Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 711/14

Uzasadnienie

D. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od maja do września 2010r.

Z akt sprawy i uzasadnień wydanych w sprawie decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS, organ kontroli skarbowej, organ I instancji) postanowieniem z dnia 03.04.2013r. wszczął wobec D. K. (dalej kontrolowany, strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) postępowanie kontrolne w zakresie ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za rok 2010r. W wyniku tego postępowania organ stwierdził, że strona prowadziła w poszczególnych miesiącach 2010r. niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami akcyzowymi – papierosami i alkoholem etylowym. Kontrolowany w poszczególnych miesiącach posiadał oraz dokonał sprzedaży 80.000 sztuk papierosów, co łącznie w przedmiotowym okresie stanowiło 400.000 sztuk wyrobów tytoniowych bez polskich znaków akcyzy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W wyniku powyższego nie zadeklarował i nie zapłacił podatku akcyzowego w łącznej wysokości 208.555 zł.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz wrzesień 2010r. Jako podstawę prawną podał art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 21 ust. 1, art. 99 ust. 2 pkt 1, ust. 5, ust. 9 i ust. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej u.o.p.a., art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2011r. nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej u.o.k.s. oraz art. 21 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ za kluczowe uznał zeznania A. G. z 23.10.2010r. i 30.11.2010r., złożone do protokołu przesłuchania podejrzanego przez funkcjonariusza Centralnego Biura Śledczego. Dyrektor UKS wskazał, że zeznaniom tym dał wiarę Sąd Rejonowy w sprawie o sygn. akt "[...]", czego wyrazem jest uzasadnienie wyroku zapadłego w tej sprawie w dniu 29.01.2013r. Orzeczenie to podtrzymał następnie Sąd Okręgowy wyrokiem z 22.05.2013r. sygn. akt "[...]".

Odrębną decyzją organ kontroli skarbowej określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu alkoholem etylowym w niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za rok 2010r.

Podatnik, reprezentowany przez adw. S. B., wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji z dnia "[...]" zarzucił naruszenie:

1/ art. 8 ust. 1 oraz art. 2 pkt 4 u.o.p.a., przez dokonanie nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod wskazaną wyżej normę prawną, a polegające na uznaniu, iż kontrolowany nabywał i odsprzedawał w nielegalny sposób hurtowe ilości papierosów bez polskich znaków akcyzy poza procedurą zawieszenia akcyzy podczas, gdy akt oskarżenia skierowany przeciwko podatnikowi przez Prokuraturę Okręgową do Sądu Okręgowego w D. nie obejmuje tego czynu; organ postępowania karnego, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie sygn. akt "[...]", nie przedstawił podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego w tym zakresie, aktualnie nie toczy się żadne postępowanie karne w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności karnej strony z tego tytułu, 2/ naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 O.p., przez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie wiarygodności zeznań A. G. oraz J. M., złożonych w postępowaniu karnym sygn. akt "[...]").

W treści skargi odwołujący się podał, że przyznał się w określonym zakresie do prowadzenia działalności przestępczej (jednak w żadnym razie gospodarczej) w zakresie obrotu alkoholem. Nie ma natomiast żadnych podstaw do przyjęcia, że prowadził jakąkolwiek działalność w zakresie nielegalnego handlu papierosami. Zarzucił, że organ I instancji nie dokonał wnikliwej analizy zeznań świadków: A. G. i J. M.. Wskazał, że wyjaśnienia i zeznania były przez świadków modyfikowane w toku prowadzonego postępowania. Podawali oni w sposób sprzeczny różne ilości nabywanych i odsprzedawanych przez podatnika wyrobów spirytusowych oraz papierosów oraz cen ich nabycia i odsprzedaży, czasookresu, w którym odwołujący się miał popełniać zarzucane mu czyny zabronione. Za jedno z ewidentnych przeoczeń organu podatkowego podał w odwołaniu, iż w trakcie składania wyjaśnień przez A. G. w dniu 23.09.2010r. wyjaśnił on, że papierosy miały zostać dostarczone jemu i podatnikowi około 5-6 razy i było to w okresie 1,5 miesiąca - a nie jak przyjął organ od maja do września. Nadto organ podatkowy odstąpił od bezpośredniego przesłuchania świadków celem wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz usunięcia nasuwających się wątpliwości.

Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie na skutek wniesienia przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor IC, organ II instancji, organ odwoławczy) w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" uznał, że Dyrektor UKS wydał rozstrzygnięcie zgodne z ustalonym stanem faktycznym oraz prawnym. W oparciu o ustalenia dokonane przez organ I instancji stwierdził, że od ww. wyrobów akcyzowych nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. Za potwierdzenie zajętego przez organ kontroli skarbowej stanowiska ma przemawiać zróżnicowany materiał dowodowy, w świetle którego brak jest zasadniczych podstaw do uznania, ażeby odwołujący się zapłacił od rzeczonych wyrobów podatek akcyzowy, tym bardziej, iż organy podatkowe nie odnotowały faktu złożenia przez stronę stosownych deklaracji podatkowych.

Po przedstawieniu treści przepisów mających zastosowanie w sprawie podniósł, że organ kontroli skarbowej dysponował materiałem dowodowym dostatecznie obrazującym przebieg zdarzeń związanych z obrotem wyrobami akcyzowymi. Nie podzielił zarzutów w zakresie wiarygodności składanych wyjaśnień przez poszczególne osoby. Wskazał, że wynik ich zestawienia daje spójny i wiarygodny obraz zaistniałych na gruncie przedmiotowej sprawy okoliczności faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Kwestionowanym w toku postępowania wyjaśnieniom A. G. dał również wiarę Sąd Rejonowy w sprawie o sygn. akt. "[...]", czego wyrazem jest uzasadnienie wyroku zapadłego w tejże sprawie, gdzie skład orzekający wskazał, że owe wyjaśnienia są spontaniczne, szczere, jasne, logiczne i konsekwentne.

Nadto w tym samym uzasadnieniu skład orzekający podniósł, iż A. G. nie próbował uwolnić siebie od odpowiedzialności karnej, wyjaśnił obszernie i szczegółowo zaistniałe okoliczności. Autentyczność faktów potwierdził także eksperyment procesowy, polegający na wskazaniu przez miejsc, w które dostarczane były papierosy bez znaków akcyzy.

Jak wskazał organ odwoławczy, mimo oceny tychże wyjaśnień przez ww. Sąd, Dyrektor UKS poddał je odrębnej, indywidualnej i wszechstronnej ocenie, zasadnie uznając je za odpowiadające stanowi faktycznemu, pozostającemu w bezpośrednim związku z przedmiotem rzeczonej sprawy. Dyrektor Izby Celnej podał, że dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz oceny ustalonych przez organ kontroli skarbowej okoliczności faktycznych, w wyniku której nie dopatrzył się uchybień w omawianej sferze, tym samym nie znalazł przesłanek do podważania wyjaśnień wyrażonych w toku postępowania przygotowawczego w sprawie karnej przez podejrzanych J. M. i A. G..

Jednocześnie organ podatkowy II instancji podniósł, że zarzuty strony nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. Tezy prezentowane przezeń w kwestii czasookresu, w którym miały miejsce czynności podlegające opodatkowaniu, nie odpowiadają ustalonym faktom. Zwrócił uwagą, iż Waldemar G. przesłuchany do protokołu w dniu 30.11.2010r. w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że obrót papierosami miał miejsce w okresie od wiosny do września 2010r. Treść ww. protokołu wskazuje wprost ilości poszczególnych partii wyrobów akcyzowych, osoby, którym zostały sprzedane oraz ceny jednostkowe za zrealizowane transakcje. Korelacja powyższych informacji wraz z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, stanowiły w ocenie organu II instancji miarodajną podstawę do określenia przez Dyrektora UKS podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zespół korespondujących ze sobą dowodów ma potwierdzać prawidłowość stanowiska organu kontroli skarbowej w powyższej kwestii.

Natomiast subiektywna ocena stanu faktycznego dokonana przez odwołującego się wynikać ma z nieuwzględnienia wszystkich dowodów, dokonania ich wybiórczej analizy, odbiegającej od zbadania wzajemnej zależności.

Organ odwoławczy powołał się na art. 188 O.p. i wskazał, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy nie zaistniała potrzeba przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie. Zgromadzone dowody nie nasuwały wątpliwości co do przedmiotu sprzedaży, a zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. nie oznacza, że organy muszą przeprowadzić wszystkie możliwe dowody (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 219/05 z dnia 09.05.2005r.).

Organ II instancji potwierdził, że istotnie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w dużym zakresie składa się z dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez CBŚ pod nadzorem Prokuratury. Stwierdził, że skarżący nie może jednak ograniczać organowi podatkowemu środków dowodowych na podstawie których organ ten dokonuje rozstrzygnięcia w sprawie. Nie ma żadnych podstaw prawnych dla odmowy wartości dowodowej materiałów z postępowań karnych prowadzonych przeciwko stronie i tym samym konieczności ich odrębnego przeprowadzenia (powtarzania) w postępowaniu podatkowym. Materiał ten w ocenie organu podatkowego dokumentuje ustalenia w zakresie stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący dla możliwości podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.

W trakcie postępowania kontrolnego podjęto i wykonano wiele czynności, zgromadzono obszerny materiał dowodowy, aby wyjaśnić stan faktyczny sprawy. W opinii Dyrektora IC organ kontroli skarbowej w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wykazał pełną inicjatywę dowodową, w przeciwieństwie do strony, która w trakcie całego postępowania zmarginalizowała swoją aktywność.

Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy ma prawo korzystać w postępowaniu podatkowym z różnych dowodów, w tym dowodów pochodzących z postępowań, w tym nie tylko podatkowych. Ordynacja podatkowa nie przyjęła bowiem w odniesieniu do postępowania dowodowego zasady bezpośredniości, co w efekcie sprzyja ekonomice postępowania podatkowego. Zasadnie zatem Dyrektor UKS, korzystając z możliwości wykorzystania dowodów przeprowadzonych przez organy ścigania, uwzględnił je w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Organ II instancji stwierdził, że nie do zaakceptowania jest stanowisko odwołującego się w zakresie niedopuszczalności opodatkowania strony podatkiem akcyzowym, z uwagi na brak aktu oskarżenia w przedmiotowej sprawie. Wyjaśnił, że prowadzone przez Dyrektora UKS postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie jest karą za dokonane czynności podlegającej opodatkowaniu, a zmierza do określenia prawidłowej wysokości należnych z tego tytułu podatków. Powołał się na art. 1, art. 15 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (j.t. Dz.U. z 2013r., poz. 186), dalej k.k.s., i wskazał, że orzeczenie zapadłe w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej.

Organ odwoławczy podzielił na tle powyższego stanowisko organu I instancji, że podatnik błędnie wywodzi, iż skoro w stosunku do jego osoby nie jest aktualnie prowadzone żadne postępowanie karne w tym zakresie, to nie można go obciążyć podatkiem akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor IC zauważył, że stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, iż zgodnie z wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, ciężar dowodu co do występowania podatkowo - prawnego stanu faktycznego, spoczywa na organie podatkowym. Nie można jednak na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, iż nie była ona podatnikiem podatku akcyzowego. Zdaniem organu podatkowego II instancji prawidłowo oceniono materiał dowodowy, który w pełni uzasadnia twierdzenie, że na skarżącym spoczywał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego. Podjęte ustalenia dały organowi kontroli skarbowej podstawy do dokonania powyższej kwalifikacji czynu oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Ustosunkowując się do zarzutu bezpodstawnego uznania przez organ kontroli skarbowej, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą Dyrektor IC powołał się na art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ust. 1 u.o.k.s. Na tym tle wyjaśnił, że organ kontroli skarbowej posiadał wszelkie podstawy prawne zmierzające do wszczęcia postępowania kontrolnego wobec strony, za czym dodatkowo przemawiały wyjątkowy charakter sprawy oraz jej rozmiar i długofalowość.

Wskazał na podstawowe znaczenie na gruncie przedmiotowej sprawy zapisu art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.o.p.a., które powoduje, że formułowany zarzut okazuje się chybiony, zaś działanie Dyrektora UKS znajdujące umocowanie w przepisach prawa.

Organ podsumował, że dokonane ustalenia w pełni odpowiadają hipotezom norm prawnych zastosowanych w przedmiotowej sprawie. Sam materiał dowodowy uznał natomiast za poddany obiektywnej ocenie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie:

1. - art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 u.o.p.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod wskazaną normę prawną, polegające na uznaniu, iż kontrolowany posiadał i nabywał, w celu dalszej odsprzedaży, w nielegalny sposób, hurtowych ilości papierosów bez polskich znaków akcyzy,
2. - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, zebrania w sposób wystarczający materiału dowodowego, czego następstwem jest naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego oraz dokonanie przez organ podatkowy dowolnej oceny materiału dowodowego, czego następstwem jest naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego oraz dokonanie przez organ podatkowy dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie wiarygodności zeznań A. G. oraz J. M., złożonych przez nich w postępowaniu karnym (sygn. akt "[...]"), co czyni zaskarżoną decyzję arbitralną i dowolną oraz niemożliwą do poddania kontroli sądowej,
3. - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także dowolną interpretację podstawy prawnej decyzji,
4. - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji podczas, gdy organ odwoławczy powinien zaskarżoną decyzję uchylić i przekazać na zasadzie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) O.p. organowi I instancji celem ponownego rozpatrzenia sprawy.

Strona wniosła o:

1. 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,
2. 2. zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W treści skargi wyjaśniono, że do Sądu Okręgowego w D. wpłynął akt oskarżenia sporządzony przez Prokuraturę Okręgową, w sprawie "[...]" przeciwko D. K., który został oskarżony m. in. o to, że w okresie od maja 2010r. do 22 października 2010r. w O., Mi. i innych miejscowościach na terenie kraju, biorąc udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w sposób wskazujący, iż uczynił sobie z popełnienia przestępstw, w tym skarbowych, stałe źródło dochodów, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i innych, nabyli nie mniej niż dziesięciokrotnie, w celu dalszego wprowadzenia do obrotu, uzyskany za pomocą czynu zabronionego, nielegalnie odkażony alkohol etylowy – spirytus, w ilości nie mniejszej niż 31.500 litrów o wartości rynkowej nie mniejszej niż 2.583.000 zł, osiągając z tego tytułu korzyść majątkową nie mniejszą niż 236.250 zł - tj. o czyn z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k.

W ocenie strony organ I instancji dopuścił się rażąco dowolnych ustaleń faktycznych, będących wynikiem dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jak wynika bowiem z treści ww. aktu oskarżenia skierowanego przeciwko podatnikowi przez Prokuraturę Okręgową do Sądu Okręgowego w D. nie obejmuje on zachowania podatnika, mającego polegać na nabywaniu i odsprzedawaniu w nielegalny sposób hurtowych ilości papierosów bez polskich znaków skarbowych akcyzy poza procedurą zawieszenia akcyzy. Co więcej, organy postępowania karnego w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie "[...]", nie przedstawiły podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego w tym zakresie, nie toczy się również aktualnie żadne postępowanie karne w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności karnej D. K. z tego tytułu. Uznać zatem należy, iż organy postępowania przygotowawczego, po dokonaniu wnikliwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w tym zeznań i wyjaśnień J. M. oraz A. G.) doszły do przekonania, iż brak jest danych uzasadniających przypuszczenie popełnienia przez podatnika przestępstwa lub przestępstwa skarbowego w niniejszym zakresie, a tym samym podejmowania przez niego zachowań wyczerpujących ustawowe ich znamiona.

Podkreślił, że organ podatkowy dokonując oceny wiarygodności obciążających podatnika wyjaśnień i zeznań J. M. oraz A. G., złożonych przez nich w postępowaniu karnym, pominął szereg okoliczności, które powinny były doprowadzić do uznania, iż osoby te poprzez składanie wyjaśnień i zeznań o wskazanej treści dążyły do korzystnego ukształtowania własnej sytuacji procesowej i przerzucenia odpowiedzialności karnej na osobę podatnika celem zminimalizowania wymiaru kary za popełnione przez nich przestępstwa. Organ podatkowy nie dokonał również wnikliwej analizy tych wyjaśnień i zeznań, które były przez świadków modyfikowane w toku prowadzonego postępowania - podawali oni w sposób sprzeczny różne ilości nabywanych i odsprzedawanych przez D. K. wyrobów spirytusowych oraz papierosów oraz cen ich nabycia i odsprzedaży, czasookresu, w którym skarżący miał popełniać zarzucane mu czyny zabronione. Za odwołaniem podatnik wskazał, że organ podatkowy przeoczył fakt, iż w trakcie składania wyjaśnień przez A. G. w dniu 23 września 2010r. wyjaśnił on, że papierosy miały zostać dostarczone jemu i podatnikowi około 5-6 razy i było to w okresie 1,5 miesiąca - a nie jak przyjął organ od maja do września.

Nadto organ podatkowy odstąpił od bezpośredniego przesłuchania świadków celem wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz usunięcia nasuwających się wątpliwości. Ponadto skarżący w toku prowadzonego postępowania karnego kwestionował zeznania ww. świadków, nie przyznając się, aby kiedykolwiek miał trudnić się nielegalnym handlem papierosami bez polskich znaków skarbowych akcyzy.

Autor skargi podniósł, że w dniu 15 lutego 2012r. zostało wydane przez Komendę Główną Policji - Centralne Biuro Śledcze postanowienie o częściowym umorzeniu śledztwa (w sprawie sygn. akt "[...]"), na mocy którego uznano, iż brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa przez P.K. oraz C.S., którzy według zeznań świadków J. M. oraz A. G. mieli nielegalnie odsprzedawać papierosy D. K.. Powyższe podważa tym samym wiarygodność głównych pomawiających podatnika świadków, co przeczy - wbrew zaprezentowanemu stanowisku - spójności i wiarygodności zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W konsekwencji, w ocenie strony skarżącej, organ I instancji dopuścił się rażąco dowolnej i wzajemnie sprzecznej oceny dowodów, dokonując jedynie subiektywnej oceny stanu faktycznego wynikającego z nieuwzględnienia wszystkich dowodów oraz dokonania wybiórczej ich analizy, odbiegając od zbadania ich wzajemnej zależności.

W związku z powyższym nałożenie podatku, pomimo braku podstaw faktycznych, tylko dlatego, że pewne okoliczności nie zostały przez organ podatkowy ustalone, strona uznała za nieuzasadnione oraz niedopuszczalne. Ponadto prowadzone przeciwko skarżącemu postępowanie karne strona uważa za pozostające w bezpośrednim związku z niniejszym postępowaniem podatkowym. Powtórzono za odwołaniem, że będzie ono determinować ogół zobowiązań odwołującego się w postępowaniu podatkowym, w szczególności w razie jego całkowitego lub częściowego uniewinnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 29 października 2014r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem.

Z przepisu zaś art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wyrażona w tym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest jedną z podstawowych zasad postępowania, jest to także zasada konstytucyjna wyrażona w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Każda sprawa, w myśl tej zasady, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna by zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy.

Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji skutkuje ponownym rozpoznaniem sprawy przez organ odwoławczy. Należy wskazać, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest zatem weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i ustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu, ale co należy podkreślić, ponowne rozpoznanie sprawy. Zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego winny, w myśl art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że skarżący w okresie od maja do września 2010r. dokonał sprzedaży po 80.000 sztuk papierosów, łącznie 400.000 sztuk papierosów, bez polskich znaków akcyzy. Organ odwoławczy ograniczył się jedynie do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu, przy czym odnosząc się do zarzutu, że akt oskarżenia, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie sygn. akt Ds. 40/10, nie obejmował papierosów, odwołał się do bliżej nie sprecyzowanych ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji.

W piśmiennictwie prawniczym wskazuje się, że "organy podatkowe mogą (po dniu 1 września 2005 r.) korzystać z materiałów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu karnym (...), jeżeli dopuszczą je jako dowody w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych prokuratury i ich uzupełnienia, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej" (por. R. Mastalski, Nie tworzy się prawa dla jednej sprawy. Teza 1, artykuł Rzeczposp. PCD 2005/9/29). Zaznaczyć należy, że sięganie do dowodów z innych postępowań nie może być rozumiane jako przejmowanie ich na grunt postępowania podatkowego w sposób bezkrytyczny.

W świetle art. 191 O.p. ocena prawdziwości lub nieprawdziwości określonych twierdzeń o faktach uzyskanych na podstawie środków dowodowych pochodzących z materiału dowodowego zgromadzonego przez inny organ powinna być dokonywana samodzielnie przez organ prowadzący postępowanie podatkowe, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (por. A. Hanusz, P. Czerski, Ocena materiału dowodowego z postępowania cywilnego w postępowaniu podatkowym (glosa do wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 4 sierpnia 2005 r., I SA/Go 167/05), "Prawo i Podatki" 2009, nr 8, s. 33).

Wobec tak sformułowanego uzasadnienia zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej i nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawidłowego uzasadnienia prawnego.

W rozpoznawanej sprawie Organ włączył do akt podatkowych materiały z postępowania karnego, ale nie ustalił rezultatów tego postępowania. Natomiast swoje ustalenia faktyczne w całości ustalił na podstawie wyjaśnień A. G., które zostały złożone przez niego, w toku postępowania karnego, jako podejrzanego. Organ I instancji powołał się ponadto na wyjaśnienia D. K., które zostały złożone w dniu 25 października 2010r., przed Sądem Rejonowym. Te wyjaśnienia zostały zawarte w protokole sądowym i były związane z rozpoznaniem wniosku Prokuratora o zastosowanie tymczasowego aresztowania wobec D. K.. Wyjaśnienia D. K. i A. G. nie pokrywają się. Organ II instancji dokonując oceny wiarygodności wyjaśnień A. G., dotyczących handlu papierosami przez skarżącego, powołał się na treść uzasadnienia wyroku sądu karnego. W dniu 29 stycznia 2013r., sygn. akt "[...]" Sąd Rejonowy, Wydział II Karny orzekał w sprawie R.K. i R.Z. Powołany wyrok nie dotyczył zatem przedmiotowej sprawy.

Nie popełnia przestępstwa fałszywych zeznań (art. 233 § 1 k.k.), kto umyślnie składa nieprawdziwe zeznania dotyczące okoliczności mających znaczenie dla realizacji jego prawa do obrony (SN I KZP 26/07, OSNKW 2007, nr 10, poz. 71 oraz glosa aprobująca: M. Filar, OSP 2008, z. 4, s. 307, glosy i wypowiedzi krytyczne oraz polemiki: zob. tezę 6 do art. 182 oraz P. Hofmański, E. Sadzik, K. Zgryzek, Kodeks..., t. I, Warszawa 2011, s. 953, a także A. Paluch, O "prawie" do kłamstwa, czyli kilka uwag o granicy kłamstwa oskarżonego w procesie karnym (w:) XX-lecie Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu, Wrocław 2011, s. 276).

A. G. został przesłuchany w charakterze świadka (dowód protokół przesłuchania świadka A. G. z 8 maja 2013r.). W tym zeznaniu nie potwierdził swych wyjaśnień, w których pomawiał skarżącego o nielegalny handel papierosami. Należy wskazać, że Organ nie dokonał także oceny innych dowodów, dotyczących m. in. weryfikacji wyjaśnień A. G., a które były przeprowadzone w postępowaniu karnym. Organ natomiast za podstawę ustaleń faktycznych przyjął wyjaśnienia A. G., które zostały złożone w toku postępowania karnego.

Przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym pod rygorem odpowiedzialności karnej, A. G. nie potwierdził wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym. Natomiast wyjaśnienia A. G., które zostały złożone w toku postępowania karnego, stanowiły podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji Sąd podzielił zarzuty skargi naruszania przepisów prawa procesowego - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, zebrania w sposób wystarczający materiału dowodowego, czego następstwem jest naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego oraz dokonanie przez organ podatkowy dowolnej oceny materiału dowodowego.

Uzasadniony jest tez zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ jest związany oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania. Organ ustali stan faktyczny z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego. Organ rozpatrzy cały materiał dowodowy, w tym uwzględni wyjaśnienia skarżącego złożone przed Sądem Rejonowym w dniu 25 października 2010r. i dowody dotyczące weryfikacji wyjaśnień A. G., który pomówił skarżącego o handel papierosami. Organ dokona również oceny zeznań świadka A. G., które zostały złożone w postępowaniu podatkowym. Organ powinien przeprowadzić dowód z postanowienia z dnia 15 lutego 2012r., które zostało wydane przez Komendę Główną Policji - Centralne Biuro Śledcze, o częściowym umorzeniu śledztwa (w sprawie sygn. akt "[...]"), na okoliczności w nim zawarte. Według strony skarżącej w tym postanowieniu uznano, iż brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa przez P.K. oraz C.S., którzy według J. M. oraz A. G. mieli nielegalnie odsprzedawać papierosy D. K..

Reasumując, ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy winien przede wszystkim dokonać oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i ustalić w sposób prawidłowy stan faktyczny. W razie potrzeby Organ winien uzupełnić materiał dowodowy o materiał procesowy zgromadzony w postępowaniu karnym, które toczyło się przeciwko skarżącemu. Ponadto Organ ustali czy ten materiał dowodowy związany z wątkiem "papierosowym" został poddany ocenie procesowej. Stosownie do treści art. 322 § 1 kpk " Jeżeli postępowanie nie dostarczyło podstaw do wniesienia aktu oskarżenia, a nie zachodzą warunki określone w art. 324, umarza się śledztwo bez konieczności uprzedniego zaznajomienia z materiałami postępowania i jego zamknięcia". Organ winien dopuścić dowód z takiego dokumentu.

W tej sytuacji za przedwczesny należy uznać zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 u.o.p.a.. Dokonanie subsumcji powołanych przepisów prawa materialnego jest możliwe po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Natomiast ustalenia faktyczne powinny być dokonane z poszanowaniem zasad postępowania prawa procesowego. Te reguły wynikają z powołanych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej, a które Organ naruszył w tym postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy, mając na uwadze wpis w kwocie 2086 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie 7200 zł.