Uzasadnienie
J. B. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik", "wnioskodawca") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 22 listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za lata 2005-2020.
Z przekazanych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynika, że pismem z 26 czerwca 2020 r. podatnik, reprezentowany przez adwokata, wniósł o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości 9.350,40 zł. Podał, że od lat jest niepełnosprawny. Utrzymuje się z zasiłku stałego w kwocie ok. 500 zł miesięcznie, która ledwo starcza na bardzo skromne zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. W piśmie z 17 sierpnia 2020 r., wskazał, że wniosek dotyczy podatku od nieruchomości w kwocie 9.461 zł, w tym: należność główna 6.800,20 zł, odsetki za zwłokę 2.466 zł, koszty upomnienia 194,80 zł.
Prezydent Olsztyna decyzją z 7 grudnia 2020 r. odmówił umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2005-2020 w kwocie 9.461 zł. W uzasadnieniu stwierdził istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Wskazał, że podatnik znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, gdyż pozostaje bez pracy, utrzymuje się z zasiłku z MOPS w kwocie 650 zł miesięcznie oraz ma przyznany na stałe umiarkowany stopień niepełnosprawności, który ogranicza możliwości zarobkowania. W ocenie organu, brak możliwości zarobkowania mógł być przyczyną powstania zaległości podatkowych, bowiem podatnik od 2010 r. otrzymuje zasiłek stały, który wystarcza na zaspokojenie potrzeb związanych z podstawową egzystencją. Organ ocenił jednakże, że zaległości nie powstały na skutek nagłych niedających się przewidzieć i niezależnych od strony okoliczności. Analizując wystąpienie w sprawie przesłanki interesu publicznego, organ wskazał na wieloletnie zaniedbania w regulowaniu zobowiązań.
Jak podniósł, podatnik jest w posiadaniu nieruchomości, która może stanowić potencjalne źródło spłaty zadłużenia poprzez sprzedaż, zamianę czy najem. Zdaniem organu, znaczny majątek (szacunkowa wartość gruntu 1.559.633,40 zł) jest wystarczającą okolicznością wyłączającą ulgę w postaci umorzenia.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie dokonało analizy przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.". Wskazało, że podatnik ma 60 lat. Utrzymuje się z zasiłku stałego z pomocy społecznej w kwocie 604 zł miesięcznie. W okresie od 1 września 2010 r. do 30 czerwca 2020 r. wypłacono mu ze środków pomocy społecznej łącznie kwotę 65.576,43 zł. Prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Mieszka w domu jednorodzinnym w O. przy ul. [...]. Jest osobą niepełnosprawną w stopniu umiarkowanym i może wykonywać pracę w warunkach chronionych - przeciwwskazana praca w hałasie. W skład jego majątku wchodzi prawo własności działki gruntu o powierzchni 5.127 m², na której znajduje się budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 272,47 m2. Zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości i podatku rolnym sięgają 2005 r. i są zabezpieczone hipoteką przymusową.
Dokonując oceny sytuacji życiowej wnioskodawcy, organ odwoławczy podniósł, że wniosek i odwołanie pomijają przyczyny powstania owej sytuacji i jej długotrwałego utrzymywania się. Tymczasem przyczyny te w sposób istotny wpływają na sposób postrzegania postawy życiowej podatnika z punktu widzenia możliwości wspierania go przez wspólnotę lokalną. Nie wiadomo zatem, czy przyczyny te miały podłoże niezależne od sposobu postępowania podatnika, czy też są wynikiem jego działań lub zaniedbań. Braki wniosku w tym zakresie nie mogły być uzupełnione w toku postępowania dowodowego. Ich podanie umożliwiłoby organowi weryfikację twierdzeń pod względem wiarygodności, ale organ sam ich ustalić nie mógł.
W ocenie organu, sytuacja podatnika trwa przez długi okres czasu, utrzymuje się on wyłącznie ze środków publicznych i nie podaje, dlaczego mimo osiągnięcia 60 lat, nie uzyskał prawa do zabezpieczenia społecznego w postaci np. renty inwalidzkiej. Mimo niewątpliwie złej sytuacji zamieszkuje samotnie w dużym domu na działce gruntu, której wartość została oszacowana przez organ I instancji na kwotę 1.559.633,40 zł. Wartość domu nie jest znana, jednakże korzystanie z takich warunków mieszkaniowych, przy utrzymywaniu się ze środków publicznych i jednoczesne ubieganie się o umorzenie zaległości podatkowych, budzi uzasadnione zastrzeżenia z punktu widzenia interesu publicznego. Zdaniem organu, wsparcie jest zasadne wówczas, gdy gmina w ramach interesu publicznego, osiągnie z tego jakąś korzyść, tzn. utrzymane zostaną miejsca pracy, w dłuższej perspektywie podmiot objęty wsparciem będzie płacił terminowo podatki, czy jego działalność zaspokajała będzie potrzeby członków wspólnoty lokalnej.
Na gminie spoczywają bowiem obowiązki w zakresie świadczenia mieszkańcom usług publicznych, które są finansowane z podatków. Wywołane pandemią zmniejszenie dochodów wpływa również na sytuację finansową gminy, która ma udziały we wpływach z podatków dochodowych. Organ odwoławczy dodał również, że jego kompetencje na mocy art. 233 § 3 O.p. są znacznie ograniczone w sprawach, których rozstrzygnięcie należy do uznania organu podatkowego pierwszej instancji, w związku z tym nie mógł uwzględnić wniosku o uchylenie decyzji i umorzenie zaległości. Nie znalazł ponadto podstaw do wydania decyzji kasacyjnej, gdyż stan faktyczny sprawy został wystarczająco wyjaśniony.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, uzupełnionej pismem z 29 sierpnia 2022 r., podatnik, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, o ile nie zostanie złożony spis kosztów. Zarzucił zaskarżonej decyzji w szczególności naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika, aby umorzyć w całości zaległość podatkową w kwocie 9.461 zł, mimo niewykonania wszelkich koniecznych i możliwych czynności, aby to zweryfikować. Podniósł, że utrzymuje się z zasiłku stałego z MOPS w kwocie ok. 600 zł miesięcznie. Jedynym jego majątkiem jest nieruchomość, której nie może od wielu lat sprzedać m.in. ze względu na brak aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.
Jest w podeszłym wieku, schorowany, z różnymi problemami zdrowotnymi, w tym natury psychicznej. Był wiele razy leczony w WZLP w O., gdzie jest jego pełna dokumentacja medyczna, m.in. w ostatnim czasie przebywał w szpitalu i miał przetaczaną krew.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." – podlegała decyzja w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym za lata 2005-2020.
Zdaniem Sądu, kontrolowana decyzja naruszyła zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy prawa procesowego.
W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że w sentencji decyzji organu pierwszej instancji została wymieniona kwota 9.461 zł jako wysokość zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości, a w zakresie której to kwoty organ odmówił umorzenia. Z treści wykazu zaległości obciążających podatnika (k. 23 i 26 akt administracyjnych) wynika, że na tę kwotę złożyły się nie tylko zaległości w podatku od nieruchomości, ale również w podatku rolnym, a ponadto odsetki za zwłokę oraz koszty upomnienia (194,80 zł). Nie budzi zatem wątpliwości, że rozstrzygnięciem wydanym na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. objęto nie tylko zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę, ale także zaległości w podatku rolnym, a ponadto koszty upomnienia. O ile kwestię pominięcia zaległości w podatku rolnym w sentencji decyzji organu pierwszej instancji, wobec powołania ich w sentencji decyzji organu odwoławczego, można było kwalifikować jako oczywistą pomyłkę, na co wskazywała łączna kwota należności oraz jej zestawienie z przesłanym podatnikowi wykazem wszystkich zaległości (k. 26 akt postępowania pierwszoinstancyjnego), to nie sposób uznać, że wpływu na wynik sprawy nie miało rozpatrzenie na podstawie przepisów O.p. wniosku strony w części dotyczącej umorzenia kosztów upomnienia.
Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca w art. 67a § 1 pkt 1 O.p. wyposażył organy podatkowe w kompetencję do umorzenia: 1) zaległości podatkowej, 2) odsetek za zwłokę, 3) opłaty prolongacyjnej. Przepis ten nie uprawnia natomiast do umorzenia kosztów upomnienia.
Stosownie do art. 15 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia (§ 1). Koszty upomnienia obciążają zobowiązanego i, z zastrzeżeniem § 3, są pobierane na rzecz wierzyciela. Obowiązek uiszczenia kosztów upomnienia przez zobowiązanego powstaje z chwilą doręczenia upomnienia. Koszty te podlegają ściągnięciu w trybie określonym dla kosztów egzekucyjnych (§ 2).
W postanowieniu z 4 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FW 2/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że unormowanie zawarte w art. 15 § 2 zd. 3 u.p.e.a. stanowiące, że koszty upomnienia podlegają ściągnięciu w trybie określonym dla kosztów egzekucyjnych nie oznacza automatycznie, że mają być one również umarzane według zasad przewidzianych dla kosztów egzekucyjnych. Ściągnięcie nie jest równoznaczne z przyjęciem zasad umorzenia. NSA powyższe stanowisko argumentował w ten sposób, że ustawowe odesłanie w sprawie trybu ściągnięcia kosztów upomnienia do stosowania przepisów o kosztach egzekucyjnych może świadczyć o odrębności czynności wysłania upomnienia od samego postępowania egzekucyjnego. Koszty upomnienia są należne wierzycielowi, a zatem brak jest racji przemawiających za tym, by to inny organ decydował - i to na zasadzie uznania - o umorzeniu należności przypadających wierzycielowi.
Natomiast przepis art. 64e u.p.e.a., a więc przepis regulujący umorzenie kosztów egzekucyjnych, wyraźnie przewiduje, że organ egzekucyjny może umorzyć koszty egzekucyjne przypadające na jego rzecz. O umorzeniu powinien zatem orzekać ten organ, któremu koszty te są należne. W odniesieniu zatem do wniosku o umorzenie kosztów upomnienia zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1634), dalej: "u.f.p.".
Stosownie do art. 60 pkt 7 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych: dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.
Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.f.p należności, o których mowa w art. 60, właściwy organ może: 1) z urzędu umarzać w całości - w przypadku gdy zachodzi jedna z okoliczności, o których mowa w art. 56 ust. 1 pkt 1-4;
2) na wniosek zobowiązanego: a) umarzać w całości - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem zobowiązanego lub interesem publicznym, b) umarzać w części, odraczać terminy spłaty całości albo części należności lub rozkładać na raty płatność całości albo części należności - w przypadkach uzasadnionych względami społecznymi lub gospodarczymi, w szczególności możliwościami płatniczymi zobowiązanego.
Jak zaś podano w art. 67 ust. 1 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, 1491 i 2052 oraz z 2022 r. poz. 1301) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.).
W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ wydał rozstrzygnięcie z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu także do kosztów upomnienia, które podlegają umorzeniu, jednakże w trybie przepisów u.f.p. oraz k.p.a. I choć przesłanki umorzenia kosztów upomnienia na wniosek zobowiązanego na podstawie art. 60 ust. 1 pkt 2 lit. a) i c) u.f.p. częściowo pokrywają się z przesłankami umorzenia zaległości podatkowych z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., to jednak argumentacja przedstawiona w decyzji dotycząca odmowy umorzenia zaległości podatkowych nie znajduje zastosowania w sposób automatyczny w sprawie dotyczącej odmowy umorzenia kosztów upomnienia, które mają inny charakter i powstają, gdy istnieje danego rodzaju należność główna, co do zapłaty której zobowiązany jest upominany. Przede wszystkim przy ocenie wystąpienia przesłanki "interesu publicznego" w sprawie umorzenia kosztów upomnienia nie można abstrahować od warunków, w jakich doszło do powstania tych kosztów; nie można też pominąć wymienionej art. 60 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.f.p. przesłanki uzasadnionych względów społecznych lub gospodarczych, w szczególności możliwości płatniczych zobowiązanego.
Następnie w odniesieniu do rozstrzygnięcia organu w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę wskazania wymaga, że organy podatkowe są związane zasadami i regulacjami zawartymi m.in. w art. 120, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O.p. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Ponadto na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę nie sprostała powyższym wymogom.
Wskazania wymaga, że w decyzji nie została wyjaśniona kwestia przedawnienia objętych wnioskiem zaległości podatkowych sięgających roku 2005. Nie ulega wątpliwości, że umorzeniu może podlegać jedynie zobowiązanie istniejące, do którego uiszczenia podatnik jest zobowiązany. Wraz z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa bez względu na to, czy podatnik powołał się na tę okoliczność. Zobowiązania podatkowe, które wygasły wskutek przedawnienia i w związku z tym już nie istnieją, nie mogą być przedmiotem decyzji w sprawie z wniosku o udzielenie ulgi w spłacie tych zobowiązań. W przypadku wniosku, który – jak w niniejszej sprawie – obejmuje zarówno należności, co do których upłynął nominalny termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., jak i takie, co do których ten termin nie upłynął, konieczne jest zatem ustalenie wysokości zobowiązań faktycznie ciążących na wnioskodawcy. Podstawy umorzenia zaległości podatkowych muszą być bowiem analizowane z uwzględnieniem kwoty rzeczywiście ciążących na podatniku zaległości, bowiem tylko w perspektywie tej kwoty można dokonać oceny co do jego możliwości płatniczych.
W zaskarżonej decyzji organ nie zawarł wyjaśnień odnoszących się do przedawnienia, natomiast wynika z niej fakt obciążenia nieruchomości hipoteką przymusową w kwocie 10.597,35 zł oraz fakt wystawienia upomnień, co może wskazywać na wszczęcie i prowadzenie wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego. Nie wskazano jednak konkretnie, jakich zaległości podatkowych te czynności mogły dotyczyć ani nie omówiono zdarzeń mogących mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym w uzasadnieniu decyzji nie podano okoliczności ani też nie przedstawiono odpowiedniego materiału dowodowego sprawy, który potwierdzałby, że istniały podstawy do merytorycznego rozpatrzenia wniosku w zakresie umorzenia wszystkich zaległości podatkowych objętych tym wnioskiem. Niewątpliwie kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego jest kwestią kluczową, którą Sąd winien brać pod uwagę w każdym postępowaniu (uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Nie jest przy tym rzeczą Sądu domyślać się, dlaczego za kolejne okresy zaległości nie uległy przedawnieniu. Sąd nie ma też kompetencji do czynienia ustaleń w tym zakresie w zastępstwie organu podatkowego. Sąd jest zobligowany przyjmować, że przesłane przez organ przy skardze akta sprawy są tymi, które organ posiadał, prowadząc postępowanie zakończone zaskarżonym orzeczeniem (wyrok NSA z 1 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 1548/06).
Z uwagi zaś na powołanie się przez organy podatkowe na zabezpieczenie zaległości podatkowych hipoteką przymusową, podkreślenia wymaga, że sam fakt zabezpieczenia zaległości podatkowych poprzez wpis hipoteki przymusowej zgodnie z art. 70 § 8 O.p., przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., nie oznacza, że nie mogło nastąpić przedawnienie zaległości podatkowych. W wyroku z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r., poz. 1313), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału, przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej.
TK krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).
W orzecznictwie sądowym prezentowane jest jednolite stanowisko o oddziaływaniu wyroku TK z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, również na normę prawną zawartą w obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. przepisie art. 70 § 8 O.p. Jest ona bowiem tożsama z regulacją, do której wprost odnosiło się wymienione orzeczenie TK, tj. przepisu art. 70 § 6 O.p. obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Zagadnienie to było już przedmiotem refleksji w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w jednym z nowszych orzeczeń z 2 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 333/21, a poprzednio m.in. w powołanych w uzasadnieniu tegoż orzeczenia wyrokach z: 13 grudnia 2013 r.,
II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r.,
II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17;
29 marca 2018 r., I FSK 17/18; 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17; 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18; 19 maja 2021 r., III FSK 3491/21 czy też w wyroku z 23 października 2020 r., II FSK 1744/21.
Powyższe stanowisko podziela w pełni tut. Sąd, uznając, że sam fakt zabezpieczenia zaległości podatkowych poprzez wpis hipoteki przymusowej nie oznacza, że nie mogło nastąpić przedawnienie zaległości podatkowych na zasadach ogólnych z art. 70 § 1-7 O.p. W aktach sprawy brak jest jednak materiałów dowodowych, z których wynikałoby, dlaczego zaległości podatkowe za kolejne okresy nie uległy przedawnieniu.
Przechodząc w dalszej kolejności do kontroli istnienia podstaw do odmowy umorzenia zaległości podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcie to ma charakter uznaniowy. Taka forma działania administracji publicznej sprowadza się do możliwości wyboru konsekwencji prawnych stwierdzonego stanu faktycznego. Bogate w tym zakresie orzecznictwo sądowe kształtuje trwałą i jednolitą linię, zgodnie z którą kontrola sądowa decyzji o charakterze uznaniowym polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz wszechstronnego i wnikliwego jego rozważenia.
Sąd nie ocenia natomiast wydanej decyzji z punktu widzenia jej celowości, czy słuszności (wyroki NSA: z 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 498/00; z 13 października 2000 r., sygn. akt III SA 3416/99; z 14 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 344/96; z 13 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 272/97). Jednocześnie dostrzega się, że poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanych kompetencji w sposób arbitralny, nieracjonalny i pozostający w sprzeczności z podstawowymi wartościami konstytucyjnymi wyznaczającymi granice uznania administracyjnego, w których organ może się poruszać (wyroki NSA: z 21 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1193/20; z 14 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2427/14; z 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3615/14; z 6 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1693/15; z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2960/21).
Wyłączenie z zakresu kontroli sądowej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw.
Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie zaś do § 2 powołanego przepisu, umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.
Ważny interes podatnika jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Nie jest wystarczające subiektywne przeświadczenie strony, że taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywne okoliczności faktyczne tego nie potwierdzają.
Natomiast przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd NSA wyrażony w wyroku z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, w którym interes ten określono jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie proces decyzyjny w zakresie dotyczącym odmowy umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę został przeprowadzony wadliwie. Organy podatkowe nie zgromadziły bowiem pełnego materiału dowodowego i nie dokonały rzetelnej oceny, czy w sytuacji wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, badana na dzień orzekania sytuacja życiowa i materialna skarżącego rokuje realne możliwości spłaty zaległości podatkowych.
Przypomnieć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium wyraziło ocenę, że zobowiązany ma 60 lat, nie uzyskuje dochodów, od 2010 r. utrzymuje się z z pomocy społecznej, aktualnie - z zasiłku stałego w kwocie 604 zł miesięcznie. Jest osobą niepełnosprawną w stopniu umiarkowanym i może wykonywać pracę w warunkach chronionych - przeciwwskazana praca w hałasie. Organ odwoławczy nie wyraził wprost pozytywnej oceny w kwestii istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, tak jak uczynił to organ pierwszej instancji, ale przyjąć należy, że tych ustaleń organu pierwszej instancji nie kwestionował.
Z jednej strony wyprowadził ocenę, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy są przyczyny powyższej sytuacji życiowej podatnika i powstania wieloletnich zaległości, a z drugiej - stwierdził, że nie mógł sam dokonać w tym zakresie ustaleń i braki wniosku nie mogły być uzupełnione w toku postępowania dowodowego. Podniósł też, że podatnik nie podał powodów, dla których mimo osiągnięcia 60 lat, nie uzyskał prawa do zabezpieczenia społecznego w postaci np. renty inwalidzkiej.
W ocenie Sądu, trafnie organ odwoławczy uznał, że znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miały przyczyny, dla których podatnik jest regularnym beneficjentem pomocy społecznej, pomimo posiadania majątku nieruchomego znacznej wartości. Celnie organ zauważył, że wątpliwości budzi korzystanie przez podatnika z takich warunków mieszkaniowych jak opisane w decyzji, tj. z działki gruntu o powierzchni 5.127 m² zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 272,47 m2, i jednoczesne korzystanie ze środków publicznych. Zdaniem Sądu, powyższa wątpliwość powinna stanowić dla organu argument do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność, jaka jest rzeczywista sytuacja osobista, majątkowa i zdrowotna skarżącego, i jakie okoliczności leżą w istocie u podstaw braku pobierania pożytków z nieruchomości, czy też niepodjęcia decyzji o jej zbyciu, co w kontekście bezspornie trudnej sytuacji finansowej skarżącego wydawałoby się naturalną decyzją.
Niecodzienna jest bowiem sytuacja, jak w niniejszej sprawie, w której skarżący od 2010 r. korzysta ze świadczeń instytucji pomocy społecznej, która nie kwestionuje jego trudnej sytuacji materialnej i regularnie wypłaca mu pomoc stanowiącą jego jedyne źródło utrzymania na przestrzeni wielu lat (łącznie w kwocie 65.576,43 zł), a jednocześnie jest właścicielem znacznej nieruchomości i nie podejmuje żadnych działań mających na celu poprawę swej sytuacji z wykorzystaniem owego majątku. Organ nie podjął próby wyjaśnienia z udziałem strony wątpliwości w tym zakresie. Strona zaś dopiero w treści skargi podała, że nie może sprzedać nieruchomości od wielu lat m.in. ze względu na brak aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Wprawdzie w postępowaniu toczącym się na wniosek strony, to głównie ona powinna wykazywać się inicjatywą dowodową i podnosić okoliczności uzasadniające jej racje, to jednak organ podatkowy nie jest zwolniony z respektowania ogólnych zasad postępowania dowodowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § i art. 191 O.p., co oznacza, że w razie powstania wątpliwości co do okoliczności faktycznych, a na takie organ odwoławczy sam wskazał w zakresie przyczyn sytuacji materialnej skarżącego oraz przyczyn powstania zaległości podatkowych, ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym.
Zdaniem Sądu, w przedstawionych powyżej okolicznościach sprawy na uwzględnienie w pełni zasługiwały zarzuty skargi dotyczące pominięcia w ocenie organu aktualnej sytuacji życiowej i materialnej skarżącego, przy czym jako czysto hipotetyczne, gdyż niepowiązane przez organ z realnymi możliwościami płatniczymi strony, należało ocenić wskazanie na istnienie majątku nieruchomego strony o znacznej wartości. Organ drugiej instancji nie odwołał się bowiem wprost do możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych z ewentualnych dochodów związanych z posiadaniem nieruchomości. Wskazał jedynie, że jego zastrzeżenia z punktu widzenia interesu publicznego budziło korzystanie z opisanych w decyzji warunków mieszkaniowych, przy jednoczesnym utrzymywaniu się ze środków publicznych i ubieganiu się o umorzenie zaległości podatkowych.
Tym samym organ nie tyle przedstawił argumentację potwierdzającą istnienie źródła dochodów umożliwiających spłatę zaległości podatkowych, co poddał w wątpliwość zasadność korzystania przez stronę ze środków pomocy społecznej, do czego nie był uprawniony. Ponadto jako całkowicie arbitralne należy ocenić stwierdzenie organu, że wsparcie jest zasadne wówczas, gdy gmina osiągnie z tego jakąś korzyść, np. utrzymane zostaną miejsca pracy, w dłuższej perspektywie podmiot objęty wsparciem będzie płacił terminowo podatki, czy jego działalność zaspokajała będzie potrzeby członków wspólnoty lokalnej. Niekwestionowane jest, że na gminie spoczywają bowiem obowiązki w zakresie realizacji powierzonych jej zadań, które są finansowane z podatków. Jednakże zupełnie bezpodstawne jest wywodzenie z przesłanki interesu publicznego konieczności uzyskania przez gminę jakiejkolwiek korzyści w związku z umorzeniem zaległości podatkowych.
W ocenie Sądu, powyższe rozważania organu nie zostały poparte logiczną i przekonywującą analizą realnych możliwości płatniczych skarżącego. Trudno wyobrazić sobie, w jaki sposób przy bezspornym dla organów podatkowych budżecie domowym, którym dysponuje skarżący, byłby on w stanie dźwignąć ciężar spłaty zaległości podatkowych choćby w części, nie ryzykując życia poniżej poziomu egzystencji. Samą zaś możliwość osiągnięcia innych dochodów np. z związku z posiadaniem nieruchomości, należy uznać za niewystarczającą dla celów wykazania rzeczywistych możliwości spłaty zadłużenia. Nie chodzi bowiem o wykazanie potencjalnej możliwości uzyskania dochodu, ale o uprawdopodobnienie, że z danego źródła, w konkretnym okresie, dana osoba uzyska realnie środki pozwalające na spłatę zadłużenia. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w każdej sprawie dotyczącej umorzenia należności organ powinien realnie wskazać, na czym opiera przekonanie o możliwości spłaty zadłużenia bez narażenia strony na niezaspokojenie niezbędnych potrzeb życiowych (wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II GSK 1490/17).
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ nie dokonał rzetelnych ustaleń i analizy co do możliwości płatniczych skarżącego, uwzględniając w szczególności jego wiek, stan zdrowia, wykształcenie i kwalifikacje zawodowe, a także potencjał nieruchomości. W szczególności nie odebrał od strony wyjaśnień na okoliczność możliwości pobierania pożytków z nieruchomości. Tym samym organ nie wykazał, dlaczego przyjął, że w sytuacji, w której sam ustalił istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, a także, że trudna sytuacja życiowa strony ma charakter trwały, gdyż datowany od 2010 r., nastąpi zmiana stanu faktycznego w zakresie możliwości skutecznego dochodzenia od strony zaległości. Potwierdza to – zdaniem Sądu – arbitralność stanowiska organu, że pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, umorzenie należności byłoby przedwczesne.
Zdaniem Sądu, w wielu orzeczeniach sądowych została w jednoznaczny sposób oceniona sytuacja, w której zapłata zaległości powoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego do środków pomocy państwa, jako niezgodna z interesem tego obywatela, a jednocześnie niezgodna z interesem publicznym (wyroki NSA: z 25 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 3118/01, POP 2004/4/77;
z 20 marca 2007 r., sygn. akt II GSK 345/06; z 21 maja 2009 r., sygn. akt II GSK 1045/08; z 8 lipca 2015 r., sygn. akt II GSK 1502/14). W interesie publicznym nie jest zmuszenie jednostki do popadnięcia w sytuację skrajnego ubóstwa. W niniejszej sprawie należy przyjąć, że skarżący z pomocy społecznej korzysta w sposób długotrwały, skoro w okresie od 1 września 2010 r. do 30 czerwca 2020 r. wypłacono mu ze środków pomocy społecznej łącznie kwotę 65.576,43 zł. Okoliczności niniejszej sprawy stanowią bardzo dobry przykład tego, że przesłanka "interesu publicznego" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. powinna być rozumiana wielopłaszczyznowo, tj. nie tylko z punktu widzenia interesu fiskalnego, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego (wyroki NSA z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 oraz z 3 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1026/06).
Niewątpliwie nie leży w interesie publicznym zwiększenie zaangażowania służb społecznych dla niezbędnej ochrony bytu skarżącego, który utrzymuje się z pomocy społecznej i z racji wieku, stanu zdrowia oraz wieloletniego korzystania z pomocy społecznej, nie wykazuje perspektyw na poprawę swojej sytuacji.
W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania, tj.: art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Materiał dowodowy nie został zgromadzony i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, co w konsekwencji powoduje, że zaskarżone rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę jest co najmniej przedwczesne. Ponadto zaskarżoną decyzją naruszono przepis prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu także do kosztów upomnienia, które podlegają umorzeniu, jednakże w trybie przepisów u.f.p.
Z powyższych względów Sąd uznał, że sprawa winna być ponownie rozpatrzona w szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji.
W ponownym postępowaniu organ zobowiązany będzie do uwzględnienia powyższej oceny prawnej i wyeliminowania wskazanych nieprawidłowości. W tych ramach organ powinien przede wszystkim zgromadzić odpowiedni materiał dowodowy i uzasadnić rozstrzygnięcie w zakresie, czy sytuacja finansowa i osobista strony pozwala na stwierdzenie braku przesłanek do umorzenia należności w odniesieniu do prawidłowo ustalonej wysokości zaległości podatkowych. Organ winien zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy zobowiązania podatkowe skarżącego uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych określonych w art. 70 § 1-7 O.p. Dokonując dalszych ustaleń, organ odniesie się do sytuacji majątkowej i osobistej skarżącego, i w tym kontekście dokona realnej oceny możliwości spłaty zadłużenia. Organ ponownie zbada istnienie interesu publicznego.
Ponadto, ponownie rozstrzygając sprawę, organ załatwi wniosek strony w części dotyczącej umorzenia kosztów upomnienia na podstawie przepisów u.f.p., a orzekając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ograniczy przedmiot orzekania do zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę.
Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się koszty zastępstwa procesowego adwokata w kwocie 480 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).