczuplenia należności podatkowych w wyniku działań skarżącej;
17. - podatek VAT należny budżetowi państwa nie tylko nie został uszczuplony, ale nawet nie został narażony na uszczuplenie, bowiem wszyscy uczestnicy transakcji prawidłowo wywiązywali się ze swoich obowiązków podatkowych;
18. c) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy podatek VAT należny budżetowi państwa nie tylko nie został uszczuplony, ale nawet nie został narażony na uszczuplenie, bowiem wszyscy uczestnicy transakcji prawidłowo wywiązywali się ze swoich obowiązków podatkowych, zaś zastosowanie art. 108 ust. 1 wobec każdego uczestnika transakcji skutkować będzie bezzasadnym wzbogaceniem budżetu państwa, co zostało wprost zakwestionowane przez TSUE,
19. d) art. 350 w zw. z art. 155 § 2 zd. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (w skrócie "k.c.") poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w przypadku faktycznego przemieszczenia towarów nie doszło do przeniesienia ich własności (a zatem też sprzedaży), pomimo jednoznacznych oświadczeń sprzedającego w tym zakresie, pozwalających na ustalenie przeniesienia posiadania rzeczy oznaczonych co do tożsamości,
20. e) art. 353[1] k.c. poprzez uznanie, że skarżąca nie mogła ułożyć relacji gospodarczych ze swoimi kontrahentami w sposób zakwestionowany przez organ podatkowy, czym zakwestionowana została wyrażona w kodeksie cywilnym zasada swobody umów.

W treści skargi strona podniosła, że nie wystąpiło w sprawie ryzyko obniżenia wpływów podatkowych, a wskutek dokonania zakwestionowanych transakcji Skarb Państwa nie poniósł jakiegokolwiek uszczerbku. Wszystkie transakcje bilansowały się w taki sposób, że niezależnie, czy zostały dokonane, to wpływy podatkowe do budżetu państwa były identyczne przy całościowym, globalnym postrzeganiu kwot podatku należnego i naliczonego wszystkich uczestników obrotu. DIAS nie odniósł się do tej argumentacji strony. Przy czym autor skargi podkreślił, że powyższa kwestia stała się podstawą do podjęcia pozytywnego dla skarżącej rozstrzygnięcia organu odwoławczego o innej właściwości miejscowej.

Ponadto w zaskarżonej decyzji nie przeanalizowano materiału dowodowego dla poparcia oceny organu, że przez nielegalne działania grupy podmiotów powiązanych doszło do realnego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. Za wadliwe strona uznała także stanowisko organu, że nie przeniesiono władztwa na towarem wymienionym w spornych fakturach. Powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1857/15 wskazując, że nie wystąpiły przesłanki stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Powyższa argumentacja stała się także podstawą wniosku o zadanie ww. pytań TSUE.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 17 IX 2019r. Sąd Rejonowy w "[...]" ogłosił upadłość A. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w "[...]" i wyznaczył Syndyka w osobie M.N..

W związku z tym sprawa przed sądem toczyła się z udziałem Syndyka. Strona skarżąca została oznaczona jako Syndyk masy upadłości A. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w "[...]".

Syndyk masy upadłości A. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w "[...]" wniósł o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do treści art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym.

NUS ustalił, że skarżąca spółka w ewidencji zakupu VAT wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z 245 faktur VAT (dotyczących obrotu mąką) nieodzwierciadlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez: B. z o. o., która podlegała przekształceniom podmiotowym. Faktury zostały w sposób szczegółowy przedstawione i zaprezentowane w tabeli na str. 29-33 decyzji organu I instancji (karty nr 736-738, tom 2/2 akt organu). W treści skargi strona skarżąca nie podważyła, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń faktycznych. Stan faktyczny ma bowiem oparcie w dokumentach, które zostały wytworzone przez skarżącą spółkę i podmioty z nią współpracujące. Tymi dokumentami są faktury.

Natomiast niewyjaśnienie okoliczności faktycznych i związane z tym zarzuty naruszenia norm prawa procesowego nie są związane ze stosowaniem norm prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie miał zastosowanie przede wszystkim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie może być zatem przedmiotem badania kwestia, czy działania strony skarżącej doprowadziły do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. Należy zwrócić uwagę, że trafnie organ odwoławczy zaakcentował pozorowanie przez skarżącą czynności cywilnoprawnych i gospodarczych. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej).

Ponadto w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10). Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1916/07). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału skarżącej spółki. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Oczywiście nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności niemających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej).

Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

Sąd nie podziela żadnego z zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 187 oraz art. 197, wszystkie w zw. z art. 235 O.p.. Nie został on powiązany z treścią art. 191 O.p.. Tymczasem skuteczność wykazania, że Organ nie wyjaśnił należycie okoliczności faktycznych, że nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, jest związana z naruszeniem zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich szerokiej analizy we wzajemnej łączności. Z akt sprawy wynika, że ocenę oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na szereg czynności, które zostały przeprowadzone w sprawie. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż na podstawie innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia.

Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, dotyczyły obrotu papierowego. Odnosząc się do dalszej argumentacji skargi należy zwrócić uwagę, że w myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W rozpoznawanej sprawie zakwestionowany został obrót fakturowy. Nie miał on nic wspólnego z realnym obrotem gospodarczym. Prawidłowo organ odwoławczy uznał, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji w ramach obrotu gospodarczego mających na celu przeniesienie własności towaru, a jedynie ich przeprowadzenie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji.

Stosownie do treści art. 155 § 2 kc " Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy przypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe". W postanowieniu z dnia 17 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 129/91 Sąd Najwyższy stwierdził, że "Stosownie do art. 535 w zw. z art. 155 § 2 k.c. umowa sprzedaży rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku jest umową zobowiązującą i konsensualną. Do potraktowania wymienionej umowy sprzedaży za zawartą wystarczy przeto okoliczność, iż strony uzgodniły przedmiotowo istotne jej postanowienia, tj. rodzaj i ilość towaru oraz jego cenę. Samo wydanie rzeczy jest tu więc bez znaczenia. Stosownie do art. 535 w zw. z art. 155 § 2 k.c. umowa sprzedaży rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku jest umową zobowiązującą i konsensualną.

Kwestią odrębną jest natomiast, że do przeniesienia własności rzeczy oznaczonych do gatunku dochodzi dopiero z chwilą przeniesienia ich posiadania. Oświadczenia woli związane z zawarciem umowy sprzedaży mogą być złożone w sposób wyraźny lub też jedynie dorozumiany (art. 60 k.c.). W tym ostatnim przypadku ważne jest, by określone zachowanie się stron ujawniało ich wolę zawarcia umowy w sposób dostateczny i wystarczający. Orzecznictwo Sądu Najwyższego dostarcza licznych przykładów zawarcia umowy (złożenia oświadczenia woli) przez czynności konkludentne stron (orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 28 II 1950 r., WaC 970/49 - OSN 1951, poz. 64; z dnia 19 IX 1949 r., WaC 129/49 - DPP 1950, nr 4, s. 48; z dnia 20 IV 1950 r., C 397/49 - NP 1951, nr 12, s. 41; z dnia 29 V 1950 r., C 691/50 - OSN 1952, poz. 26; z dnia 20 I 1954 r., I C 51/53 - OSN 1955, poz. 25; uzasadnienie orzeczenia SN z dnia 16 I 1970 r., III PRN 96/69 - OSNCP 1970, poz. 161; orzeczenie z dnia 7 VI 1972 r., I PR 114/72 - OSNCP 1973, poz. 33; uzasadnienie orzeczenia z 9 XII 1975 r., III CRN 307/75 - OSNCP 1976, poz. 220 oraz z dnia 31 I 1978 r., I PZP 34/78 - OSNCP 1979, poz. 142 i z dnia 29 III 1979 r., III CZP 9/79 - OSNCP 1979, poz. 146).

Na gruncie prawa cywilnego należy odróżnić zawarcie umowy sprzedaży, od przeniesienia własności rzeczy określonej co do gatunku. Umowę sprzedaży uznaje się za zawartą, gdy strony uzgodniły przedmiotowo istotne jej postanowienia, tj. rodzaj i ilość towaru oraz jego cenę. Jej przejawem może być wystawienie faktury. Może ona być dowodem zawarcia umowy sprzedaży. Jej wystawienie nie jest dowodem przeniesienia własności. Przeniesienia własności rzeczy oznaczonych do gatunku dochodzi dopiero z chwilą przeniesienia ich posiadania. Z dostawą towarów rzeczy oznaczonych co do gatunku, na gruncie podatku VAT, mamy do czynienia wtedy, gdy doszło do przeniesienia posiadania.

W rozpoznawanej sprawie, obrót towarowy mąką, czyli rzeczy określonej co do gatunku, powinien być związany z przeniesieniem posiadania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podważyły realność obrotu cywilnoprawnego i gospodarczego. Istota obrotu fakturowego, polegała właśnie na tym, że wystawieniu faktury nie towarzyszyła dostawa towaru.

Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w rozpoznawanej sprawie, jest związane z podważeniem przez organy podatkowe realności obrotu gospodarczego i cywilnoprawnego. Obrót fakturowy nie był determinowany względami gospodarczymi, a fiskalnymi.

W okolicznościach sprawy prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

W judykaturze podkreśla się, że podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego uczestnicząc w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasadę neutralności. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Dyrektywy 112. (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że wymienione podmioty wraz ze skarżącą spółką uczestniczyły w obrocie fakturowym, który uznawany jest za oszustwo podatkowe. Oszustwo podatkowe definiowane jest w orzecznictwie jako działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT sprzecznie z celami ich ustanowienia. Stwierdzenie oszustwa w podatku VAT następuje poprzez wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest po pierwsze wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że bezpośredni związek między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami dającymi prawo do odliczenia, dokonanymi na późniejszym etapie obrotu, jest co do zasady niezbędny do powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do określenia wysokości tego odliczenia (zob. ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 24; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, EU:C:2001:110, pkt 26; wyrok z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, EU:C:2007:87, pkt 23, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, EU:C:2013:99, pkt 19).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że "co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Zakupy te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia uwzględnioną w cenie. Pewnym odstępstwem od tej zasady będzie możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne. Wtedy chociaż nie istnieje bezpośredni związek tych wydatków z transakcją opodatkowaną, to wydatki te, jako związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią element cenotwórczy świadczenia. Dlatego w związku z poniesieniem tych wydatków, w pewnych sytuacjach, podatnikowi może przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług" (zob. ww. wyrok NSA I FSK 1430/13). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych.

Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy.

Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku.

Przepis art. 108 ust. 1 przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Przechodząc do zarzutu braku podstaw do wydania decyzji w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy wskazać, że stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Celem zrozumienia istoty przywołanego przepisu należy dokonać analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112 tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. z późn. zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. - Dz. Urz.UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację.

Powołany przepis stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W szczególności osoba ta jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 33; z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz.). Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57, 61; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, Zb.

Orz. 2003 I-13295, pkt 50 i 53; w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23; w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32; w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadających transakcji podlegającej VAT, to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57; w sprawie Stadeco, pkt 29; w sprawie Stroj trans, pkt 31; w sprawie ŁWK, pkt 35). Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałoby obowiązku jego zapłaty.

Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11, wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały,że sam fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodziły obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. W orzeczeniach TSUE dopuszczono możliwość odstąpienia od stosowania przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 203 dyrektywy 112 w sytuacji, gdy podatnik wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Jeżeli bowiem wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56-61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50; w sprawie ŁWK, pkt 37; w sprawie Stroj trans, pkt 33).

Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP" (zob. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09). Z powyższego wynika, że spoczywający na organach obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest ograniczony możliwością skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że strona skarżąca, na moment określenia zobowiązania przez organy podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie dokonała korekt wystawionych faktur VAT.

Nie podjęła także żadnych czynności zmierzających do eliminacji ryzyka związanego z uszczupleniem należności Skarbu Państwa z uwagi na możliwość odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w wystawionych przez niego fakturach VAT. Na moment wydania decyzji podatkowej faktury wystawione były w obrocie i nie zostały przez niego skorygowane co tym samym uzasadniało określenie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Samo wystawienie faktury VAT, jeżeli nie wiąże się z tym realizacja rzeczywistej transakcji gospodarczej, nie może rodzić uprawnienia o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniały podstawy do określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty. Wystawiane przez niego faktury, jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji nie skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego u ich wystawcy, co nie zmienia faktu, że rodziły obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku, o czym organy podatkowe prawidłowo orzekły na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd nie znalazł podstawy do wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE. Problematyka przedstawiona w pytaniach była przedmiotem analiz zarówno w orzeczeniach TSUE oraz orzecznictwie sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tezy mające związek z rozpoznawaną sprawą zostały przedstawione w uzasadnieniu wyroku.

W postanowieniu z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt II FZ 116/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "I. W świetle art. 124 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 144 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.) sąd administracyjny jest zobligowany do zawieszenia postępowania z urzędu w momencie powzięcia wiadomości o powołaniu syndyka masy upadłości w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego, będącego stroną postępowania sądowoadministracyjnego. II. Przyczyna zawieszenia trwa do momentu wyraźnego wstąpienia syndyka masy upadłości do postępowania i zajęcia przez niego stanowiska procesowego - dopiero wówczas możliwe jest podjęcie postępowania na podstawie art. 128 § 1 pkt 1 p.p.s.a.. W rozpoznawanej sprawie w miejsce upadłego wstąpił syndyk (k. 39-40, k. 64, wniosek syndyka o przyznanie prawa pomocy).

Legitymację procesową do reprezentowania spółki (która pozostała stroną jedynie w znaczeniu materialnym) uzyskał natomiast syndyk. Zgodnie bowiem z art. 144 ust. 2 p.u.n. syndyk prowadzi postępowanie dotyczące masy upadłości w imieniu własnym, chociaż na rzecz upadłego.

W przedmiotowej sprawie nie toczy się sprawa o przedmiot wchodzący w skład masy upadłości. Przedmiotem rozpoznania jest sprawa podatkowa, która mogła być rozstrzygnięta tylko i wyłącznie przed sądem administracyjnym. W związku z tym sąd nie znalazł podstaw do zawieszania postępowania w sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.