Uzasadnienie
Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]" określono Spółce P za miesiące od marca do grudnia 1999 r. kwoty: zwrotu podatku, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, nadpłaty podatku oraz zobowiązania podatkowego oraz ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe za miesiące od marca do sierpnia i za październik 1999 r.
W związku z wniesionym odwołaniem od wyżej wymienionej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją "[...]" z dnia "[...]". utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Po rozpatrzeniu skargi złożonej na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem sygn. akt I SA/Ol 387/05 z dnia 18 stycznia 2006 r. uchylił decyzję organu odwoławczego wskazując okoliczności, które wymagają wyjaśnienia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt I FSK 380/06 z dnia 21 grudnia 2006 r. oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej od wyżej wymienionego wyroku.
Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu odwołania, decyzją Nr "[...]" z dnia "[...]" roku uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]" r. i umorzył postępowanie w sprawie (karty 11-14).
Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem "[...]" z dnia "[...]" r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]" r. z uwagi na to, że wyżej wymieniona decyzja w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 1999 roku została wydana z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa wart. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
W dniu "[...]" roku Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję "[...]", w której stwierdził nieważność własnej decyzji z dnia "[...]" r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 r.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w w decyzji "[...]" z dnia "[...]" roku w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 roku określił Spółce P nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 87.652 zł, zamiast deklarowanego zwrotu podatku w wysokości 32.479 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.714 zł. Wykazaną przez Podatnika w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 1999 roku kwotę zwrotu podatku w wysokości 32.479 zł Urząd Skarbowy przekazał w dniu 6 maja 1999 roku na rachunek Spółki P Dyrektor Izby Skarbowej w przedmiotowej decyzji wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie Nr "[...]" z dnia "[...]" roku podał, że wskutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w dniu "[...]" roku bieg terminu przedawnienia za miesiąc marzec 1999 roku został przerwany i zgodnie ze zdaniem drugim art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, rozpoczął bieg na nowo od dnia "[...]" roku, tj. od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z upływem 6 grudnia 2009 roku nastąpiłoby więc przedawnienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za marzec 1999 roku.
W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia "[...]" roku wynika, że zaległość za marzec 1999 roku w wysokości 32.479 zł z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za ten miesiąc została uregulowana:
- 1. z nadpłat określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Nr "[...]" z dnia "[...]" roku:
- - nadpłata za wrzesień 1999 roku w wysokości 5.868 zł z dnia 22.10.1999 roku została zaliczona na należność główną 5.065,80 zł i na odsetki za zwłokę 802,20 zł,
- - nadpłata za listopad 1999 roku w wysokości 2.890 zł z dnia 27.12.1999 roku została zaliczona na należność główną 2.354,40 zł i na odsetki za zwłokę 535,60 zł,
- - nadpłata za grudzień 1999 roku w wysokości 1.857 zł z dnia 25.01.2000 roku została zaliczona na należność główną 1.473,70 zł i na odsetki za zwłokę 383,30 zł,
- 2. w związku z zaliczeniem na zaległość kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 roku w wysokości 36.987,10 zł na należność główną 23.585,10 i na odsetki za zwłokę 13.402 zł (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]","[...]").
Z ustalonych w sprawie okoliczności wynikało więc, że w dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ostatecznej "[...]" z dnia "[...]" roku zobowiązanie z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku za miesiąc marzec 1999 roku w wysokości 32.479 zł wygasło w całości. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na brzmienie art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż skoro zobowiązanie podatkowe za marzec 1999 roku wygasło w całości de facto wskutek zapłaty, zatem nie mogło nastąpić ponowne wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia.
Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, w decyzji "[...]" z dnia "[...]", z uwagi na przedawnienie, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]" roku i umorzył postępowanie w sprawie.
W świetle powołanych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych wywiedziono, iż Dyrektor Izby Skarbowej, wydając decyzję "[...]" z dnia "[...]" roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 roku, opartą na przepisach art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, które nie miały zastosowania, rażąco naruszył prawo, stąd też stwierdzono z urzędu jej nieważność w tej części.
Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" roku Nr "[...]" Pełnomocnik Strony złożył odwołanie, w którym zarzucił, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 3 oraz art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 247 § 1 tej ustawy i wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie.
Decyzją z dnia "[...]" r., nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie wskazano, że w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji miał podstawy do wydania orzeczenia stwierdzającego nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]" roku w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 roku. Stwierdził nieważność decyzji w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż zobowiązanie podatkowe wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zatem nie mogło nastąpić ponowne wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy w pełni zatem podziela zajęte stanowisko w tym zakresie. Wskazano, iż jak wynika z odwołania, Pełnomocnik Strony kwestionuje, między innymi, prawidłowość rozstrzygnięcia, zarzucając zaskarżonej decyzji, że stwierdza ona nieważność tylko części (za marzec 1999 roku) decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]" roku, którą umorzono prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 1999 roku. W ocenie Pełnomocnika takie działanie uchybia przepisom art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor izby Skarbowej podał, iż treść art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), stanowi o miesięcznym rozliczaniu podatku od towarów i usług. W decyzji organu podatkowego Nr "[...]" z dnia "[...]" roku umarzającej postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 1999 roku, zawartych było tyle odrębnych decyzji, o ilu okresach rozliczeniowych ona rozstrzygała.
W ocenie organu odwoławczego zagadnienie dotyczące kwestii, czy w konkretnej sprawie należy wydać jedną, czy też kilka decyzji wymiarowych należy do zagadnień proceduralnych, niemniej skoro art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 tej ustawy, umożliwia Podatnikowi rozliczanie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, to każdy miesiąc stanowi zamkniętą całość odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczy odrębna deklaracja podatkowa, podatnicy obowiązani są obliczać i wpłacać podatek, zaś organ podatkowy może za każdy z tych okresów wydać decyzję (zgodnie z art. 10 ust. 2 tej ustawy), przy czym bez znaczenia dla jej prawidłowości jest, czy wyda za każdy okres odrębną decyzję, czy też w jednej decyzji zawartych zostanie kilka okresów rozliczeniowych.
Wobec powyższego stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej obejmującej okresy od marca do grudnia 1999 roku tylko w części, tj. za marzec 1999 roku, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie miało wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia w trybie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.
Również zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy art. 121 i art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 3 oraz art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa nie zasługiwały na uwzględnienie.
Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 121 i art. 123§1 w zw. z art. 165§4 i art. 2000 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. DZ.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p., a także art. 247§1 O.p.
W uzasadnieniu wskazano, że organ bagatelizuje wagę niespornych naruszeń prawa związanych z przeprowadzonym postępowaniem w trybie nadzwyczajnym, uznając, że skoro postępowanie zostało wszczęte z urzędu, a akta sprawy były kompletne, to uzasadnione było przekazanie stronie skarżącej postanowienia o jego wszczęciu oraz zawiadomienie o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Skarżący uznał za nieprzekonywujące argumenty organu odwoławczego, iż w decyzji z "[...]" r. zawartych było tyle odrębnych decyzji, o ilu okresach rozliczeniowych ona rozstrzygała. Dyspozycja art. 247§1 O.p. w sposób jednoznaczny, zdaniem skarżącego, odnosi się do stwierdzenia nieważności decyzji, czyli do całości, a nie jej części. Zatem nie jest możliwe orzekanie co do nieważności części decyzji, bo w ocenie skarżącego decyzja stanowi pewną zamkniętą całość.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią przepisu art. 134 § 1 i § 2 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z tym, że nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
W sprawie niniejszej przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]"., Nr "[...]", utrzymująca w mocy decyzję własną z "[...]". stwierdzającą nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]"., Nr "[...]", w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 1999r.
Do kognicji sądu administracyjnego należy sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).
Sprawując taką kontrolę, sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej zwaną p.p.s.a.).
Środki, jakie może stosować sąd administracyjny wymienione zostały w przepisach art. 145 - 150 ustawy p.p.s.a.
Przepis art. 145 § 1 powołanej ustawy określa, kiedy sąd rozpoznając sprawę uchyli zaskarżoną decyzję lub postanowienie, stwierdzi ich nieważność bądź stwierdzi, że wydanie decyzji lub postanowienia nastąpiło z naruszeniem prawa.
Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy uchylenie decyzji lub postanowienia winno nastąpić w przypadku:
- a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
- b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
- c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy
Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, gdyż nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
Z przesłanek wymienionych w tym przepisie mogłaby być brana pod uwagę przesłanka wymieniona w punkcie 4 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.
Z akt sprawy wynika, że postępowanie w sprawie wszczęto na podstawie postanowienia z "[...]". i w tym samym dniu sporządzono zawiadomienie o możliwości zapoznania się strony z zebranym w sprawie materiałem.
Zarówno postanowienie jak i informacja o możliwości zapoznania się strony z zebranym w sprawie materiałem doręczone zostały stronie w tym samym dniu (stwierdzenie strony).
Decyzja wydana została "[...]"., a zatem strona wiedziała o wszczęciu postępowania na ponad dwa tygodnie przez jego zakończeniem. Nie można zatem przyjąć, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.
Wobec braku istnienia podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. należało rozważyć, czy w sprawie nie doszło do innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem Sądu do takiego naruszenia przepisów postępowania także nie doszło.
Od momentu wszczęcia postępowania w sprawie nie dokonywano w sprawie żadnych czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego.
Pomiędzy wszczęciem postępowania, zawiadomieniem strony o wszczęciu postępowania a jego zakończeniem przez wydanie decyzji strona miała pełną możliwość działania.
Strona przed wydaniem decyzji powiadomiona została o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem i o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Zatem nie doszło do uchybienia przepisowi art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
Zresztą – podkreślić tu należy – że nawet uchybienie temu obowiązkowi nie zawsze musi być uznane za naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy musi wynikać z okoliczności sprawy i winien zostać wskazany przez stronę, niezależnie od tego, ze Sąd zbadałby to z urzędu.
Jak wyżej podniesiono pomiędzy zawiadomieniem strony o możliwości zapoznania się z materiałem zebranym w sprawie a wydaniem decyzji upłynął dostateczny okres czasu, w którym strona mogła brać czynny udział w postępowaniu.
Nie można zatem stwierdzić, iż doszło do naruszenia przepisu art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z przepisem art. 248 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony.
Organ dysponując aktami sprawy stwierdził, iż zachodzi podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 1999r.
W świetle powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej mógł wszcząć postępowanie z urzędu. Zatem zarzut naruszenia przepisu art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa także nie jest uzasadniony.
Bez znaczenia dla wyniku sprawy jest podniesiony zarzut naruszenia przepisu art. 165 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona została zawiadomiona o wszczęciu postępowania i od tej daty postępowanie toczyło się.
Na marginesie zauważyć należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]". (k. 41-43 akt adm.) jako podstawę stwierdzenia nieważności wskazuje przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.
Nie wymienia ona pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności wymienionych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Naruszenie przepisów może dotyczyć tylko przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.
Przechodząc do kwestii możności stwierdzenia nieważności decyzji w części, należy stwierdzić, że w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług nie ma żadnych przeszkód do wydawania takich rozstrzygnięć.
Okresem rozliczeniowym, zamkniętym, w podatku od towarów i usług jest okres miesięczny.
W związku z tym, decyzja dotycząca kilku miesięcy, dotyczy jednocześnie kilku okresów rozliczeniowych. Zatem uchylenie decyzji obejmującej klika okresów rozliczeniowych w części dotyczącej jednego pełnego okresu rozliczeniowego nie może być traktowane jako naruszenie prawa.
W decyzji obejmującej kilka okresów rozliczeniowych (miesięcy) każdy okres rozliczany jest indywidualnie. Uchylenie bądź stwierdzenie nieważności decyzji w części dotyczącej określonego, zamkniętego okresu, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe, nie może być traktowane jako naruszenie prawa.
Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.06.2010r. sygn. akt I FSK 1027/09. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że "Dopuszczalne jest bowiem wydanie jednej decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące. W takim przypadku w treści rozstrzygnięcia, jak i w jej uzasadnieniu powinno znaleźć się określenie wysokości zobowiązania podatkowego (kwoty do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres). Okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, co w konsekwencji oznacza, iż rozstrzygniecie organów podatkowych winno dotyczyć zobowiązania za konkretny miesiąc określonego roku."
Nie może zatem budzić wątpliwości, że decyzja uchylająca bądź stwierdzająca nieważność innej decyzji w części dotyczącej określonego miesiąca – w przypadku podatku VAT – nie narusza prawa.
Trafne jest też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko raz.
Skoro w sprawie niniejszej, za marzec 1999r. zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty, to nie mogło wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia zobowiązania.
W rezultacie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Dlatego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd oddalił skargę.