Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 822/19

Uzasadnienie

Spółka A. (dalej jako: Spółka, skarżąca, strona, podatnik) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w "[...]" z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od podatku od nieruchomości za rok 2014, określonego w kwocie 640.280,00 zł.

Jak wynika z przekazanych akt sprawy i uzasadnień poddanych kontroli Sądu rozstrzygnięć, Spółka przesłała Prezydentowi Miasta "[...]" (dalej Prezydent, organ I instancji) w ustawowym terminie deklarację na podatek od nieruchomości za 2014 rok oraz wpłaciła wykazany w deklaracji podatek od zajmowanych nieruchomości i znajdujących się na nich budynkach oraz budowlach położonych w "[...]" przy ul. B. "[...]". W celu zweryfikowania poprawności deklaracji, postanowieniem z dnia 18 października 2018 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązań od podatku od nieruchomości za lata 2013 – 2018. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono nieprawidłowości związane z deklarowaniem do opodatkowania od nieruchomości budynku "mroźni" poprzez zakwalifikowanie go jako "budowli" i niedokonania w tym zakresie korekt deklaracji.

W toku postępowania podatkowego przeprowadzono kontrolę nieruchomości położonych w "[...]" przy ul. B. "[...]", będących w posiadaniu podatnika oraz uzyskano informacje dotyczące powierzchni użytkowej kwestionowanego obiektu "mroźni".

W oparciu o powyższe Prezydent decyzją z dnia 28 listopada 2018 r., nr. "[...]" określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 646.365 złotych, płatnego w określonych ratach.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 21 § 3 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedno Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm., dalej u.p.o.l.) oraz § 1 Uchwały "[...]" Rady Miasta "[...]" z dnia 29 października 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek od podatku od nieruchomości na 2014 r. Wysokość podatku określono przyjmując za podstawę jego wymiaru:

1. - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 89.597 m2 (podatek: 68.989,69 zł),
2. - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 24.851 m2 (podatek: 559/523,65 zł),
3. - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 588.308,52 zł (podatek: 11.766,17 zł).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ I instancji stwierdził, iż użytkowany przez Spółkę obiekt budowlany w postaci "mroźni" spełnia wszystkie cechy pozwalające zakwalifikować ten obiekt jako budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a w konsekwencji podstawą jego opodatkowania jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. W ocenie organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności dowody z dokumentów w postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków, pozwala na jednoznaczne zakwalifikowanie spornego obiektu jako "budynku".

W odwołaniu od decyzji Prezydenta podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zakwestionował słuszność stanowiska Organu I instancji dotyczącego zakwalifikowania "mroźni" jako "budynku". W tym zakresie zarzucił naruszenie:

1. - art. 1 ust. 1 pkt 1,2, art. 2 ust. 1 pkt 2,3 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez uznanie, że obiekt nr 9 położony przy ul. B. "[...]" dz. nr "[...]" winien zostać sklasyfikowany jako budynek, a nie budowla, mimo że jest elementem ciągu technologicznego i wraz z innymi urządzeniami tworzy wolnostojącą instalację przemysłową, a zatem budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego oraz u.p.o.l.,
2. - art. 2a Ordynacji podatkowej, wskazującego, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika, poprzez jego pominięcie i wydanie decyzji, w której wątpliwości co do prawa zostały rozstrzygnięte na niekorzyść spółki,
3. - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie całego materiału dowodowego, co w szczególności dotyczy zignorowania stanowiska i wniosku Spółki zawartego w piśmie z dnia 5 listopada 2018 r. zawierającym wyjaśnienia Spółki oraz odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 25 października 2018 r. oraz brak odniesienia się do podnoszonych tez i wątpliwości i tym samym pozbawienie GIF możliwości przedstawienia ewentualnych dodatkowych argumentów jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej,
4. - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w treści Decyzji przez Organ faktów, które zostały udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia, w zakresie argumentów i stanowiska prezentowanego przez Spółkę, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w "[...]" (dalej SKO) decyzją z dnia 6 marca 2019 r. uchyliło decyzję Organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ.

W uzasadnieniu SKO podało, iż pomimo szczegółowego przedstawienia przez Organ I instancji swojego stanowiska, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wyjaśnił w sposób niebudzący wątpliwości czy sporny obiekt można sklasyfikować jako budynek w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie SKO organy administracyjne nie dysponują wiadomościami specjalnymi pozwalającymi na określenie cech obiektów budowlanych, a zatem wyraził stanowisko o konieczności uzyskania dokumentacji budowlanej dotyczącej obiektu, a następnie zasięgnięcia opinii biegłego z zakresu budownictwa na tę okoliczność. W konsekwencji Organ odwoławczy stwierdził, iż zaistniały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Organowi pierwszej instancji.

Prezydent, stosując się do wytycznych Organu odwoławczego, postanowieniem z dnia 12 marca 2019 r. powołał biegłego posiadającego uprawnienia budowlane celem ustalenia czy kwestionowany obiekt jest budynkiem, czy budowlą w rozumieniu u.p.o.l. oraz wezwał spółkę do dostarczenia dokumentacji techniczno-budowlanej tego obiektu.

Na skutek wniosku podatnika postanowieniem z dnia 21 marca 2019 r. Prezydent zmienił postanowienie o powołaniu biegłego poprzez dodanie jednego pytania czy kwestionowany obiekt wraz z innymi obiektami będącymi w posiadaniu spółki stanowi element budowli (wolnostojącej instalacji przemysłowej) w rozumieniu u.p.o.l.

Po przeprowadzeniu oględzin obiektu "mroźni", biegły sporządził opinię techniczną dotyczącą obiektu "mroźni" położonego przy ul. B. "[...]" w "[...]", w której opisał cechy obiektu i dokonał jego sklasyfikowania jako "budynku" w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

Decyzją z dnia "[...]" r., nr "[...]" Organ I instancji wydał decyzję, określając Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 646.280 złotych. Wysokość podatku określono przyjmując za podstawę jego wymiaru tożsame podstawy jak w uprzednio uchylonej decyzji Prezydenta z dnia 28 listopada 2018 r., zmniejszając jedynie powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej do 24.583,64 m2.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko, iż kwestionowany obiekt budowlany w postaci "mroźni" spełnia wszystkie cechy pozwalające zakwalifikować ten obiekt jako budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie Prezydenta o powyższej klasyfikacji obiektu świadczą zebrane w sprawie dowody w postaci: wypisu z ewidencji gruntów i budynków, opinia biegłego, dokument w postaci wypisu z Książki Obiektu Budowlanego oraz dokumentacja architektoniczno-budowlana z 1975 r. sporządzona przez C. Od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego wniósł odwołanie, w którym ponownie zakwestionował słuszność stanowiska Organu I instancji dotyczącego zakwalifikowania "mroźni" jako "budynku". W tym zakresie podniósł tożsame zarzuty jak w odwołaniu na decyzję z dnia 28 listopada 2018 r., zarzucając dodatkowo naruszenie:

1. - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie całego materiału dowodowego, co w szczególności dotyczy zignorowania stanowiska spółki zawartego w piśmie z dnia 9 lipca 2019 r., tj. oceny, że opinia wydana przez biegłego nie spełnia wymagań dotyczących prawidłowo sporządzonej opinii oraz nie umożliwia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, a także wadliwej oceny dokumentacji technicznej obiektu mroźni,
2. - art. 233 § 2 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 197 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do wytycznych Samorządowego Kolegium Odwoławczego, tj. nieustalenie całościowego stanu faktycznego oraz brak samodzielnej oceny opinii wydanej przez biegłego, mimo, iż opinia ta posiada istotne wady w postaci m.in. braku uzasadnienia wniosków biegłego oraz braku dostarczenia przez opinię wiadomości specjalnych, których organ przed powołaniem biegłego nie posiadał,
3. - art. 188 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o wydanie opinii uzupełniającej przez biegłego, w sytuacji gdy opinia ta miała znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego.

W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie decyzji Organu I instancji oraz o umorzenie postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w "[...]" decyzją z dnia "[...]" r., nr "[...]" utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji.

W uzasadnieniu SKO podało, iż Organ I instancji zastosował się do zaleceń poprzedniej decyzji SKO z dnia 6 marca 2019 r. i przeprowadził wskazane czynności dowodowe. Odnosząc się do zarzutów podatnika w zakresie kwestionowanej opinii biegłego, organ odwoławczy przyznał, iż sporządzona opinia biegłego nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie bowiem biegły przekroczył swoje uprawnienia i dokonał podatkowej kwalifikacji spornego obiektu. Zdaniem organu nie oznacza to jednak, iż nie można wykorzystać na potrzeby niniejszego postępowania zawartego w opinii opisu obiektu, wskazującego na jego cechy. W uzasadnieniu decyzji przywołano cechy obiektu opisane przez biegłego, wskazując, iż wszystkie te cechy pozwalają na sklasyfikowanie obiektu jako budynku w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

Dodatkowo SKO wskazało, iż kwestionowany obiekt jest odrębnym obiektem budowlanym od innych obiektów położonych na działce Spółki i nie stanowi wraz z tymi obiektami elementu budowli – wolnostojącej instalacji przemysłowej. SKO stwierdziło, iż spółka, oprócz własnych wywodów nie przedstawiła innych dowodów mogących podważyć ustalenia dokonane przez biegłego, a w szczególności nie przedłożyła opinii innego biegłego.

W ocenie organu odwoławczego skoro kwestionowany obiekt jest trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach to spełnia definicję budynku w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., i to bez względu na to, czym i w jakim stopniu budynek jest wypełniony.

W skardze wniesionej do WSA w Olsztynie na decyzję SKO z dnia "[...]" r., Spółka, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

Spółka zarzuciła w skardze tożsame zarzuty jak w odwołaniu od decyzji Organu I instancji z dnia "[...]" r., ograniczając je do zarzutu: naruszenia prawa materialnego, a to art. 1 ust. 1 pkt 1,2, art. 2 ust. 1 pkt 2,3 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi spółka zakwestionowała zasadność sklasyfikowania "mroźni" jako budynku w rozumieniu przepisów u.p.o.l. albowiem w ocenie skarżącej obiekt ten stanowi element wolnostojącej instalacji przemysłowej będącej zespołem urządzeń technicznych powiązanych ze sobą technologicznie i powinien być kwalifikowany jako budowla. Spółka nie zgodziła się z argumentacją SKO opartą na założeniu, iż kwestionowany obiekt może być sklasyfikowany dla celów podatkowych na postawie treści wypisu z ewidencji gruntów i budynków. Powołała się przy tym na zasadę wynikającą z art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, iż wszystkie elementy daniny publicznej powinny być określone w ustawie podatkowej.

Dodatkowo fakt, ze kwestionowany obiekt znajduje się w ewidencji, która nazywa się "ewidencją budynków" nie jest argumentem za tym, że sporny obiekt nie stanowi budowli. W ocenie spółki SKO w żaden sposób nie przeanalizowało czy "mroźnia" i znajdujące się w niej urządzenia/instalacje pozostają w funkcjonalnym związku, co miałoby znaczenie dla klasyfikacji tego obiektu jako budowli.

W zakresie drugiego z zarzutów dotyczącego niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, spółka podniosła, iż Organ II instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na opinii biegłego, w której ograniczono się do sformułowania wniosków, bez żadnego ich uzasadnienia. W ocenie skarżącej wydana w sprawie opinia biegłego, na której oparto rozstrzygnięcie nie spełnia wytycznych wskazywanych w orzecznictwie przez sądy administracyjne. Spółka podniosła, iż biegły nie wypowiedział się na temat wolnostojącej instalacji przemysłowej, a co za tym idzie nie został wyjaśniony całkowicie stan faktyczny pozwalający na dokonanie jednoznacznych ustaleń, a w konsekwencji ocen prawnych.

Skarżąca pismami procesowymi z 13 i 26 marca 2020 r. uzupełniła skargę i zgłosiła wniosek dowodowy. Zarzuciła decyzji naruszenie przepisów:

1. - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 197 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny stanu technicznego budynków i budowli ulokowanych na działce, a co za tym idzie nieustalenie stanu faktycznego w całości i zastosowanie stawki podatku od nieruchomości jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą względem podoczyszczalni ścieków, magazynu olejów i smarów, wiaty stalowej zamkniętej na urządzenia i opakowania, oraz garażu pomimo tego, że ze względów technicznych nie było możliwe wykorzystywanie ich w działalności prowadzonej przez skarżącą;
2. - art. 233 § 2 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 197 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego w całości oraz brak samodzielnej oceny opinii wydanej przez biegłego i bezkrytyczne przeniesienie ustaleń z opinii do decyzji mimo, że opinia ta posiadała istotne wady w postaci m.in. braku uzasadnienia wniosków biegłego oraz braku dostarczenia przez opinię wiadomości specjalnych, których organ przed powołaniem biegłego nie posiadł;
3. - art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 197 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do nieuwzględnienia przez Prezydenta Miasta "[...]" wniosku strony o wydanie opinii uzupełniającej przez biegłego w sytuacji, gdy opinia uzupełniająca miała znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie;
4. - art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika, poprzez jego pominięcie i wydanie decyzji, w której wątpliwości co do prawa zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Spółki.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z operatu szacunkowego nieruchomości Spółki z 26 lutego 2020 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego na okoliczności, że:

1. a) mroźnia wraz z innymi obiektami posadowionymi na działce ewidencyjnej nr "[...]" stanowi pewną całość i jest z nimi funkcjonalnie powiązana;
2. b) część budynków znajdujących się na terenie działki ewidencyjnej nr "[...]" była w złym stanie technicznym i z tego powodu powinny one zostać wyłączone spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 t.j. z dnia 2019.11.08) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawach stanu faktycznego.

Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 t.j. z dnia 2019.11.28) dalej jako: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest uzasadniona. Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności tej decyzji wykazała bowiem, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą Spółką a organem odwoławczym jest kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu "mroźni" położonego w "[...]" przy ul. B. "[...]" podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie sedno sporu sprowadza się do kwestii, czy organy podatkowe prawidłowo opodatkowały podatkiem od nieruchomości należący do skarżącej przedmiot opodatkowania w postaci "mroźni" jako budynek. Według skarżącej Spółki sporny obiekt budowlany wraz z innymi urządzeniami jest elementem ciągu technologicznego i tworzy wolnostojącą instalację przemysłową, a zatem stanowi budowlę w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l..

Natomiast według stanowiska organu, kwestionowany obiekt budowlany w postaci "mroźni" spełnia wszystkie cechy pozwalające zakwalifikować ten obiekt jako budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie organu spełnienie cech pozwalających na zakwalifikowanie danego obiektu jako budynek, czyni zbędnym dokonywanie dalszej oceny czy taki obiekt można uznać za budowlę.

Dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji spornego obiektu ma wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem w odniesieniu do budowli - stanowi ją ich wartość obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, natomiast w odniesieniu do budynków i ich części - powierzchnia użytkowa.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za budynek w rozumieniu u.p.o.l, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1, uznaje się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiadający fundament i dach, zaś budowlą obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Zarówno zatem w przypadku definicji budynku, jak i definicji budowli, ustawodawca odwołał się do przepisów prawa budowlanego w zakresie rozumienia obiektu budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2019.1186 t.j. z dnia 2019.06.2), dalej: u.p.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem, o jakim mowa w tym przepisie, jest obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, który posiada fundament i dach (art. 3 pkt 2 u.p.b.). Budowlą, o jakiej mowa w ww. przepisie, jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące, trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje),ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) lub fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej w zakresie kwestionowanej opinii biegłego, organ odwoławczy przyznał, iż sporządzona opinia biegłego nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem biegły przekroczył swoje uprawnienia i dokonał podatkowej kwalifikacji spornego obiektu. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ odwoławczy art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W zakresie zarzutu niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, spółka podniosła, iż Organ II instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na opinii biegłego, w której ograniczono się do sformułowania wniosków, bez żadnego ich uzasadnienia.

W ocenie skarżącej wydana w sprawie opinia biegłego, na której oparto rozstrzygnięcie, nie spełnia wytycznych wskazywanych w orzecznictwie przez sądy administracyjne. Spółka podniosła, iż biegły nie wypowiedział się na temat wolnostojącej instalacji przemysłowej, a co za tym idzie nie został wyjaśniony całkowicie stan faktyczny pozwalający na dokonanie jednoznacznych ustaleń, a w konsekwencji ocen prawnych. Ten zarzut zasługuje na uwzględnienie. O wadliwości opinii świadczy też teza z uzasadnienia SKO. W uzasadnieniu SKO podało, iż Organ I instancji zastosował się do zaleceń poprzedniej decyzji SKO z dnia 6 marca 2019 r. i przeprowadził wskazane czynności dowodowe.

Odnosząc się do zarzutów podatnika w zakresie kwestionowanej opinii biegłego, organ odwoławczy przyznał, iż sporządzona opinia biegłego nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie bowiem biegły przekroczył swoje uprawnienia i dokonał podatkowej kwalifikacji spornego obiektu.

A zatem za uzasadniony należy uznać zarzut, że SKO nie rozpatrzyło zarzutów odwołania. W konsekwencji organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Stwierdzone naruszenia przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenia faktyczne dotyczą kwalifikacji prawnopodatkowej "mroźni". Ta kwalifikacja jest natomiast związana z podstawą opodatkowania. W konsekwencji od sposobu opodatkowania ostatecznie zależy wysokość należnego podatku.

W toku postępowania sądowego strona skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu na podstawie art. 106 p.p.s.a. z operatu szacunkowego na okoliczności wskazane w tezie dowodowej.

Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie.

W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie mają tego waloru dowody, które w istocie mają charakter opinii biegłego – por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 września 2000r., sygn. akt FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz.

1. W krytycznej glosie do tego wyroku A. Skoczylas podniósł, że dowód z dokumentu zawierającego tzw. prywatną opinię biegłego może być dopuszczony przez sąd administracyjny jedynie dla oceny, czy organy administracji publicznej ustaliły stan faktyczny sprawy administracyjnej zgodnie z unormowaniami procedury administracyjnej, a następnie tego, czy prawidłowo dokonały subsumcji przepisu prawa materialnego do poczynionych ustaleń faktycznych (por. A. Skoczylas, glosa do wyroku NSA z dnia 25 września 2000r., sygn. akt FSA 1/00, OSP 2001, z. 2, poz. 19). Poza tym należy podnieść, że przepisy kodeksu postępowania cywilnego nie pozbawiają opinii biegłego waloru dokumentu prywatnego w rozumieniu art. 245 k.p.c.. W orzecznictwie, jak i judykaturze dominujący jest jednak pogląd wykluczający możliwość przeprowadzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z opinii biegłego sporządzonej na prywatne zlecenie strony i przedłożonej w formie dokumentu prywatnego (zob. H. Knysiak-Molczyk, glosa do wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2466/10, OSP 2013, z. 4, poz. 42). Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia).

Stosowanie przepisów prawa materialnego jest dopuszczalne po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie postępowanie procesowe było wadliwe, z przyczyn wskazanych wyżej. Z uwagi na to, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, to organ odwoławczy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, winien, oprócz uwzględnienia wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku, odnieść się do materiału procesowego i zarzutów przedstawionych w postępowaniu sądowym. Ocena decyzji ostatecznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym, może być dokonana po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, uwzględniającym reguły postępowania procesowego

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił jak w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania składają się: kwota 2000 zł tytułem zwrotu wpisu, kwota 17 zł tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwota 5400 zł tytułem wynagrodzenia dla pełnomocnika będącego radcą prawnym, na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).