Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 683/20

Uzasadnienie

I SA/OI 683/20

Zaskarżoną interpretacją indywidualną, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż wykonaną na rzecz rolnika ryczałtowego, jest nieprawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż wykonaną na rzecz rolnika ryczałtowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka A. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") jest podmiotem specjalizującym się w produkcji sprzedaży mięsa drobiowego oraz przetworów drobiowych. Spółka ma siedzibę działalności w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach działalności gospodarczej Spółka m.in. dokonuje dostaw towarów dla osób fizycznych posiadających status i nabywających od Spółki towary jako podatnicy VAT będących rolnikami ryczałtowymi (zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o VAT).

Zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 111 ust. 1 ustawy o VAT Spółka fiskalizuje dostawy dokonywane na rzecz rolników ryczałtowych w kasie rejestrującej i dokumentuje je paragonem fiskalnym.

W przypadku gdy rolnik ryczałtowy posiada numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej ("numer VAT") i przekaże Spółce informację o nim, w treści paragonu prezentowany jest taki numer VAT.

Niektórzy spośród rolników ryczałtowych nie posiadają numeru VAT lub nawet jeżeli taki został im nadany nie posługują się nim (nie mają takiego obowiązku i Spółka nie może ich przymusić do podania numeru).

W przypadku części transakcji rolnicy ryczałtowi, przekazują informację, że działają jako podatnicy VAT (będąc jednocześnie rolnikami ryczałtowymi) i tym samym żądają by Spółka wystawiła i przekazała im fakturę dokumentującą dostawę.

Żądanie takie składają również rolnicy ryczałtowi nie posiadający numeru VAT lub nieposługujący się takim numerem. Do sprzedaży, której dotyczy niniejszy wniosek nie ma zastosowania zwolnienie od VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 106b ust. 5 ustawy o VAT, Spółka ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż wykonaną na rzecz rolnika ryczałtowego, jeżeli rolnik ryczałtowy nie podał Spółce numeru VAT i w konsekwencji tego ani w treści paragonu ani faktury nie zostanie zamieszczony numer VAT nabywcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść regulacji art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 106b ust. 5 ustawy o VAT, Spółka ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż wykonaną na rzecz rolnika ryczałtowego, nawet jeżeli rolnik ryczałtowy nie podał Spółce numeru VAT w konsekwencji tego ani w treści paragonu ani faktury nie jest zamieszczony numer VAT nabywcy.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W art. 111 ust. 1 oraz ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz rolnika ryczałtowego, podatnik zobowiązany jest nie tylko zafiskalizować sprzedaż ale również dokonać wydruku paragonu fiskalnego i wydać go nabywcy (za zgodą nabywcy przekazać w wersji elektronicznej).

Rolnicy ryczałtowi jako podatnicy nieposiadający statusu czynnego podatnika VAT i nieposiadający (w sposób bezwzględny) prawa do rozliczania naliczonego VAT, mogą nie posiadać numeru VAT, a nawet mając taki z przeszłości nie muszą się nim posługiwać.

Według wnioskodawcy, niezależnie od obowiązku fiskalizacji sprzedaży dla rolnika ryczałtowego w kasie rejestrującej, w każdym przypadku, w którym nabywca przekaże informację, iż działa jako podatnik VAT, Spółka, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest bezwzględnie zobowiązana do wystawienia i przekazania nabywcy faktury VAT.

W odniesieniu do czynności wskazanych w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, innych niż wymienione w ust. 2 tego samego artykułu (który to przepis nie ma zastosowania do sprzedaży, której dotyczy niniejszy wniosek) fakturowanie odbywa się z mocy prawa, a nie na żądanie nabywcy. Rolą nabywcy jest jedynie poinformowanie sprzedawcy (tutaj Spółki) o tym, że działa jako podatnik VAT (w przeciwnym razie, w praktyce, występuje domniemanie, iż nabywca nie działa jako podatnik). Obowiązek fakturowania, w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT prawodawca nie ogranicza go tylko do tych przypadków, w których nabywca jest czynnym podatnikiem VAT. Rolnik ryczałtowy ponad wszelką wątpliwość jest podatnikiem VAT (co stanowi stwierdzenie oczywiste i nie wymaga udowodnienia).

Spółka, otrzymawszy od nabywcy jednoznaczną informację, iż działa on jako podatnik VAT (w tym rolnik ryczałtowy) nie tyle ma obowiązek fakturować traktując tę czynność jako działanie "na żądanie" ale jako realizację obowiązku wprost wynikającego z ustawy, z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odmowa wystawienia w takiej sytuacji faktury stanowiłaby czyn karalny objęty sankcją karną na podstawie art. 62 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 19). Prawodawca nie wyłącza obowiązku fakturowania sprzedaży z tego powodu, że nabywca jest rolnikiem ryczałtowym, jak również z uwagi na to, że taki nabywca nie posiada lub nie podał sprzedawcy numeru VAT. Wyłączenia obowiązku fakturowania nie zawiera w szczególności przepis art. 106b ust. 5 ustawy o VAT.

Od 1 stycznia 2020 r. na podstawie art. 106b ust. 5 ustawy o VAT w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem fiskalnym fakturę na rzecz podatnika podatku lub podatku od wartości dodanej wystawia się wyłącznie, jeżeli paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer VAT.

Według wnioskodawcy ratio legis takiego przepisu świadczy o tym, iż nie ma on zastosowania w tych przypadkach, w których ewidencja sprzedaży w kasie rejestrującej ma charakter obligatoryjny.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę treść regulacji art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 106b ust. 5 ustawy o VAT, Spółka ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż wykonaną na rzecz rolnika ryczałtowego, nawet jeżeli rolnik ryczałtowy nie podał Spółce numeru VAT i w konsekwencji tego ani w treści paragonu ani faktury nie jest zamieszczony numer VAT nabywcy.

Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy VAT (przedmiot opodatkowania, dostawy towarów, świadczenia usług).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych art. 15 ust. 2 ustawy). W myśl art. 15 ust. 4 ustawy w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust.

1. 1. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy).

Rolnikiem ryczałtowym, w myśl art. 2 pkt 19 ustawy, jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 2 w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy.

W myśl ust. 1 ww. przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Zatem, podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

W myśl art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy

Z cytowanego wyżej art. 111 ust. 1 ustawy jednoznacznie wynika, że obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej ciąży na podatnikach dokonujących sprzedaży na rzecz dwóch rodzajów podmiotów, mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Obowiązek ten dotyczy wyłącznie sprzedaży, która została dokonana na rzecz tych wyżej wymienionych podmiotów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: 1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, 2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 (jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na zgłoszone w odpowiednim terminie żądanie nabywcy (niebędącego podatnikiem), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż. Zasada ta nie dotyczy czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

Na podstawie art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520) do art. 106b dodano ust. 5-7, które obowiązują od 1 stycznia 2020 r.

W myśl art. 106b ust. 5 ustawy w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem fiskalnym fakturę na rzecz podatnika podatku lub podatku od wartości dodanej wystawia się wyłącznie, jeżeli paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Art. 106b ust. 5 ustawy VAT wprowadza zasadę, zgodnie z którą w przypadku sprzedaży zarejestrowanej, przy zastosowaniu kasy rejestrującej, fakturę do paragonu fiskalnego na rzecz nabywcy posługującego się NIP (lub numerem podatku od wartości dodanej) wystawia się tylko w przypadku, gdy paragon dokumentujący tę sprzedaż zawiera ten numer. Przepisy art. 106b ust. 5 ustawy regulują szczegółowo kwestie dokumentowania transakcji, które zostały uprzednio zewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Spółka dokumentując sprzedaż na kwotę nieprzekraczającą 450 zł lub 100 euro (jeżeli kwota ta określona jest w euro) paragonem fiskalnym zawierającym NIP klienta (nabywcy) oraz pozostałe dane wymagane ustawą, nie powinna z tytułu tej sprzedaży wystawiać dla nabywcy odrębnego dokumentu (faktury standardowej). Stosownie do art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. 2019 r., poz. 63, z późn. zm.) identyfikatorem podatkowym jest: 1. numer PESEL – w przypadku podatników będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług;

1. 2. NIP – w przypadku pozostałych podmiotów podlegających obowiązkowi ewidencyjnemu, o którym mowa w art. 2.

W myśl art. 5 ust. 2a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, zgłoszenia identyfikacyjnego nie dokonują podatnicy będący osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzący działalności gospodarczej lub niebędący zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Co do zasady na kasie rejestrującej ewidencjonuje się sprzedaż i podatek należny tylko na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Przepisy art. 106b ust. 5 ustawy regulują szczegółowo kwestie dokumentowania transakcji, które zostały uprzednio zaewidencjonowane przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie tych podmiotów podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą dokonaną sprzedaż. Faktury te mogą służyć do udokumentowania poniesionych wydatków i nie będą zawierały numeru identyfikującego nabywcę.

W myśl art. 117 ustawy, rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku: 1) wystawiania faktur;

1. 2) prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług;
2. 3) składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1 4) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Zatem w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz rolników ryczałtowych, obowiązek wystawienia faktury istnieje wówczas, gdy nabywca wystąpi z takim żądaniem w odpowiednim terminie (art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy), jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1.

Organ wskazał, że mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa, że w przypadku sprzedaży na rzecz rolników ryczałtowych zasadą jest dokumentowanie takiej transakcji paragonem fiskalnym, gdy sprzedaż dokumentowana jest paragonem, gdzie kwota należności ogółem z danej sprzedaży nie przekracza kwoty 450,00 zł lub 100 EURO, a nabywcą jest osobą fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i niebędąca podatnikiem VAT czynnym oraz rolnik ryczałtowy nieposiadający numeru identyfikacji podatkowej (NIP), które dla tej transakcji nie posłużyły się numerem identyfikacji podatkowej (NIP), na żądanie tych podmiotów. W takim przypadku, wnioskodawca nie tylko ma prawo, lecz obowiązek wystawienia faktury do paragonu dokumentującego tę sprzedaż.

Wnioskodawca, zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy będzie miał obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż wykonaną na rzecz rolnika ryczałtowego, w przypadku gdy rolnik nie podał Spółce numeru NIP, jedynie w takiej sytuacji gdy rolnik ryczałtowy wystąpi z takim żądaniem przy czym faktury te również nie będą zawierały numeru NIP (numeru VAT).

W związku z powyższym, Organ stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

W skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumpcji) art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawa o VAT, naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji tj. art. 14c § 1 O.p.

Mając na względzie wskazane zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu przypomniała stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną. Wskazała, że przypadku części transakcji rolnicy ryczałtowi, przekazują informację, że działają jako podatnicy VAT (będąc jednocześnie rolnikami ryczałtowymi) i tym samym żądają by Spółka wystawiła i przekazała im fakturę dokumentującą dostawę. Żądanie takie składają również rolnicy ryczałtowi nieposiadający numeru VAT lub nieposługujący się takim numerem.

We wniosku Spółka zaznaczyła, że nie dotyczy on sprzedaży zwolnionej od VAT. W złożonym wniosku zostało wprost, wyraźnie i jednoznacznie wskazane, że dotyczy on sprzedaży dokonywanej na rzecz rolnika ryczałtowego posiadającego status podatnika VAT, o czym informuje Spółkę nie podając jednocześnie numeru VAT.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W skarżonej interpretacji zostało wskazane, że: "(...) podmiot będący podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia) może być - w zakresie swojej działalności rolniczej - rolnikiem, ryczałtowym. Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT czynnego i jednocześnie podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy. Wówczas, chociaż w części podatnik prowadzi działalność opodatkowaną, to dostawa własnych produktów rolnych z gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lecz korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. (...) w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz rolników ryczałtowych, obowiązek wystawienia faktury istnieje wówczas, gdy nabywca wystąpi z takim żądaniem w odpowiednim terminie (art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy), przy czym podatnik może wystawić fakturę również bez żądania nabywcy. "

W złożonym wniosku Spółka expresiss verbis wskazała, iż dotyczy on sprzedaży dokonywanej na rzecz rolników ryczałtowych będących podatnikami VAT, z powyższego wynika, iż Organ bezpodstawnie uznał, że przepis art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz czynnych podatników VAT. Tymczasem, w regulacji takiej mowa jest o sprzedaży m.in. na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług, a nie podatnika zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT. Wynika z tego, że prawodawca nie ogranicza zastosowania przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wyłącznie do sprzedaży dokonywanej na rzecz czynnych podatników VAT. Skoro tak, to dokonując sprzedaży na rzecz podatnika VAT posiadającego status rolnika ryczałtowego, bez względu na to czy podatnik taki jednocześnie posiada (z innego tytułu) status czynnego podatnika VAT, świadczący jest zobowiązany wystawić fakturę bez dodatkowego wezwania.

Obowiązku takiego, a zatem i zastosowania przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie wyłącza, wynikająca z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, powinność fiskalizacji sprzedaży na rzecz rolników ryczałtowych w kasie rejestrującej.

Uznając, że w przypadku sprzedaży na rzecz rolnika ryczałtowego podatnik nie ma obowiązku wystawienia, bez dodatkowego wezwania, faktury, Organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie poprzez niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumpcji), przepisu prawa materialnego art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawa o VAT. Uchybienie takie jest konsekwencją naruszenia prawa materialnego polegającego na niezastosowaniu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Organ błędnie przyjmując, iż Spółka nie jest zobowiązana do dokumentowania sprzedaży na rzecz rolnika ryczałtowego bez wezwania, tj. na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stwierdził, że Spółka stosuje art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT i wystawia fakturę na żądanie rolnika ryczałtowego.

Przepis art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie wówczas gdy Spółka jest zobowiązana do fakturowania bez wezwania, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem przepis art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. Zatem Organ popełnił błąd subsumcji, niewłaściwie uznając, iż w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym zastosowanie ma art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Skarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji tj. art. 14c § 1 o.p. Według takiej regulacji interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z przepisu tego wynika, że interpretacja indywidualna wydawana jest w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Wydając skarżoną interpretację Organ odniósł się do okoliczności, które nie zostały opisane we wniosku. Przede wszystkim, w opisie zdarzenia przyszłego zamieszczonym we wniosku zostało wyraźnie wskazane, że dotyczy on przypadków, w których Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz rolników ryczałtowych będących podatnikami VAT.

Tymczasem, w interpretacji indywidualnej Organ odniósł się do zagadnienia fakturowania sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jak zostało wskazane w interpretacji: "Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na zgłoszone w odpowiednim terminie żądanie nabywcy (niebędącego podatnikiem), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż. Zasada ta nie dotyczy’ czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy. "

Biorąc pod uwagę to, że dla zastosowania regulacji art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT kluczowe znaczenie ma status nabywcy, to że jest on podatnikiem VAT. Takie naruszenie przepisów prawa postępowania ma istotny wpływ na wynik postępowania.

W skarżonej interpretacji Organ opisał i poddał analizie zasady wystawiania faktur na podstawie art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT. Wniosek nie dotyczył fakturowania na podstawie art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT. Wobec faktu, że wniosek dotyczył zdarzenia przyszłego, w którym rolnik ryczałtowy nie podał Spółce numeru VAT, a dla zastosowania regulacji art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT koniecznym jest ujawnienia w dokumencie numeru VAT nabywcy, badanie prowadzone w tym zakresie stanowi naruszenie przepisów prawa, które ma istotny wpływ na wynik postępowania.

Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 31 grudnia 2020r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne (k. 29).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Faktury wystawiane zgodnie z treścią art. 106a u.p.t.u., dotyczą: 1) czynności podlegających bezwzględnemu obowiązkowi fakturowania, 2) czynności podlegających obowiązkowi fakturowania tylko na żądanie nabywcy,3) czynności, które nie muszą być dokumentowane fakturą nawet na żądanie nabywcy.

Bezwzględnemu obowiązkowi fakturowania podlegają przede wszystkim, co do zasady, czynności dokonywane przez podatnika na rzecz: 1) innego podatnika polskiego podatku, VAT innego państwa członkowskiego lub podatku o podobnym charakterze, 2) osoby prawnej niebędącej podatnikiem (art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

W rozpoznawanej sprawie spółka przedstawiła trzy stany faktyczne: W ramach działalności gospodarczej Spółka m.in. dokonuje 1) dostaw towarów dla osób fizycznych posiadających status i nabywających od Spółki towary jako podatnicy VAT będących rolnikami ryczałtowymi (zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o VAT), 2) sprzedaży dokonywanej na rzecz rolników ryczałtowych rejestrowanych w kasie rejestrującej i dokumentowanych paragonem fiskalnym, 3) sprzedaży na rzecz rolników ryczałtowych nieposiadających numeru VAT.

Zadane pytanie dotyczyło tego, "Czy zgodnie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 106b ust. 5 ustawy o VAT, Spółka ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż wykonaną na rzecz rolnika ryczałtowego, jeżeli rolnik ryczałtowy nie podał Spółce numeru VAT i w konsekwencji tego ani w treści paragonu ani faktury nie zostanie zamieszczony numer VAT nabywcy?".

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść regulacji art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 106b ust. 5 ustawy o VAT, Spółka ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż wykonaną na rzecz rolnika ryczałtowego, nawet jeżeli rolnik ryczałtowy nie podał Spółce numeru VAT w konsekwencji tego ani w treści paragonu ani faktury nie jest zamieszczony numer VAT nabywcy. Art. 106b ust. 5 ustawy o VAT stanowi "W przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem fiskalnym fakturę na rzecz podatnika podatku lub podatku od wartości dodanej wystawia się wyłącznie, jeżeli paragon potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej".

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust.

1. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy). W myśl art. 2 pkt 19) 1 jako rolnika ryczałtowego - rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Istota regulacji, o których mowa w art. 2 pkt 15 i 16 oraz art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku rodzinnych, czy też ściślej rzecz biorąc wieloosobowych gospodarstw rolnych (oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego). Ustawodawca w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób wprowadził zasadę, że podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego (art. 96 ust. 1 ustawy o VAT).

Nie do zaakceptowania jest pogląd, że w ramach funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo. A ponadto w ramach jednego gospodarstwa byłoby dwóch podatników. Taka konstrukcja prawna nie jest dopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1441/17).

Pojęcie "rolnik" nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Ustawodawca w art. 2 pkt 19 definiuje natomiast pojęcie rolnika ryczałtowego wskazując, że jest to rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Powyższa definicja rozróżnia dwie kategorie rolników, mianowicie rolnika ryczałtowego - korzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jak też rolnika - obowiązanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zarówno jeden, jak i drugi dokonuje dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczy usługi rolnicze, jednak ten pierwszy z tytułu takiej działalności jest zwolniony z podatku od towarów i usług, drugi zaś podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Chcąc w pełni zrozumieć definicję "rolnika ryczałtowego", należy wskazać na definicje legalne "działalności rolniczej" i "gospodarstwa rolnego" zawarte w art. 2 pkt 15 i pkt 16 ustawy o VAT. Przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Gospodarstwem rolnym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 tej ustawy, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Według art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, przy tym regulację tę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą także w innych przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy). W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 ustawy). Istota tych regulacji polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku rodzinnych, czy też ściślej rzecz biorąc wieloosobowych gospodarstw rolnych (oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego).

Ustawodawca w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób wprowadził zasadę, że podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego.

W konsekwencji prawidłowo Organ interpretacyjny uznał, że rolnik ryczałtowy, który nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest podatnikiem podatku VAT.

W konsekwencji, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i rozważań prawnych, sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia prawa materialnego polegającego na niezastosowaniu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Bezwzględnemu obowiązkowi fakturowania podlegają przede wszystkim, co do zasady, czynności dokonywane przez podatnika na rzecz: 1) innego podatnika polskiego podatku, VAT innego państwa członkowskiego lub podatku o podobnym charakterze, 2) osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Rolnik ryczałtowy, który nie posiada nr rejestracyjnego, gdyż nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest podatnikiem podatku VAT.

W opisanym przez skarżącego stanie faktycznym, sprzedaż rolnikowi ryczałtowemu, który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT, należy zakwalifikować jako czynności podlegające obowiązkowi fakturowania tylko na żądanie nabywcy. A zatem w przedstawionym stanie faktycznym art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT nie miał zastosowania. W konsekwencji organ nie naruszył prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumpcji). W rozpoznawanej sprawie miał zastosowanie art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawa o VAT. Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: 1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1.

Sąd nie zgodził się też z zarzutem naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji tj. art. 14c § 1 O.p., gdyż organ interpretacyjny udzielił prawidłowej odpowiedzi na zadane pytanie. Zostało ono udzielone w ramach przedstawionego stanu faktycznego.

Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.