Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 13 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 813/19

Uzasadnienie

Podmiot A. w Olsztynie (dalej jako podmiot A., skarżący, strona, podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej Kolegium, SKO) z "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Jak wynika z przekazanych akt spraw i uzasadnień rozstrzygnięć poddanych kontroli Sądu, Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo "[...]" (dalej Nadleśnictwo) jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Na podstawie umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie z 30 maja 2005 r. nr "[...]" Nadleśnictwo przekazało podmiotowi A. część nieruchomości położonych na terenie gminy "[...]" na cele obronności i bezpieczeństwa Państwa na czas nieokreślony. Podmiot A. stał się od 1 stycznia 2005 r. użytkownikiem przekazanych nieruchomości.

Następnie Nadleśnictwo zawarło 18 grudnia 2013 r. ze Spółką Z. z siedzibą w "[...]" (dalej w skrócie Z., spółka) umowę służebności przesyłu energii elektrycznej w formie aktu notarialnego Rep. A nr "[...]". Umowa dotyczy części działek położonych na terenie omawianej gminy o łącznej powierzchni 177.542 mkw. Część tych gruntów pozostawała w zarządzie Nadleśnictwa (powierzchnia 18.875 mkw.), natomiast powierzchnia 158.667 mkw. pozostawała w użytkowaniu podmiotu A..

Zgodnie z umową ustanowienia służebności operator energetyczny otrzymał m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki (§ 4 umowy). Ponadto zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach spółka Z. zobowiązała się do uiszczania na rzecz Nadleśnictwa wynagrodzenia obliczanego corocznie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości obciążonych służebnością, płatnego za każdy rok do 30 czerwca z ustawowymi odsetkami, o ile te wystąpią (§ 5. 1 umowy). W § 5. 3 aktu notarialnego zawarto zapis, zgodnie z którym spółka zobowiązała się do wyrównania Nadleśnictwu kwoty zapłaconego podatku po wydaniu decyzji ostatecznej zwiększającej zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do gruntów przez które przebiegają linie energetycznej spółki. Tożsame zapisy zawiera również umowa ustanowienia służebności przesyłu - akt notarialny Rep. A nr "[...]" z 18 maja 2016 r.: § 4 i § 5. 1 i 3.

Podmiot A. przedłożył 24 stycznia 2018 r. Burmistrzowi "[...]" (dalej Burmistrz) deklarację roczną na podatek od nieruchomości na 2018 r., a 9.04.2018 r., 20.09.2018 r., 28.09.2018 r. korekty deklaracji, na ogólną kwotę 4.112.729 zł.

Wykazał w 2018 r. kwotę opodatkowania:

1. a) grunty pozostałe w okresie od: I - III 8.992.371 mkw. x 0,46 zł = 1 034 122,66 zł; IV
2. - VIII 8.998.502 mkw. x 0,46 zł = 1.724.712,88 zł; IX - XII 8.829.740 mkw. x 0,46 zł = 1.353.893,46 zł;
3. b) grunty stanowiące nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione:

l – X 5.487.533 mkw.

IX - XII 5.485.563 mkw.

Podatnik składając korekty wyjaśnił, że zmiany wynikły z wyłączenia gruntów z umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie z 30 maja 2005 r. z Nadleśnictwem, jak też z włączenia do zestawienia gruntów Bi, Ba, Bz. Dołączył kopię aneksu z 29.08.2018 r. nr "[...]"/8 do ww. umowy z 30 maja 2005 r. z Nadleśnictwem o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie (karta nr 34 akt podatkowych) wraz z wykazem działek (k. 24-33). Na podstawie aneksu z 29.08.2018 r. zmniejszyła się powierzchnia zarządzanych przez Nadleśnictwo gruntów, jak też nastąpiły zmiany w załączniku 2a do umowy, związane z podziałem działek wyszczególnionych w decyzji Burmistrza z 28 marca 2018 r. nr "[...]" zatwierdzającej podział (k. 20).

Podmiot A.nie przedłożył na wezwanie organu korekty deklaracji na podatek od nieruchomości. W piśmie z 24 kwietnia 2019 r. podatnik poinformował, że wskazane grunty użytkowane są przez wojsko wyłącznie na cele obronności i bezpieczeństwa państwa. Organ postanowieniem z 6 maja 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określania podatku od nieruchomości na 2018 r.

W toku postępowania organ I instancji, oprócz ww. umów zgromadził następujący materiał dowodowy: - protokół z oględzin w sprawie dotyczącej stwierdzenia stanu faktycznego z 4.07.2018 r. wraz z dokumentacją fotograficzną; - uproszczony wypis z rejestru gruntów z 12.07.2018 r. Starostwa Powiatowego w "[...]", Wydział Geodezji, Kartografii i Katastru, dotyczący nieruchomości gruntowych Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa, a w użytkowaniu podmiotu A.; - Plan Urządzania Lasu Nadleśnictwa na lata 2010 - 2019; - wykaz gruntów do obciążenia służebnością przesyłu linii energetycznych.

Decyzją z "[...]" r. nr "[...]" Burmistrz określił podmiotowi A. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2018 r. w łącznej kwocie 4.252.799 zł, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 210 w związku z art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p., art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1, art. 5 art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) oraz stosownej uchwały Rady Miejskiej w "[...]" w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podmiot A. jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako użytkownik nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, zgodnie z zawartą ww. umową z 30 maja 2005 r., na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym obowiązek podatkowy spoczywa na posiadaczu nieruchomości lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Burmistrz opodatkował jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty o powierzchni 145.385 mkw., sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy - kwota podatku 116.308 zł, natomiast pominął użytki rolne o powierzchni 13.282 mkw., które podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Pozostałe przedmioty opodatkowania przyjął zgodne z danymi zawartymi w deklaracji podatnika.

W odwołaniu od powyższej decyzji podmiot A. wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Burmistrza. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 336 kodeksu cywilnego, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 305[1] k.c., art. 2 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy, art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 i art. 2a O.p., a także art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 i art. 124 O.p. Podmiot A. stanął na stanowisku, że odpłatne udostępnienie firmie energetycznej gruntów leśnych na podstawie umów ustanowienia służebności, skutkowało przeniesieniem na nią ich posiadania. W konsekwencji posiadanie gruntów przez podmiot A. nie może być wykonywane.

SKO ww. decyzją z "[...]" r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ w uzasadnieniu podał, że spór w niniejszej sprawie toczy się o to, czy podmiot A. jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w użytkowaniu podmiotu A., a które są obciążone służebnością przesyłu na rzecz Z., i które zostały opodatkowane stawką najwyższą. Strona nie kwestionuje ustaleń organu co do powierzchni gruntów przyjętych do opodatkowania. Sporna jest kwota podatku w wysokości 116.308 zł, wynikająca z przeliczenia powierzchni 145.385 mkw., gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako lasy i stawki podatkowej za grunty związane z działalnością gospodarczą. Pozostała kwota zobowiązania podatkowego tj. 4.112.729,22 zł, która jest wynikiem opodatkowania zadeklarowanych przez podatnika nieruchomości nie jest sporna między stronami. Wynika z deklaracji podatnika. SKO powołało art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i art. 3 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., dalej u.p.o.l.

Podało, że podatnikami podatku od nieruchomości, jak wynika z powyższych regulacji, są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości. Jednakże w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego, obowiązek opłacenia podatku od nieruchomości ciąży na jednostkach organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami, jak też na posiadaczach, jeśli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem.

W przedmiotowej sprawie Nadleśnictwo jest zarządcą spornych gruntów należących do Skarbu Państwa, a jednocześnie są one oddane podmiotowi A. w użytkowanie. Zatem Nadleśnictwo występuje w tej sprawie jako zarządca, a podmiot A. jako posiadacz zależny. Podatnikiem podatku od nieruchomości, w rozumieniu w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest ten podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Organ powołał uchwałę składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (przed reformą sądownictwa) z 19 sierpnia 1996 r. sygn. akt FPK 9/96 (ONSA 1996, nr 4, poz. 152) wskazując, że obowiązek podatkowy w takim przypadku spoczywa na posiadaczu zależnym nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, a będącej w zarządzie Lasów Państwowych. Podmiot A. jako podmiot, który zawarł umowę z właścicielem, jest podmiotem faktycznie władającym tymi gruntami.

Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od nieruchomości nie będzie Nadleśnictwo jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych w oparciu o art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a będzie nim podmiot A. na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy.

SKO podało, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., dalej u.p.l.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Organ odwoławczy powołał art. 1 ust. 2 i 3 u.p.l, art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 1a ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. i stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy bądź też użytki rolne, powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym albo rolnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, który unormowano w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 oraz z 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2804/14 i z 6 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1521/16 organ podniósł, że opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości ma miejsce w sytuacji zajęcia ich na działalność gospodarczą, czyli rzeczywistego wykonywania czynności składających się na prowadzenie takiej działalności. Przy czym czynności te muszą mieć charakter trwały (nieincydentalny). Grunty usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

SKO podkreśliło, że spółka Z. korzysta z gruntów pod liniami na podstawie umowy ustanowienia nieograniczonej w czasie służebności przesyłu energii elektrycznej. Według zapisów umowy spółka Z. miała m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia, przechodu i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki.

Podniesiono, że Z. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala. Co jednak istotne, a potwierdzone brzmieniem umowy o ustanowieniu służebności, zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie, tj. że działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest ograniczona zakresem prowadzonej działalności leśnej. Natomiast to, że część spornych gruntów pod liniami energetycznymi znajduje się w granicach lasu w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, ustanowienie służebności przesyłu nie spowodowało przeniesienia posiadania w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości nie mógł być operator energetyczny. Powołując się na postanowienie Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II CSK 218/12 organ podał, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Powołując art. 3 pkt 11 i pkt 12 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 755 ze zm.), organ odwoławczy wskazał na definicje "przedsiębiorstwa energetycznego" oraz "sieci". Jego zdaniem, użyte w art. 305[1] k.c. pojęcia: "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej'" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" są ogólne i wymagają wypełnienia w treści umowy ustanawiającej służebność.

Jak podało Kolegium, ustanowienie służebności przesyłu nastąpiło na podstawie umowy, zatem decydujące znaczenie ma jej treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów.

Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r., sygn. akt I CSK 389/16). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. W rozpoznawanej sprawie, co wynika z zapisów umowy, realizacja jej postanowień nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo, w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tych umowie (str. 7 in fine decyzji).

Z kolei, z jednoznacznych zapisów dotyczących ustalenia wynagrodzenia (§ 5 ust. 1 umów) wynika, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Zatem celem zawartej umowy nie było przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, wówczas Z. nie zobowiązywałaby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w takim wypadku również podatnik podatku od nieruchomości musiałaby sama zapłacić, zaś Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać. W ocenie organu II instancji operatorowi można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.).

Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy, będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Nie można więc przyjąć, że to przedsiębiorstwo przesyłowe było posiadaczem spornych gruntów.

W rozpoznawanej sprawie, jak oceniło SKO, doszło do zbiegu faktycznego władztwa nad spornymi gruntami podmiotu A. jako posiadacza zależnego na podstawie umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie z prawem korzystania przez Z. z tych samych gruntów w ograniczonym zakresie, w sposób przewidziany w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu. Mimo, że faktyczne władztwo nad spornymi gruntami, w roku objętym opodatkowaniem, sprawował podmiot A., to jednakże służyły one do prowadzenia działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (operatorowi energetycznemu zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). Zatem zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że podatnik nie mógł prowadzić działań związanych z działalnością wojska. Podatnik mógł tego rodzaju działania prowadzić (w tym działania o charakterze szkoleniowym), z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej przez operatora sieci energetycznej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego Kolegium podsumowało, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że grunty na prowadzenie działalności gospodarczej przesyłu energii elektrycznej podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Na tle powyższego organ uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie:

1. a) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 336 kodeksu cywilnego poprzez uznanie podmiotu A. za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, a które są obciążone służebnością przesyłu na rzecz Z., a tym samym w stosunku do których to Z. wykazuje cechy posiadacza zależnego;
2. b) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 305[1] k.c. poprzez uznanie skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oraz w stosunku do których Z. nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko co najwyżej cechy posiadacza służebności przesyłu;
3. c) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez uznanie podmiotu A. za podatnika podatku od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, które są we faktycznym władaniu Z. i na których skarżący nie może prowadzić żadnej działalności (nawet szkoleniowej), a są one formalnie objęte przedmiotem umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie z 30.05.2005 r. ze względu na brak wydzieleń geodezyjnych korytarzy przesyłowych;
4. d) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania;
5. e) art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie oraz zignorowanie argumentów prezentowanych przez podmiot A., w tym wskazania, że z uwagi na obciążenie służebnością przedmiotowych gruntów podatnika nie wykonuje i nie ma możliwości wykonywania posiadania na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem państwa i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario;
6. f) art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 i art. 124 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący oraz rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa i ustalonymi okolicznościami, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadzi spółka energetyczna. Skarżący jest pozbawiony faktycznego władztwa nad tymi gruntami oraz wbrew gołosłownym twierdzeniom organu II instancji nie jest możliwe prowadzenie na nich jakiejkolwiek działalności bezpośrednio i pośrednio związanych z przedmiotem jego działania, czy działania innych instytucji wojskowych. Organ II instancji w ogóle nie wyjaśnia jakie działania wojskowe (nawet szkoleniowe) byłyby możliwe na terenach znajdujących bezpośrednio pod liniami energetycznymi. W ocenie skarżącego organy obu instancji dokonały błędnej wykładni umów ustanowienia służebności oraz zaniechał ustalenia stanu faktycznego posiadania gruntów będących osią sprawy.

Odpłatne udostępnienie firmie energetycznej gruntów leśnych na podstawie umów ustanowienia służebności, skutkowało przeniesieniem na nią ich posiadania i to bez względu na to, że w umowach nie zawarto jakiekolwiek z określeń o "posiadaniu", czy "użytkowaniu" tych pasów gruntu. Wbrew twierdzeniom organów to spółka energetyczna jest posiadaczem gruntów leżących w obszarze pasa technicznego sieci dystrybucyjnej i urządzeń służących do doprowadzania energii elektrycznej i infrastruktury umożliwiającej prawidłową pracę tej sieci.

Zdaniem podmiotu A. zajęcie przez Z. ww. gruntów nosi cechy posiadania zależnego. Skarżący powołał postanowienia Sądu Najwyższego: z 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, Lex nr 578034; z 30 września 2010 r., I CSK 586/09, Lex nr 630169, z 25 marca 2011 r., IV CK 1/11, Lex nr 989138, z 5 czerwca 2008r., I CSK 392/08, LEX nr 578032; post. SN z 17 grudnia 2008 r., I CSK 171/08. Podniósł, że organy obu instancji nie dokonały odpowiedniej analizy stanu faktycznego w celu jego oceny względem odpowiednich przepisów o posiadaniu zależnym w kontekście ustalenia podatnika podatku od nieruchomości gruntów pod liniami energetycznymi.

Burmistrz naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego, pozwalającego na zrekonstruowanie stanu faktycznego, a zatem nie było możliwe dokonanie jego oceny, dopuszczając się przy tym dowolności, a organ II instancji nie dostrzegł tego naruszenia. W uzasadnieniach kwestionowanych decyzji organy wskazały podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń, ale wyprowadzono je z niepełnego materiału dowodowego, a taka ocena prawna jest błędna - przede wszystkim przejęta z stanowiska organów i sądów administracyjnych w sprawach, które pozornie mogą się wydawać podobne - w oderwaniu od badania realiów sprawowanego władztwa spółki energetycznej nad gruntami, a z drugiej strony pomijaniem stanowiska skarżącego o tym, iż zabudowa pasów technologicznych sieci Z. powoduje, że posiadanie podmiotu A. nie jest i nie może być wykonywane w jakikolwiek sposób, w tym bardziej dla celów obronności i bezpieczeństwa państwa.

Organ podatkowy nieprawidłowo zastosował regulacje art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., uznając skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Organ w tym zakresie naruszył regulację art. 336 k.c. Mając na uwadze treść umów ustanawiających służebność oraz wymogi związane z zapewnieniem bezpieczeństwa pod siecią, jak i w sąsiedztwie, bezzasadnie uznano skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych gruntów. Wbrew twierdzeniom decyzji grunty te nie pozostawały we władaniu podmiotu A., ponieważ to spółkę energetyczną obciążał i nadal obciąża obowiązek zapewnienia właściwych stref bezpieczeństwa.

Co więcej w tego rodzaju strefach niemożliwe jest prowadzenie działań związanych działalnością wojska, co wyklucza w praktyce możliwość sprawowania władztwa nad tym terenem przez podmiot A.. Skarżący podzielił również wyrażony w orzecznictwie pogląd, że zawarcie z Nadleśnictwem umowy z elementami posiadania służebności nie wyklucza faktycznego władztwa spółki w rozumieniu art. 336 k.c. w odniesieniu do gruntów leśnych (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1194/10).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Organ podał, że zajęcie gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami zajętymi na działalność gospodarczą pomimo pozostawania w zarządzie i posiadaniu przez Lasy Państwowe. Organ nie zgodził się z zarzutem, że podatnik nie mógł prowadzić działań związanych z działalnością wojska. Podmiot A. mógł tego rodzaju działania prowadzić, w tym działania o charakterze szkoleniowym, z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej przez operatora sieci energetycznej działalności gospodarczej.

Strony zgodnie wniosły o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w posiadaniu strony skarżącej nieruchomości. Na podstawie umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie z 30 maja 2005 r. nr "[...]" Nadleśnictwo przekazało podmiotowi A. część nieruchomości położonych na terenie gminy "[...]" na cele obronności i bezpieczeństwa Państwa na czas nieokreślony.

Podmiot A. stał się od 1 stycznia 2005 r. użytkownikiem przekazanych nieruchomości. Wynika to z deklaracji podatnika. SKO powołało art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.

1. a) i art. 3 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości. Jednakże w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego, obowiązek opłacenia podatku od nieruchomości ciąży na jednostkach organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami, jak też na posiadaczach, jeśli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem.

Podatnikiem podatku od nieruchomości, w rozumieniu w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.

1. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest ten podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny.

Na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., przyjąć należy, że w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. Powyższy pogląd, zdecydowanie dominuje w literaturze przedmiotu (zob. L. Etel Komentarz do art. 3 u.p.o.l., system Informacji Prawnej Lex; L. Etel, B. Pahl, glosa do wyroku WSA w Krakowie z 14 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1624/10, Samorząd Terytorialny 2011/5/84-89; B. Pahl, Kontrowersje wokół zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne 4/2008, s. 23-34; G. Liszewski, Czy umowa z trwałym zarządcą przenosi obowiązek podatkowy - glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2005 r., II FSK 1090/05, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, kwiecień 2013 r.s. 30-36; M. Szymankiewicz, Trwały Zarządca podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do posiadanych tytułem trwałego zarządu nieruchomości lub ich części, Finanse Komunalne 9/2012 s. 35-40).

Podobny pogląd reprezentowany jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 stycznia 2018 r., II FSK 3565/15; 4 kwietnia 2017 r., II FSK 487/15; 8 czerwca 2017 r., II FSK 1354/15; 18 października 2016 r., II FSK 1791/16 i II FSK 1792/16; 20 września 2013 r., II FSK 2631/11, 24 października 2018 r., II FSK 1062/18, 11 stycznia 2018 r., II FSK 3565/ 15, 29 listopada 2018 r., II FSK 3229/16).

Wyżej zaprezentowane stanowisko, zdaniem sądu, odnosi się również do posiadania, na podstawie umowy o przekazanie w użytkowanie z 30 maja 2005 r..

Na mocy tej umowy Nadleśnictwo przekazało podmiotowi A. część nieruchomości położonych na terenie gminy "[...]" na cele obronności i bezpieczeństwa Państwa na czas nieokreślony. Podmiot A. od 1 stycznia 2005 r. stał się posiadaczem zależnym tej części nieruchomości. Stosownie do treści art. 336 kodeksu cywilnego "Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)". Spór w niniejszej sprawie nie toczy się o to, czy podmiot A. jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w odniesieniu do gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w jego użytkowaniu. Według podmiotu A. przestał on być podatnikiem, odnośnie tej części nieruchomości, która została obciążona służebnością przesyłu na rzecz Z., gdyż w jej następstwie to ten podmiot stał się posiadaczem zależnym. Z tym poglądem nie można się zgodzić.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne.

Podkreślić również należy, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To, że sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2020.276 t.j. z dnia 2020.02.20), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Nadmienić w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach, m.in.: z 22 października 2018 r., II FSK 1891/18- 1895/18, 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowisko to w pełni podziela. Jak słusznie wskazywano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii.

Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy o ustanowieniu służebności przesyłu z 18 grudnia 2013 r. ze Spółką Z. Umowa dotyczy części działek położonych na terenie gminy o łącznej powierzchni 177.542 mkw. Część tych gruntów pozostawała w zarządzie Nadleśnictwa (powierzchnia 18.875 mkw.), natomiast powierzchnia 158.667 mkw. pozostawała w użytkowaniu podmiotu A..

W rozpoznawanej sprawie organy uznały, że grunty będące w posiadaniu podmiotu A. o powierzchni 145.384 mkw. do maja 2016 r., a od czerwca do grudnia 2016 r. - 145.385 mkw., sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy, zostały zajęte przez Z. na działalność przesyłu energii.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Spółka Z. prowadziła działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Wskazany operator korzystał z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu.

Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej.

Podmiot A. jako posiadacz zależny nie prowadził działalności leśnej. Przez fakt zawarcia umowy o użytkowaniu, jako posiadacz zależny, stał się on podatnikiem podatku od nieruchomości. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zawarcie umowy przesyłu z Z. pozostawało bez wpływu na status podmiotu A. jako podatnika. Podatnik mógł w dalszym ciągu prowadzić działania związane z działalnością wojska. Podatnik mógł tego rodzaju działania prowadzić (w tym działania o charakterze szkoleniowym), z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej przez operatora sieci energetycznej działalności gospodarczej. W przeciwnym wypadku winien rozwiązać umowę o użytkowaniu gruntów objętych umową przesyłu.

Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem a Spółką Z., zawarta została umowa ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umowy nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 kodeksu cywilnego, które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy. Należy zatem odróżnić prawo do władania częścią gruntu jak posiadacz służebności w rozumieniu art. 352 § 1 k.c., od posiadania w rozumieniu art. 336 k.c.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność.

Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19, publ.

CBOSA). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm.).

Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym.

Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Sąd nie uznał zarzutu naruszenia powołanych w skardze norm prawa procesowego

Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Ma on oparcie w materiale dowodowym, który został zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Został on przedstawiony w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Skoro prawodawca posłużył się pojęciem posiadania na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego, podobnie, jak w przypadku służebności. Należy bowiem uznać, że definicja posiadania wyrażona w art. 336 Kodeksu cywilnego wiąże w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, gdyż jest definicją pojęcia prawnego. Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Bez wątpienia chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą. Drugim współwystępującym, niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. Wymaga to szczególnego podkreślenia w przypadku posiadania niepopartego tytułem prawnym. W takim kontekście nie jest posiadaczem rzeczy, a jedynie "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 k.c.).

Zatem, zamiar władania rzeczą "dla siebie" rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 k.c. Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola posiadania. W praktyce należy też dążyć w najwyższej mierze do jej uszanowania.

Wobec trudności dowodowych można i trzeba kierować się według zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą. Przejawia się ona przecież w postępowaniu posiadacza wobec otoczenia. Można więc z pewną tolerancją mówić o "woli zobiektywizowanej", błędem byłoby zaś poszukiwanie "woli obiektywnej" (vide: E. Gniewek, Komentarz do art. 336 kodeksu cywilnego, [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe.

Komentarz, Zakamycze 2001, opubl. LEX).

Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że niewątpliwie na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu, zakresie.

Jednocześnie, w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiło wykazanie związania gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne.

Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej / są związane z działalnością gospodarczą zakładów energetycznych polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Jak wynika z treści umowy grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Wykorzystanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą.

W rozpatrywanym zatem przypadku mimo, że posiadaczem zależnym gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz podmiot A., to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (zakłady energetyczne zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). A zatem, zgodnie z art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych.

W konsekwencji Sąd nie uznał zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia:

art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 336 kodeksu cywilnego poprzez uznanie podmiotu A. za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, a które są obciążone służebnością przesyłu na rzecz Z., a tym samym w stosunku do których to Z. wykazuje cechy posiadacza zależnego; art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

w związku z art. 305[1] k.c. poprzez uznanie skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oraz w stosunku do których Z. nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko co najwyżej cechy posiadacza służebności przesyłu; art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

poprzez uznanie podmiotu A. za podatnika podatku od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, które są we faktycznym władaniu Z. i na których skarżący nie może prowadzić żadnej działalności (nawet szkoleniowej), a są one formalnie objęte przedmiotem umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie z 30.05.2005 r. ze względu na brak wydzieleń geodezyjnych korytarzy przesyłowych; art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie oraz zignorowanie argumentów prezentowanych przez podmiot A., w tym wskazania, że z uwagi na obciążenie służebnością przedmiotowych gruntów podatnika nie wykonuje i nie ma możliwości wykonywania posiadania na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem państwa i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario; art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 i art. 124 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący oraz rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa i ustalonymi okolicznościami, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej.

Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zakres postępowania dowodowego określa treść norm prawa materialnego. Powierzchnia gruntów objęta umową przesyłu jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wynika to z analizy umowy cywilnoprawnej, analizowanych przepisów kodeksu cywilnego i przepisów ustawy podatkowej. W rezultacie brak podstaw do uznania zarzutów naruszenia powołanych w skardze norm prawa materialnego. Są one oparte na mylnym założeniu, że na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ nie przyjął, że skarżący prowadzi na tych gruntach działalność gospodarczą.

Działalność gospodarczą w zakresie przesyłu prowadziła spółka Z.. Do uznania spółki za prowadzącą działalność gospodarczą na tych gruntach, nie było potrzeby wykazania, że Z. jest posiadaczem samoistnym, czy też zależnym.

Z treści zawartej umowy przesyłu wynika, że Z. miała m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki.

A zatem strona skarżąca nie ma możliwości prowadzenia gospodarki leśnej, pod liniami energetycznymi. Wycinka drzew nie jest determinowana działalnością leśną, a zawartą umową przesyłu.

Skarżący wywodził z niego obowiązek stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, Na tle powyższego zarzucono, że organ II instancji naruszył art. 2a O.p., ponieważ w związku ze zmianą przepisów podatkowych przed wydaniem swojej decyzji w postępowaniu odwoławczym, powinien był zastosować wobec podatnika nowe, korzystniejsze prawo.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie przepisu art. 2a o.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni.

Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej:

B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanej w decyzjach przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji wyroku.