Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył T. S. nadpłatę podatku dochodowego za 2010r.w kwocie 113 zł na poczet zaległości w tym podatku za 1996 rok wynikającej z decyzji tego organu z dnia "[...]". Nadpłata zaliczona została na należność główną do wysokości 26, 24 zł i na odsetki w wysokości 86, 76 zł.
Po rozpoznaniu zażalenia od tego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z "[...]", utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest, czy zaległość podatkowa, na którą dokonano zaliczenia nadpłaty była wymagalna jako nieprzedawniona w dacie powstania nadpłaty. Wskazał, że zaległość ta wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]", którą określono K. i T. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok, kwotę zaległości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Decyzja ta była przedmiotem oceny dokonywanej przez organ odwoławczy i sąd administracyjny.Przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, organ I instancji badał wymagalność zaległości podatkowej z 1996r., wskazując, iż skuteczny środek egzekucyjny i postępowanie restrukturyzacyjne spowodowały wydłużenie terminu przedawnienia zaległości.
Nadto organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Ol 812/09, którym oddalono skargę T. S. na postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku w 2008r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, organ odwoławczy przyjął więc, że zaległości podatkowe, na które dokonano zaliczenia, nie przedawniły się.
W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że nadpłata za 2010 rok powstała zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w dniu 30 marca 2011roku, gdyż w tym dniu złożone zostało zeznanie PIT-37 za 2010 rok. Wystąpie- nie nadpłaty nie daje podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nią. Stosownie do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlega- ją zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwło- kę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżą- cych zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnika złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, organ zastosował odpowiedni przepis art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zacytowany przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej jest więc jednoznaczny i zawie- ra bezwzględną dyspozycję zaliczenia nadpłaty na zaległości, nie dając organowi żadnych możliwości wyboru innego sposobu rozstrzygnięcia.
Ponadto organ odwoławczy odniósł się do zarzutu, że wniesiona została skarga kasacyjna od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 15 lutego 2010r. w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Stwierdził, że nie ma to wpływu na niniejszą sprawę. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej lecz informującym o sposobie zaliczenia nadpłaty dokonanym z urzędu.
Odnosząc się do kwestii postępowania restrukturyzacyjnego, organ stwier- dził nadto, że zostało ono wszczęte w dniu 13 listopada 2002r., zaś decyzja o jego umorzeniu została wydana w dniu 6 września 2006r. W związku z tym bieg terminu przedawnienia został wydłużony o okres 3 lat 9 miesięcy i 6 dni, a więc zobowiąza - nie za rok 1996 w części dotyczącej skarżącej mogło ulec przedawnieniu najwcześ- niej 17 lipca 2011 roku. Wynika to z treści art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30.08. 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (D.U. nr 155, poz. 1287 ze zm.).
Jednocześnie organ stwierdził, że wskazywana przez pełnomocnika skarżącej data zakończenia restrukturyzacji (23. 03.2005r.) nie odpowiada rzeczywistości. W dacie tej wydana bowiem była decyzja o warunkach restrukturyzacji i ustaleniu kwoty należności objętych restrukturyzacją oraz ustalono kwotę opłaty. Zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego nastąpiło natomiast decyzją z dnia 06.09.2006r.,którą umorzono to postępowanie z uwagi na fakt zakoń- czenia prowadzenia działalności gospodarczej przez T. S. W końcowej części uzasadnienia organ odniósł się do zarzutu pominięcia pełnomocnika strony przy przekazywaniu przez organ I instancji zażalenia organowi odwoławczemu. Pełnomocnik nie został bowiem powiadomiony o treści stanowiska organu I instancji. Organ stwierdził w związku z tym, że uchybienie zostało napra- wione. Pismo " wniosek w sprawie zażalenia" przesłane zostało pełnomocnikowi w dniu 10 sierpnia 2011r.
W konsekwencji pełnomocnik faktycznie został zapoznany z treścią sporządzonego dla organu odwoławczego wniosku. Wypełniony więc został obowiązek wynikający z art. 227 § 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej.
Skargę na powyższe postanowienie wniosła podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego. Zarzucił on naruszenie prawa material- nego, a mianowicie art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej przedawnionej, a więc nieistniejącej oraz art. 76 § 1 Ordynacji pod. w wyniku nieuwzględnienia wniosku strony o zwrot nadpłaty. Skarga zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 187 § 1 Ord. pod. – przejawiające się w niepodjęciu przez organy wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy; art. 122 ord. pod. - w wyniku niedokładnego przeprowadzenia postępowania; art. 121 § 1 Ord. pod. – poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; art.145 § 2 Ord. pod. – w wyniku doręczenia wniosku w sprawie zażalenia bezpośrednio stronie.
W uzasadnieniu skargi zaprezentowano stanowisko, że zobowiązanie na które zaliczono nadpłatę, przedawniło się na podstawie art. 70 § 1 Ord. podatkowej. Pomiędzy okresem kiedy powstał obowiązek podatkowy a wydaniem decyzji w tym przedmiocie upłynęło więcej niż 5 lat. Nie doszło przy tym do zastosowania skute - cznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, albowiem w wyniku zajęcia nie uzyskano zaspokojenia zaległości podatkowej. Słownikowe znaczenie słowa "skuteczny" oznacza "dający pożądane wyniki" lub "taki, którego działalność przynosi efekty".
Ponadto zgodnie z art. 70 § 4 zd. 2 Ord. pod. po przer – waniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wprawdzie w momencie powsta- nia zobowiązania podatkowego obowiązywał przepis o innym brzmieniu, wskazują- cy, że przedawnienie biegnie na nowo od momentu zakończenia postępowania egzekucyjnego lecz został on zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. (D.U. nr 143, poz. 1199), która weszła w życie z dniem 1 września 2005r.. Zgodnie z art. 21 tej ustawy,do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia jej w życie (tj. przed 01.09.2005r.), stosuje się art. 70 § 4 Ordynacji pod. w brzmieniu nadanym tą ustawą. Jeżeli zatem postępowanie egzekucyjne nie zosta- ło zakończone przed dniem wejścia wymienionej ustawy w życie to należy stosować przepisy nowe. Mając to na uwadze, uznać więc należy, że bieg uprzednio przer – wanego przedawnienia biegnie od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego.
Oznacza to, że w sprawie termin przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo z dniem 12.10.2002r., zatem przedawnienie nastąpiło w dniu 31 grud- nia 2007 roku. Takie stanowisko potwierdza wyrok NSA z dnia 9 października 2009r. sygn. akt II FSK 1218/08. Dalej skarga stwierdza jednak, że skoro czynności egze – kucyjne podjęto w 2002r., to okres przedawnienia upłynął po 5 latach od zakończe- nia tych czynności. Przyjmując, że zakończyły się w roku 2003, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w roku 2008, toteż uznać należy je za nieistniejące
Zgodnie tezą zacytowanego w skardze wyroku WSA w Olsztynie z dnia 9.10.2008r., syg. Akt I SA/Ol 255/08, nie można zaś zaliczyć nadpłaty na zaległość, która nie istnieje w dacie powstania nadpłaty.
W kwestii postępowania restrukturyzacyjnego, skarga podniosła, że zostało ono zakończone z dniem 23.03. 2005 roku decyzją nr "[...]", a nie jak wskazuje organ mocą decyzji z dnia 06.09.2006r. Zatem, skoro decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana dnia 27. 09.2002r., postępowanie Re- strukturyzacyjne zostało wszczęte dnia 13.11.2002r. i zakończone 23.05.2005r., to uwzględniając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podat- kowe przedawniło się z dniem 31.12. 2010r. Organy podatkowe nie mogą więc żą – dać od strony uregulowania zobowiązania przedawnionego i nie mogą zaliczać nad – płaty na takie zobowiązanie.
Skarga podkreśliła także,że decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyza – cyjnego została zaskarżona do sądu, a oddalający ją wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15.02. 2010r., sygn. akt I SA/Ol 6/10, zaskarżony został skargą kasacyjną. Postę – powanie kasacyjne nie zostało jeszcze ukończone.
Ponadto skarga zarzuciła, że organy nie poczyniły wszelkich kroków aby ustalić wszystkie okoliczności sprawy. Nie ustalono bowiem dokładnego przebiegu postępowania restrukturyzacyjnego i nie wzięto pod uwagę sprawy kasacyjnej przed NSA. Zarzuciła również braki uzasadnień postanowień organów obu instancji, gdyż organ I instancji uczynił to bardzo lakonicznie, a organ odwoławczy jedynie powielił jego wywody. Powoduje to u strony poczucie, że postępowanie nie jest prowadzo- ne w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Z powyższych zarzutów wy – nika, iż naruszono art. 187 § 1 Ord.pod., a w konsekwencji także art. 122 Ord. pod., gdyż stan faktyczny ustalony przez organy odbiega od rzeczywistości.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ord. pod., skarga stwierdza, że nie ma istotnego znaczenia fakt poinformowania pełnomocnika o czynnościach organu już po zaistnieniu naruszenia. Doręczenie pisma z pominięciem pełnomoc- nika stanowiło rażące naruszenie prawa. Skarga przywołała przy tym wyrok WSA w Bydgoszczy, dnia 14.06.2010r., sygn. akt I SA/Bd 394/10, stwierdzający, że dos –tarczenie decyzji stronie, która ustanowiła pełnomocnika, oznacza, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. Choć teza ta odnosi się do decyzji, to zdaniem skarżącego uznać należy, że można stosować ją w niniejszym przypadku.
Na zakończenie skargi, pełnomocnik strony zarzucił, że wyrok, na który po- wołał się w postanowieniu organ odwoławczy, nie dotyczył kwestii przedawnienia lecz kwestii solidarnej odpowiedzialności małżonków z tytułu zobowiązań podatko- wych.
Skarga wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Wywody skargi uzupełnione zostały pismem z dnia 13 grudnia 2011r. W piśmie tym pełnomocnik strony podtrzymał tezę, że zobowiązanie z 1996r. przedawniło się najpóźniej w 2010r..Ponownie podniosła, że pominięcie pełnomocnika przy doręcze- niu pisma organu I instancji o ustosunkowaniu się do zażalenia, naruszało zasadę zaufania do organów państwa.Nie dostrzeganie przez organy wykazanych uchybień przepisom prawa, powoduje, że zasada zaufania jest tylko frazesem. Odpowiedź na skargę nie usuwa zasadności podniesionych zarzutów, w tym zarzutu przedaw- nienia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W całości podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, a jej zarzuty są chybione. W ocenie sądu nie znajdują potwierdzenia w szczególności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a więc zasad ogólnych wyrażonych w art. 122 i art.121§ 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te regulują obowiązki organów podatkowych w zakresie pełnego zebrania i wyczerpującego rozważenia materiału dowodowego, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarga, w istocie rzeczy, naruszenia tych przepisów upatruje w nieuwzględnieniu wniosku podatniczki o zwrot nadpłaty a nie jej zaliczenie oraz w przyjęciu przez organ, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej), na poczet którego dokonano zaliczenia nadpłaty z 2010r. Poprzez tak formułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarga dąży do wykazania, że naruszone zostały przepisy prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdzić zatem należy w pierwszej kolejności, że organ poczynił prawidłowe ustalenia faktyczne, znajdujące pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym. W tym zakresie niewątpliwie nie doszło do naruszenia cytowanych wyżej przepisów art. 121§ 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji pod. Bezsporne jest bowiem, że w zeznaniu PIT-37 za 2010 rok, podatniczka wykazała nadpłatę w wysokości 113 zł, wnosząc o jej zwrot. Prawidłowe są także ustalenia organów, że na podatniczce ciążyło nieuregulowane zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym do osób fizycznych za 1996 rok, stanowiące zaległość podatkową. To zaległe zobowiązanie wynikało z ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2002 r., nr "[...]". Według ustaleń organów podatkowych, zobowiązanie to w dacie powstania nadpłaty i dokonywanego zaliczenia nie było przedawnione, a więc zachodziły przesłanki zastosowania art. 76 § 1 Ordynacji pod.
Jest to ustalenie prawidłowe, co zostało w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu organu pierwszej instancji należycie, zgodnie z art. 210 § 4 Ord. pod. wykazane w ich uzasadnieniach. Ogólnikowe zarzuty skargi co do uzasadnienia w tym zakresie są całkowicie niezasadne.
Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy głównie właśnie kwestii, czy zobowiązanie z 1996r. było przedawnione. Skarga kwestionując ustalenia organów, utrzymuje, że zobowiązanie to przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010r.
Sąd podziela jednak stanowisko i argumentację przedstawioną w tej kwestii w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu organu I instancji. Niezależnie od faktu, że skarga – nawet przy przyjęciu jej założeń –błędnie i niekonsekwentnie (różne daty) ustala datę przedawnienia, wskazać należy, na uregulowania prawne, które determinują rozstrzygnięcie spornej kwestii, a dotyczące biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 1996 rok. Co do zasady (art. 70 § 1 Ord. pod.) zobowiązanie to powinno przedawnić się z końcem 2002 roku, a więc z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności (tj. w tej sprawie 01.01.1998r.). Jednakże, z uwagi na podjęte czynności egzekucyjne i postępowanie restrukturyzacyjne, wystąpiły okoliczności, które w istotny sposób wpłynęły na wydłużenie okresu przedawnienia. Miało to przy tym związek ze zmianą stanu prawnego, tj. art. 70 Ord. pod. Wskazały na nie organy w sowich postanowieniach.
Pierwszą istotną okoliczność stanowiło przerwanie biegu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Nastąpiło to w dniu 10 października 2002r., dłużnik został o tym zawiadomiony dnia 11 października 2002r. Są to okoliczności bezsporne. Zgodnie z obowiązującym wówczas stanem prawnym (art. 70 § 3 i 4 Ord. pod.) doszło do przerwania biegu przedawnienia lecz termin nie rozpoczął biegu na nowo do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005r., nowelizującej m.in. art. 70 § 4 Ordynacji pod. (D.U. nr 143, poz. 1199). Nowelizacja ta weszła w życie z dniem 1 września 2005r. W takiej sytuacji ocenę, od kiedy zaczął biec termin przedawnienia, po jego przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005r., należy przeprowadzić z uwzględnieniem art. 21 cyt. ustawy nowelizacyjnej. W przepisie tym przyjęto bowiem zasadę bezpośredniego działania nowego prawa.
Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie noweli i nie przedawnionego do tego czasu, należy oceniać według znowelizowanych przepisów, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Znowelizowany art. 70 § 4 Ord. pod. ma zatem zastosowanie do wszystkich stanów faktycznych, niezależnie od tego, czy powstały wcześniej przed wejściem nowelizacji w życie, czy dopiero powstaną. (por. wyroki NSA z dnia 06.05.2009 r., sygn. akt II FSK 1711/08 i z dnia 09.10.2009r., sygn. akt II FSK 1218/08 dostępne w bazie internetowej NSA; także wyroki NSA z dnia 12.04.2007r., sygn. akt II FSK 518/06, LEX 305347 i z dnia 16.05.2007r., sygn. akt II FSK 668/06, LEX 338485).
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, skoro z dniem 11 października 2002r. doszło do przerwania biegu przedawnienia i w dniu 1 września 2005r. zobowiązanie nie było przedawnione, to według znowelizowanej treści art. 70 § 4 Ord. pod. od dnia 12 października 2002r. pięcioletni okres przedawnienia rozpoczął bieg na nowo i zakończyłby się z dniem 12 października 2007 roku, gdyby nie zawieszenie spowodowane postępowaniem restrukturyzacyjnym.
Wspomniane postępowanie restrukturyzacyjne jest następną istotną okolicznością, która miała wpływ na określenie daty przedawnienia zobowiązania z 1996r. Skarga nie kwestionuje faktu prowadzenia tego postępowania i zastosowania przez organy art. 14 ust. 3 cyt. wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Prezentuje jednak inne wyliczenie czasu trwania tego postępowania, przyjmując za datę zakończenia 23 marca 2005r., t.j. dzień wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji i ustaleniu kwoty należności objętych restrukturyzacją oraz kwoty opłaty restrukturyzacyjnej.
W ocenie sądu stanowisko skarżącej jest jednak błędne. Organ prawidłowo ustalił datę zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego na dzień 6 września 2006r., t.j. dzień umorzenia tego postępowania z uwagi na zakończenie przez skarżącą prowadzenia działalności gospodarczej. Wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji nie kończyło bowiem postępowania restrukturyzacyjnego ale stanowi merytoryczne uwzględnienie wniosku i dawało podstawę do dalszego biegu tego postępowania aż do zrealizowania jego celów. Rzeczywiste zakończenie, tego postępowania nastąpić więc mogło po spełnieniu wszystkich warunków i osiągnięciu określonego restrukturyzacją celu bądź po umorzeniu postępowania (art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji). Decyzja o umorzeniu wydana została w dniu 06 września 2006r. (k. 11 akt adm.), a stała się ostateczna po rozpoznaniu odwołania decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2006r. (k. 12 akt adm.).
Nie jest przy tym sporna data wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, którą strony oznaczają na 13 listopada 2002r. W takim stanie okres trwania postępowania restrukturyzacyjnego wynosił 3 lata 9 miesięcy i 6 dni, co trafnie przyjęły organy podatkowe. Zgodnie z art. 14 ust. 3 cyt. ustawy " Bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust.1". Stosownie do tego przepisu okres przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej z 1996r. uległ więc przedłużeniu o okres trwania postępowania restrukturyzacyjnego, podczas którego termin przedawnienia był zawieszony.
W konsekwencji datą przedawnienia tego zobowiązania był dzień 17 lipca 2011r. W dacie powstania nadpłaty i wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (30 czerwca 2011r.) zobowiązanie podatkowe (zaległość) nie było więc przedawnione. Na tę ocenę nie może mieć wpływu wniesienie skargi kasacyjnej od niekorzystnego wyroku w sprawie dot. decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego (sygn. akt I SA/Ol 6/10, k. 18 akt adm.). Postanowienie o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego jest bowiem ostateczne i jako takie wywiera skutki prawne.
W świetle powyższego, wobec prawidłowych ustaleń faktycznych organów podatkowych, nie są trafne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, art. 76 § 1 Ord. pod. obliguje organ podatkowy do zaliczenia nadpłaty z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę przy zastosowaniu reguł zaliczenia wynikających z art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ord. pod. Obowiązujące unormowanie przyjmuje bowiem zasadę tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty, który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim nadpłaty uprawnionemu podmiotowi. Z zasady tej wynika, że dopiero wówczas, gdy podmiot ten nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawnopodatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, przysługuje mu bezpośredni zwrot nadpłaty (vide: B. Adamiak i in. " Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006", Wrocław 2006, s.365; S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa.Komentarz",W-wa 2010, s. 438-439).
Odnosząc się do zarzutu skargi i jej wywodów na temat skuteczności środka egzekucyjnego, zauważyć należy, że art. 70 § 4 Ord. pod. nie zawiera wymogu, aby środek egzekucyjny był skuteczny w rozumieniu przedstawionym w skardze. Przepis ten (w każdej ze zmienianych wersji) mówi jedynie o zastosowaniu środka egzekucyjnego. W stanie prawnym obowiązującym od 1września 2005r. istotne jest aby podatnik był o nim (jego zastosowaniu) zawiadomiony, gdyż od tego zależy jego skuteczność w sensie prawnym, wynikającym z art. 70 § 4 Ord.pod. Chodzi więc o skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, a nie - jak utrzymuje skarga – o skutki faktyczne w postaci efektywności, t. j. uzyskania co najmniej częściowego zaspokojenia wierzyciela.
Wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie nie miało naruszenie w postępowaniu podatkowym art. 145 § 2 Ordynacji pod., polegające na doręczeniu bezpośrednio podatniczce a nie pełnomocnikowi pisma organu I instancji z dnia 21 lipca 2011r. "Wniosek w sprawie odwołania" (k.20 akt adm.), przy którym przedstawiono organowi odwoławczemu środek zażalenie od postanowienia. Wprawdzie zgodnie z art. 145 § 2 Ord. pod. pismo to powinno być doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi lecz zaistniałe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) tylko takie istotne naruszenie przepisów postępowania może skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu. Cytowane pismo nie miało żadnego znaczenia rozstrzygającego, stanowiąc zgodnie z art. 227 Ord. pod. zreferowanie treści postanowienia i odniesienie się do zarzutów odwołania, z wnioskiem o jego nieuwzględnienie.
Pełnomocnik uzyskał nadto możliwość zapoznania się z jego treścią i odniesienia się do niego, co uczynił w toku dalszego postępowania (pismo z dnia 3 sierpnia 2011r., k. 21 akt adm.). W toku dalszego postępowania odwoławczego doręczenia dokonywane były prawidłowo. Nie ma nadto podstaw utożsamianie nieprawidłowego doręczenia wymienionego pisma organu z sytuacją, gdy nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji lub postanowienia. Skuteczne, a więc zgodne z prawem doręczenie takiego aktu jest bowiem warunkiem wejścia decyzji (postanowienia) do obrotu prawnego, co wynika z art. 211 i art. 212 Ord. pod. Taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła.
W ocenie sądu uchybienie art. 145 § 2 Ord. pod. w przedstawionym zakresie nie miało nadto cech naruszenia zasady zaufania, co także podnosi skarga (i pismo uzupełniające z dnia 13 grudnia 2011r.). Uchybienie to było wprawdzie wynikiem przeoczenia, które nie powinno się z działalności organów zdarzać, lecz nie wywołało dla strony negatywnych skutków. Organy podjęły nadto działanie zmierzające do usunięcia tego uchybienia art. 145 § 2 Ord. pod. i dokonały doręczenia pisma także pełnomocnikowi, po ujawnieniu nieprawidłowości.
Odnośnie do zarzutu powołania się w uzasadnieniu postanowienia na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Ol 812 /09, zauważyć należy, iż takie powołanie nie miało żadnego wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie. Stanowiło tylko swoiste wzmocnienie argumentacji uzasadnienia, co jest przyjętą praktyką. Wprawdzie w uzasadnieniu tego wyroku sąd nie rozważał wprost kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z 1996r. ale w stanie faktycznym tej sprawy wystąpiła także ta kwestia i była oceniona podobnie do niniejszej sprawy.
W świetle powyższych rozważań i ocen, skargę jako bezzasadną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.