Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w związku z odwołaniem z dnia 4 lipca 2012 r. wniesionym przez pełnomocnika Spółki A w dniu 21 września 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", nr "[...]", którą zabezpieczono na majątku Spółki A w O. (dalej jako podatniczka, skarżąca, Spółka) przewidywane kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011r. w łącznej wysokości 27.695.850 zł oraz przewidywane odsetki od tych zaległości, które na dzień wydania decyzji zabezpieczającej wynosiły łącznie 1.990.535 zł,.
W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej jako O.p.) oraz stosownie do pouczenia zawartego w zaskarżonej decyzji, odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia stronie.
Wskazano, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" została skutecznie doręczona podatniczce w dniu 20 czerwca 2012 r., o czym świadczy podpis M.M., pełniącej wówczas funkcję Prezesa Zarządu Spółki A. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, bieg terminu do wniesienia odwołania w niniejszym przypadku upłynął w dniu 4 lipca 2012 r.
W dniu 4 lipca 2012 r. M.M. wniosła odwołanie o ww. decyzji. Postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania. Powyższe postanowienie zostało doręczone w dniu 6 września 2012 r. i jest ostateczne.
W dniu 21 września 2012 r. (data wpływu do Izby Skarbowej -26 września 2012 r.) pełnomocnik podatniczki wysłał wraz z pismem przewodnim podpisane przez siebie odwołanie z dnia 4 lipca 2012 r. od decyzji z dnia "[...]".
Pomimo informacji zawartej ww. piśmie, że stanowi ono uzupełnienie o podpis pełnomocnika odwołania z dnia 4 lipca 2012 r., organ wskazał, że w jego ocenie, złożonych przez pełnomocnika pism nie można uznać za uzupełnienie ww. odwołania, ponieważ organ wydając postanowienie z dnia "[...]" stwierdzające niedopuszczalność odwołania, rozstrzygnął już sprawę odwołania z dnia 4 lipca 2012 r. Organ potraktował więc przesłane przez pełnomocnika podatniczki w dniu 21 września 2012 r. odwołanie jako drugie odwołanie złożone od decyzji z dnia "[...]". Mając na uwadze jednak, że ustawowy termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął w dniu 4 lipca 2012 r., jak również fakt, iż wnosząc środek zaskarżenia, pełnomocnik nie złożył jednocześnie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności (zgodnie z art. 162 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i pozostawił sprawę bez merytorycznego rozpatrzenia.
Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyła skargą podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości ze względu na rażące naruszenie prawa i o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
- - art. 228 § 1 pkt 1 O.p. polegające na zastosowaniu przepisu, mimo że nie wystąpiły przesłanki niedopuszczalności odwołania,
- - art. 169 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie przepisu, polegające na niewezwaniu strony do uzupełnienia braku formalnego w terminie 7 dni.
W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 4 lipca 2012 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji z dnia "[...]". W odwołaniu jako strona wyraźnie zaznaczona jest Spółka, odwołanie podpisała M.M. W nagłówku podano dane wnoszącego odwołanie – Spółka A. Jeżeli zatem, w ocenie organu odwoławczego, M.M. w dacie wniesienia odwołania nie była uprawniona do reprezentowania podatniczki, to organ winien, w oparciu o art. 169 § 1 O.p. wezwać stronę do uzupełnienia barku formalnego i dopiero po bezskutecznym upływie terminu mógł zastosować art. 228 §1 O.p. stwierdzając niedopuszczalność odwołania. Dodatkowo pełnomocnik Spółki podniósł, że postanowienie z dnia "[...]", wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, nigdy nie zostało doręczone ani stronie ani podpisującej odwołanie M.M. (w aktach sprawy znajduje się jedynie potwierdzenie odbioru podpisane nazwiskiem M. – przez teściową M. M.).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał ponadto, że badając dopuszczalność wniesionego środka zaskarżenia stwierdził, iż w dniu podpisania i wniesienia odwołania tj. w dniu 4 lipca 2012 r. M. M. nie przysługiwało prawo działania w imieniu Spółki. Ustalono to na podstawie dokumentów złożonych w dniu 31 lipca 2012 r. w Urzędzie Skarbowym: Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A w O. odbytego w dniu 29 czerwca 2012 r., Uchwały nr "[...]" Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 29 czerwca 2012 r. oraz Listy obecności na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników z dnia 29 czerwca 2012 r.
Z treści Uchwały nr "[...]" wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki przyjęło rezygnację M.M. z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu spółki, a zatem z dniem 29 czerwca 2012 r. straciła ona możliwość działania w imieniu spółki. Dokumenty te spółka złożyła z własnej inicjatywy, nie będąc do tego wzywana. Dlatego wydając postanowienie z dnia "[...]" organ nie miał podstaw, by zwracać się do Spółki w celu wyjaśnienia jej sytuacji prawnej.
Dodatkowo organ wskazał, że zmiany wynikające z uchwały z dnia 29 czerwca 2012 r., ani powołanie nowego zarządu nie zastały zgłoszone do KRS. Tym samym, w dniu wniesienia odwołania tj. w dniu 4 lipca 2012 r., jak również w dniu wydania postanowienia z dnia "[...]". Spółka nie posiadała organów mających prawo do działania w jej imieniu, a zatem wniesione przez M. M. odwołanie, nie mogło zostać uznane za złożone skutecznie i wywołać skutków prawnych.
W piśmie z dnia 31 stycznia 2013 r., pełnomocnik skarżącej, nawiązując do treści odpowiedzi na skargę, "rozszerzył" zarzuty skargi o naruszenie:
art. 45 pkt 1 Konstytucji poprzez "jego niezastosowanie polegające na wykładni przepisów ustawowych w sposób prowadzący do pozbawienia strony prawa do sądu";
art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zastosowanie mimo, że przedmiotowe odwołanie wniesione zostało w terminie, a "przedmiotem sporu w istocie jest umocowanie M.M. do złożenia podpisu "; art. 155 § 1 O.p. polegające na niewezwaniu do złożenia wyjaśnień w związku z treścią zapisów w rejestrze sądowym;
art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu domniemania prawdziwości wpisu.
W uzasadnieniu tych zarzutów wskazano, że organy nieprawidłowo zastosowały art. 228 § 1 pkt 1 O.p., pomijając okoliczności związane ze zmianami składu zarządu spółki i związane z tym wpisy w rejestrze. Wynika z nich, że M. M. była umocowana do reprezentowania spółki, a więc odwołanie było wniesione w terminie i brak było podstaw faktycznych do stosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p., przy czym zastosowanie powinien znaleźć art. 168 § 1 i art. 168 § 2 i 3 O.p. Organ powinien wezwać stronę do uzupełnienia odwołania przed zastosowaniem art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Odwołanie wadliwie podpisane jest bowiem dotknięte brakiem usuwalnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 4/13 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że przedmiotem badania legalności jest wyłącznie postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia "[...]", którą określono i zabezpieczono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, natomiast przedmiotem badania nie jest i nie może być postanowienie z dnia "[...]" o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania od tej decyzji. Postanowienie to, wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., oparte było na ustaleniu, że wnosząca je osoba nie była uprawniona do reprezentowania Spółki. Podnoszenie zarzutów skierowanych przeciwko postanowieniu z dnia "[...]" dopuszczalne byłoby tylko w skardze dotyczącej tego postanowienia. Zarzutów dotyczących zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 O.p. i wadliwości ustaleń faktycznych dotyczących prawa M. M. do reprezentowania spółki, braku (w dacie wniesienia pierwszego odwołania) uprawnionych organów, naruszenia art. 155 § 1 O.p., art. 168 i art. 169 O.p. oraz skuteczności doręczenia tego postanowienia nie można więc badać i rozstrzygać w postępowaniu wszczętym skargą na inne postanowienie, wydane na innej podstawie prawnej i w oparciu o inne okoliczności faktyczne.
W ocenie WSA przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wykroczenia poza granice sprawy, skutkując dopuszczeniem możliwości obejścia skutków prawnych, które wywołało postanowienie z dnia "[...]". W rezultacie WSA stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało bez naruszenia prawa, które mogłoby skutkować jego uchyleniem, ponieważ nie ma podstaw do przyjęcia, że sporne odwołanie wniesione zostało w ustawowym terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji, który upływał w dniu 4 lipca 2012 r. i w tym terminie wniesione było pierwsze, uznane za niedopuszczalne, odwołanie. Odwołanie zaś, którego dotyczy niniejsza sprawa, datowane wprawdzie "4.07.2012 r.", nadane zostało w urzędzie pocztowym dopiero w dniu 21 września 2012 r., zatem niewątpliwie doszło do znacznego uchybienia terminowi.
W ocenie Sądu odwołania wniesionego przez pełnomocnika w dniu 21 września 2012 r. nie można było uznać za uzupełnienie przez podpis pełnomocnika odwołania, co do którego orzeczono już o niedopuszczalności. Odwołanie wniesione w dniu 4 lipca 2012 r. (uznane za niedopuszczalne) oraz odwołanie wniesione w dniu 21 września 2012 r. stanowiły dwa odrębne procesowo środki zaskarżenia. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wykroczenia poza granice sprawy.
Nie godząc się z powyższym wyrokiem, Spółka wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Główny zarzut skargi kasacyjnej, skierowany pod adresem organu, oparty o art. 228 §1 pkt 2, art. 220 § 1 i 223 § 2 pkt 1, oraz art. 151 w zw. z art.168 § 2 O.p., to zarzut naruszenia tych przepisów poprzez uznanie, że od decyzji organu I instancji z dnia "[...]" nr "[...]" skarżąca Spółka wniosła dwa odwołania. W skardze kasacyjnej wskazano bowiem, że organ podatkowy potraktował uzupełnione przez stronę braki formalne odwołania (pismo z dnia 21 września 2012 r.) jako drugie - złożone po terminie - odwołanie w sprawie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej pierwotnie złożone przez stronę w dniu 4 lipca 2012 r. odwołanie nie zostało definitywnie załatwione, bowiem postanowienie organu w tym zakresie, z uwagi na jego skierowanie nie do strony postępowania, nie weszło do obrotu prawnego.
Oznaczało to jego zdaniem, że strona miała otwarty termin do uzupełniania braków formalnych odwołania, które skutecznie uzupełniła pismem z dnia 21 września 201 2r., w związku z czym nie można jej zarzucić złożenia odwołania z uchybieniem terminu. Zarzuty skierowane pod adresem Sądu oparte były na tezie, że Sąd ten nie rozpoznał sprawy w jej granicach materialnych.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymagało bowiem objęcia kontrolą także postanowienia organu z dnia "[...]" o nr "[...]" w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od decyzji z dnia "[...]" w sprawie zabezpieczenia na majątku przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. wraz z odsetkami.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1145/13 uchylił wyrok WSA w Olsztynie i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. NSA wskazał, że wynikające art. 134 § 1 p.p.s.a. pojęcie "sprawy" jest szersze od pojęcia "sprawy administracyjnej". Oznacza to, że pojęcie sprawy wynikające z art.134 §1 p.p.s.a. obejmuje wszelkie postępowania i wydane w nich rozstrzygnięcia administracyjne, bez względu na to, czy były one zaskarżane w toku instancji. Granice sprawy, o której mowa w tym przepisie, wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu w skażonym rozstrzygnięciu. Oznacza to, że obowiązkiem Sądu I instancji wynikającym z tego przepisu, było rozpoznanie sprawy w jej granicach materialnych. Instrumentem służącym do rozpoznania sprawy w tak zakreślonych granicach jest art. 135 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił w związku z powyższym poglądu Sądu I instancji, że badanie postanowienia z dnia "[...]" o niedopuszczalności odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia "[...]" prowadziłoby do wykroczenia poza granice sprawy.
W ocenie NSA dopiero bowiem kontrola ustalenia organów, o wejściu do obrotu prawnego w stosunku do Spółki opisanego wyżej postanowienia o niedopuszczalności odwołania, umożliwiała dokonanie poprawnej kontroli zaskarżonego postanowienia, co oznacza, że mieściło się ono w granicach materialnych rozpoznawanej sprawy. Gdyby bowiem postanowienie z dnia "[...]" nie weszło do obrotu prawnego, to należałoby przyjąć, że pismo strony z dnia 21 września 2012 r. jest uzupełnieniem braków formalnych odwołania z dnia 4 lipca 2012 r., oczywiście wówczas gdyby pochodziło od strony. Dopóki bowiem organ nie nadał mu biegu (nie rozstrzygnął), dopóty strona miała otwarty termin do uzupełnienia jego braków formalnych.
NSA zwrócił uwagę, iż nie było objęte sporem, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o niedopuszczalności odwołania skierowane było nie do strony postępowania tj. nie do Spółki a do M.M. Spowodowało to, na co wskazał pełnomocnik Spółki na rozprawie dnia 27 czerwca 2014r., odrzucenie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi Spółki na to rozstrzygnięcie. Również dotycząca tego rozstrzygnięcia skarga kasacyjna Spółki, rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 28 listopada 2013 r. pod sygn. akt I FSK 1774/13, została oddalona. Oznacza to, w ocenie NSA, że w obrocie prawnym nie funkcjonuje wydane w stosunku do skarżącej Spółki postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania.
W związku z powyższym, NSA zalecił przy ponownym rozpoznaniu sprawy objęcie kontrolą również wydanego w granicach sprawy postanowienia z dnia "[...]" o niedopuszczalności odwołania a także uzupełnienie akt sprawy o odwołanie złożone od decyzji zabezpieczającej organu I instancji, skutkiem którego było wydanie na rzecz M.M. postanowienia o niedopuszczalności odwołania. NSA wskazywał, że gdyby odwołanie w tej sprawie złożyła M.M. jako osoba fizyczna, to oznaczałoby to, że zaskarżone do Sądu I instancji postanowienie odpowiada prawu jako złożone po terminie. Gdyby natomiast odwołanie to złożyła M.M., działająca jednak w imieniu Spółki, to wówczas jej pismo z dnia 21 września 2012 r. należałoby potraktować jako uzupełnienie braków formalnych odwołania złożonego w terminie. W tym ostatnim wypadku oznaczałoby to po stronie Sądu I instancji:
po pierwsze obowiązek skontrolowania, czy uzupełnione pismem z dnia 21 września 2012 r. odwołanie spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 222 i 223 O.p.;
po drugie konieczność rozważenia wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 135 p.p.s.a. wydanego wadliwie w dniu "[...]" postanowienia o niedopuszczalności odwołania.
Powstałaby bowiem sytuacja, w której prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie zakończono wydaniem decyzji zabezpieczającej, wobec której w terminie Spółka wniosła obarczone brakami formalnymi odwołanie. Natomiast wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie stwierdzające niedopuszczalność tego odwołania skierowane było, jak wskazano wyżej, nie do Spółki a do osoby fizyczne nie będącej stroną w sprawie. Oznaczałoby to istotną wadliwość tego postanowienia (art.133 § 1 w zw. z art. 217 §1 pkt 3 O.p.), oraz niedoręczenie go stronie postępowania (art. 211 w zw. z art. 219 O.p.) skutkujące brakiem związania po stronie organu podatkowego (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.).
Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za niezasadny zarzut naruszenia art. 45 pkt 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie. Stwierdził, że naruszenia prawa do sądu, nie można bowiem rozumieć jako kierowanego pod adresem organów administracji państwowej, zarzutu nawet błędnego, stosowania przepisów procesowych. Eliminacji takich uchybień służy dwuinstancyjność postępowania tak przed organem administracji państwowej jak i przed sądem, co w istocie jest właśnie gwarancją konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy.
Wojewódzki Sad Administracyjny W Olsztynie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej " p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.
Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 133 §1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną, bądź poprawnością przytoczonej w skardze argumentacji.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.
Zachodzi zatem w rozpoznawanej sprawie sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.
Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).
W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego postanowienia muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.
Kierując się zatem wskazówkami Naczelnego Sądu Administracyjnego co do tego, że pojęcie "sprawy" wynikające z art.134 § 1 p.p.s.a. obejmuje wszelkie postępowania i wydane w nich rozstrzygnięcia administracyjne, bez względu na to, czy były one zaskarżane w toku i granice sprawy, o której mowa w tym przepisie, wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu w skarżonym rozstrzygnięciu, Sąd zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w jej granicach materialnych.
Niezbędne było w związku z tym poddanie kontroli postanowienia z dnia "[...]" skierowanego do M.M. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", jako mieszczącego się w granicach materialnych rozpoznawanej sprawy.
Należało mieć przy tym na uwadze niesporną okoliczność, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o niedopuszczalności odwołania skierowane było do M.M. a nie do Spółki A. Skarga Spółki na to postanowienie, skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, została odrzucona, jako wniesiona przez podmiot nieuprawniony postanowieniem tego Sądu z dnia 24 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Ol 151/13) z uwagi na to, że postanowienie będące przedmiotem skargi zostało wydane wobec M.M. jako osoby fizycznej i to jej zostało doręczone w dniu 6 września 2012 r. Również dotycząca tego rozstrzygnięcia skarga kasacyjna Spółki, rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 listopada 2013 r. pod sygn. akt I FSK 1774/13, została oddalona. NSA podtrzymał stanowisko Sądu I instancji, że skarga na postanowienie z dnia "[...]" została wniesiona przez podmiot nieuprawniony. Te okoliczności wskazują, że w obrocie prawnym nie funkcjonuje wydane w stosunku do skarżącej Spółki postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania.
Na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. Sąd przeprowadził z urzędu dowód z pisma – odwołania wniesionego w dniu 4 lipca 2014 r., znajdującego się w aktach administracyjnych o symbolu "[...]" w celu zbadania czy odwołanie wniosła M.M. jako osoba fizyczna, czy też jako osoba działająca w imieniu Spółki A. Analiza tego pisma wskazuje, że jest datowane na dzień 4 lipca 2012 r. i tego samego dnia wpłynęło do Urzędu Skarbowego. Jako wnosząca pismo, w części nagłówkowej wskazana jest Spółka A. Jako adres do doręczeń wskazano "zgodnie z pełnomocnictwem procesowym tj. M.B. – doradca podatkowy". Pismo zatytułowane jest: "Odwołanie od decyzji "[...]" z dnia "[...]". Z treści uzasadnienia odwołania wynika, że przytaczane są argumenty natury procesowej i materialnej odnoszące się do sytuacji Spółki. Sformułowania w rodzaju: "w ocenie Spółki organ wadliwie zastosował (...)" a także "Naruszenie przytoczonych na wstępie przepisów jest w ocenie Spółki rażące, wnioskuję zatem o niezwłoczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu podatkowego I instancji", wskazują niewątpliwie, że osoba wnosząca odwołanie od decyzji adresowanej do Spółki działa w imieniu tej Spółki.
Odwołanie opatrzone jest wydrukowanym podpisem "M.M." oraz nieczytelnym podpisem obok firmowej pieczęci Spółki A. Treść i forma wniesionego odwołania nie nasuwają wątpliwości co do tego, że zostało ono wniesione przez M.M. działającą w imieniu Spółki.
Do dnia wniesienia pisma z dnia 21 września 2012 r., stanowiącego uzupełnienie odwołania, tj. do 26 września 2012 r. w odniesieniu do Spółki nie były podejmowane żadne czynności w związku z wniesionym przez nią odwołaniem, należy przyznać rację pełnomocnikowi Spółki, że do tego czasu istniała możliwość uzupełnienia braków odwołania. Zgodzić się bowiem należy z prezentowanym przez niego stanowiskiem, że brak formalny, jakim jest brak podpisu pod odwołaniem przez osobę umocowaną do wniesienia odwołania jest brakiem usuwalnym.
Biorąc pod uwagę, że Spółka A jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oczywistym jest, że brak wskazania przy nazwisku funkcji pełnionej w Spółce przez osobę podpisującą odwołanie musiało wzbudzić wątpliwość, co do tego czy zostało podpisane przez osobę uprawnioną do wniesienia odwołania.
Organ odwoławczy podjął działania w celu ustalenia dopuszczalności wniesienia odwołania przez M.M. Zbadał w tym celu dokumenty dotyczące Spółki przekazane przez nią samą drogą elektroniczną do Urzędu Skarbowego a także zebrał informacje w Sądzie Rejonowym oraz w sporządził wydruk z KRS z dnia 31 sierpnia 2012 r. Ostatecznie organ ustalił, że od dnia 29 czerwca 2012 r. tj. od chwili złożenia rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki M.M. nie przysługiwało prawdo działania w imieniu Spółki. Działania te zostały szczegółowo opisane w odpowiedzi na skargę wniesioną na postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, natomiast w zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniu z dnia "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jedynie, że pisma pełnomocnika z dnia 21 września 2012 r. nie można było potraktować jako stanowiącego uzupełnienie braków odwołania, ponieważ wydając postanowienie z dnia "[...]" stwierdzające niedopuszczalność odwołania rozstrzygnął już sprawę odwołania z dnia 4 lipca 2012 r.
Postanowienie z dnia "[...]" skierowane do M.M. jako osoby fizycznej, nie rozstrzygnęło jednak kwestii dopuszczalności odwołania w odniesieniu do Spółki, która była niewątpliwie stroną i wniosła obarczone brakami odwołanie od decyzji zabezpieczającej. Organ, stwierdzając niedopuszczalność odwołania, wydał zatem postanowienie skierowane do osoby fizycznej niebędącej stroną w sprawie. Strona tą, jak wynika jednoznacznie z treści odwołania, była Spółka A. Sąd stosując się do zaleceń NSA zbadał, czy uzupełnione pismem z dnia 21 września 2012 r. odwołanie spełnia wymogi, o jakich mowa w art.222 i 223 O.p. Analiza tego odwołania nie nasuwa wątpliwości co do tego, że treść odwołania zawiera elementy wymienione w art. 222 O.p. Określono w nim jaka decyzja jest zaskarżona, sformułowano zarzuty procesowe i materialno prawne przeciwko tej decyzji i wskazano dowody zaprzeczające tezom postawionym w decyzji oraz zażądano jej uchylenia w całości.
Odwołanie wniesione zostało za pośrednictwem organu, który wydał decyzję tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego i wpłynęło ono do tego organu w dniu 4 lipca 2012 r., a więc w ostatnim dniu 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania. Tym samym spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 223 O.p.
W związku z powyższym brak było podstaw do tego, by traktować odwołanie podpisane przez pełnomocnika i przesłane organowi przy piśmie z dnia 21 września 2012 r. jako nowe odwołanie, podlegające odrębnemu rozpatrzeniu.
Reasumując należy stwierdzić, że organ odwoławczy naruszył przepis art.228 §1 pkt 2 O.p. stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji, gdy odwołanie Spółki zostało wniesione w terminie a jedynie dotknięte było brakiem, który podlegał usunięciu. W związku z tym zaskarżone postanowienie należało uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., ponieważ naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy powinien zatem ponownie poddać ocenie odwołanie Spółki, tym razem z punktu widzenia spełnienia przez to odwołanie warunków wynikających z art.222 i 223 O.p. oraz z punktu widzenia dopuszczalności wniesienia odwołania, ponieważ pod tym kątem odwołanie Spółki dotychczas nie było przez organ analizowane. Takiemu badaniu poddane było odwołanie potraktowane jako odwołanie wniesione przez osobę fizyczną nie Spółkę.
W rezultacie również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" stwierdzające niedopuszczalność odwołania, jako naruszające art.133 §1 O.p. w związku z art.217 § 1 pkt 3 O.p. nie mogło pozostawać obrocie prawnym. Postanowienie to zostało uchylone na podstawie art.135 p.p.s.a. w zw. z ww. przepisami. Z przepisu art. 135 p.p.s.a. wynika, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przesłanką zastosowania tego unormowania jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie, ale także w aktach go poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy.
Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej koszty postępowania sądowego w kwocie 340 złotych obejmujące uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Podstawę orzeczenia o kosztach stanowi art. 200, art. 205 § 1 w zw. z art. 205 §2-4 i art. 209 p.p.s.a. w związku z §3 ust.1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz.153 ze zm.).