Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 826/19

Uzasadnienie

Spółka A z siedzibą w L (dalej jako: Spółka, skarżąca, strona, podatnik) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O z "[...]"r. nr SKO "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od nieruchomości za rok 2018, określonego w kwocie "[...]"zł.

Jak wynika z przekazanych akt sprawy i uzasadnień rozstrzygnięć poddanych kontroli Sądu, Spółka przesłała Prezydentowi Miasta E (dalej Prezydent, organ I instancji) w ustawowym terminie deklarację na podatek od nieruchomości za 2018 rok oraz wpłaciła wykazany w deklaracji podatek od zajmowanych nieruchomości i znajdujących się na nich budynkach oraz budowlach położonych w E przy ul. S. W celu zweryfikowania poprawności deklaracji, postanowieniem z "[...]" r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od nieruchomości za lata 2013 – 2018 (k."[...]" akt organu). W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono nieprawidłowości związane z deklarowaniem do opodatkowania od nieruchomości budynku "mroźni" poprzez zakwalifikowanie go jako "budowli" i niedokonania w tym zakresie korekt deklaracji.

W toku postępowania podatkowego przeprowadzono kontrolę nieruchomości położonych w E przy ul. S, będących w posiadaniu podatnika oraz uzyskano informacje dotyczące powierzchni użytkowej kwestionowanego obiektu "mroźni".

W oparciu o powyższe Prezydent decyzją z "[...]" r., określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie "[...]" zł, płatnego w określonych ratach.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 21 § 3 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej u.p.o.l.) oraz § 1 Uchwały nr XXXVI.357.17 Rady Miasta Ełku z 26 września 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2018 r. Wysokość podatku określono przyjmując za podstawę jego wymiaru:

1. - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: "[...]" mkw. (podatek: "[...]" zł),
2. - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: "[...]"mkw. (podatek: "[...]"zł),
3. - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: "[...]"zł (podatek: "[...]"zł).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ I instancji stwierdził, iż użytkowany przez Spółkę obiekt budowlany w postaci "mroźni" spełnia wszystkie cechy pozwalające zakwalifikować ten obiekt jako budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a w konsekwencji podstawą jego opodatkowania jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. W ocenie organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności dowody z dokumentów w postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków, pozwala na jednoznaczne zakwalifikowanie spornego obiektu jako "budynku". W zakresie opodatkowania od budynku stacji redukcyjno-pomiarowej gazu organ stwierdził, iż to na użytkowniku wieczystym gruntu spoczywa obowiązek podatkowy albowiem własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Jak wywodził dalej organ w przedmiotowej sprawie budynek stacji redukcyjno-pomiarowej gazu powinien być wykazywany do opodatkowania przez wieczystego użytkownika, gdyż to użytkownik wieczysty jest właścicielem budynku redukcyjno-pomiarowego gazu.

W odwołaniu od decyzji Prezydenta podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zakwestionował słuszność stanowiska Organu I instancji dotyczącego zakwalifikowania "mroźni" jako "budynku".

W tym zakresie zarzucił naruszenie:

1. - art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.o.p.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez uznanie, że obiekt nr "[...]"9 położony przy ul. S dz. Nr "[...]"winien zostać sklasyfikowany jako budynek, a nie budowla, mimo że jest elementem ciągu technologicznego i wraz z innymi urządzeniami tworzy wolnostojącą instalację przemysłową, a zatem budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego oraz u.p.o.l.,
2. - art. 2a Ordynacji podatkowej, wskazującego, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika, poprzez jego pominięcie i wydanie decyzji, w której wątpliwości co do prawa zostały rozstrzygnięte na niekorzyść spółki,
3. - art. 49 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w wyniku czego w sposób błędny Spółka została zakwalifikowana jako właściciel instalacji stanowiącej stację redukcyjno-pomiarową gazu,
4. - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie całego materiału dowodowego, co w szczególności dotyczy zignorowania stanowiska i wniosku Spółki zawartego w piśmie z"[...]"r. zawierającym wyjaśnienia Spółki oraz odpowiedź na wezwanie Organu z "[...]"r. oraz brak odniesienia się do podnoszonych tez i wątpliwości i tym samym pozbawienie GFI możliwości przedstawienia ewentualnych dodatkowych argumentów jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej,
5. - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w treści Decyzji przez Organ faktów, które zostały udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia, w zakresie argumentów i stanowiska prezentowanego przez Spółkę, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O (dalej SKO) decyzją z "[...]"r. uchyliło decyzję Organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ.

W uzasadnieniu SKO podało, iż pomimo szczegółowego przedstawienia przez Organ I instancji swojego stanowiska, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wyjaśnił w sposób niebudzący wątpliwości czy sporny obiekt można sklasyfikować jako budynek w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie SKO organy administracyjne nie dysponują wiadomościami specjalnymi pozwalającymi na określenie cech obiektów budowlanych, a zatem wyraził stanowisko o konieczności uzyskania dokumentacji budowlanej dotyczącej obiektu, a następnie zasięgnięcia opinii biegłego z zakresu budownictwa na tą okoliczność. W konsekwencji Organ odwoławczy stwierdził, iż zaistniały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji.

Prezydent, stosując się do wytycznych Organu odwoławczego, postanowieniem z "[...]"r. powołał biegłego posiadającego uprawnienia budowlane celem ustalenia czy kwestionowany obiekt jest budynkiem, czy budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Równocześnie organ wezwał spółkę do dostarczenia dokumentacji techniczno-budowlanej tego obiektu.

Postanowieniem z "[...]"r., na wniosek podatnika, Prezydent zmienił postanowienie o powołaniu biegłego poprzez dodanie jednego pytania tj.: czy kwestionowany obiekt wraz z innymi obiektami będącymi w posiadaniu spółki stanowi element budowli (wolnostojącej instalacji przemysłowej) w rozumieniu u.p.o.l.

Po przeprowadzeniu oględzin obiektu "mroźni", biegły sporządził opinię techniczną dotyczącą obiektu "mroźni" położonego przy ul. S w E, w której opisał cechy obiektu i dokonał jego sklasyfikowania jako "budynku" w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

Decyzją z "[...]"r. Organ I instancji wydał decyzję, określając Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie "[...]"złotych. Wysokość podatku określono przyjmując za podstawę jego wymiaru tożsame podstawy jak w uprzednio uchylonej decyzji Prezydenta z "[...]"r., zmieniając jedynie powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na "[...]"mkw.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko, iż kwestionowany obiekt budowlany w postaci "mroźni" spełnia wszystkie cechy pozwalające zakwalifikować ten obiekt jako budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie Prezydenta o powyższej klasyfikacji obiektu świadczą zebrane w sprawie dowody w postaci: wypisu z ewidencji gruntów i budynków, opinia biegłego, dokument w postaci wypisu z Książki Obiektu Budowlanego oraz dokumentacja architektoniczno-budowlana z 1975 r. sporządzona przez Biuro P. Od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego wniósł odwołanie, w którym ponownie zakwestionował słuszność stanowiska Organu I instancji dotyczącego zakwalifikowania "mroźni" jako "budynku". W tym zakresie podniósł co do zasady tożsame zarzuty jak w odwołaniu od decyzji z "[...]"r. Zaskarżonej decyzji organu I instancji zarzucano zatem naruszenie:

1. - art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, art. 2 ust. 1 pkt 2,3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez uznanie, że obiekt nr "[...]" położony przy ul. S dz. nr "[...]"("Mroźnia") winien zostać sklasyfikowany jako budynek, a nie budowla, mimo że wraz z innymi urządzeniami jest elementem ciągu technologicznego i tworzy wolnostojącą instalację przemysłową, a zatem budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego oraz u.p.o.l;
2. - art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie całego materiału dowodowego, co w szczególności dotyczy zignorowania stanowiska Spółki zawartego w piśmie z dnia "[...]" r. tj. oceny, że opinia wydana przez biegłego nie spełnia wymagań dotyczących prawidłowo sporządzonej opinii oraz nie umożliwia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, a także wadliwej oceny dokumentacji technicznej obiektu Mroźni;
3. - art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w wyniku czego w sposób błędny Spółka została zakwalifikowana jako właściciel instalacji stanowiącej stację redukcyjno-pomiarową gazu;
4. - art. 233 § 2 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 197 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się w rzeczywistości do wytycznych Samorządowego Kolegium Odwoławczego tj. nieustalenie całościowego stanu faktycznego oraz brak samodzielnej oceny opinii wydanej przez biegłego i bezkrytyczne przeniesienie ustaleń z opinii do decyzji mimo iż opinia ta posiadała istotne braki w postaci m.in. braku uzasadnienia wniosków biegłego oraz braku dostarczenia przez opinię wiadomości specjalnych, których organ przed powołaniem biegłego nie posiadł;
5. - art. 188 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku Strony o wydanie opinii uzupełniającej przez biegłego, w sytuacji gdy opinia ta miała znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego;
6. - art. 2a Ordynacji podatkowej, wskazującego, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika, poprzez jego pominięcie i wydanie decyzji, w której wątpliwości co do prawa zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Spółki;

W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie decyzji Organu I instancji oraz o umorzenie postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O decyzją z "[...]"r., nr "[...]"utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji.

W uzasadnieniu SKO podało, że spór między stronami dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanego przez Spółkę obiektu budowlanego nazwanego "Mroźnia". Jak podnosiło Kolegium strona stoi na stanowisku, że ww. obiekt budowlany jest budowlą a dokładniej wolno stojącą instalacją przemysłową i winien być opodatkowany od jej wartości, zaś zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji jest to budynek, bowiem spełnia wszystkie cechy budynku o jakich mowa w definicji zawartej w ustawie Prawo budowlane. W trakcie postępowania organ podatkowy wskazał, że nie ma wątpliwości, iż sporny obiekt "mroźni" jest budynkiem, posiada bowiem dach, fundamenty, jest trwale związany z gruntem oraz jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych.

Tym samym spełnia wszystkie kryteria budynku i nie ma prawnej możliwości, aby traktować go jako budowlę. Potwierdził to, zdaniem organu biegły w opinii z dnia "[...]"r., sporządzonej na zlecenie organu. W ocenie organu przyjęta również przez niego wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, pozostaje w pełnej zgodzie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15.

Kolegium zwracało uwagę, że stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są między innymi budynki lub ich części oraz budowle lub ich części, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedstawiając definicje pojęć mających zastosowanie w sprawie, wskazać również należy, że przepis art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja zawarta w tym przepisie nie jest kompletna, gdyż odwołuje się do regulacji objętych inną ustawą, jednak obejmuje ona: po pierwsze - obiekty budowlane niestanowiące budynku lub obiektu małej architektury; oraz po drugie - urządzenia budowlane.

Ustawodawca podatkowy, definiując budowlę, odsyła zatem do innych regulacji, z tym, że odesłanie to ma ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć "obiektu budowlanego" i "urządzenia budowlanego", co oznacza, że dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania, należy przede wszystkim oprzeć się na przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jedynie pomocniczo na ustawie - Prawo budowlane. Oznacza to, że interpretacja terminu "budowla" nie powinna rozpoczynać się od art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, chociaż przepis ten powinien być pomocny przy ustaleniu podatkowego znaczenia budowli. Prawo podatkowe nie zawiera legalnej definicji budowli.

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane oraz jej załączników.

W dalszej części uzasadnienia Kolegium wskazywało, że z akt rozpatrywanej sprawy, a zwłaszcza wypisów z ewidencji gruntów i budynków wynika, że Spółka A Spółka z o.o. jest użytkownikiem wieczystym gruntów Skarbu Państwa oznaczonych jako działka "[...]"w E przy ul. S zabudowanej obiektami budowlanymi oznaczonymi jako: "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe".

Kolegium podkreślało, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 20 18 r., poz. 1669), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Powyższy przepis oznacza, że wspomniana ewidencja jest dokumentem urzędowym, na podstawie którego organ podatkowy określa powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ewidencja ma moc dokumentu urzędowego, więc zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Jak wywodziło dalej Kolegium za zasadne należy więc uznać stanowisko, że obiekt nr "[...]" położony w E przy ul. S sklasyfikowany w ewidencji budynków jako budynek magazynowy (chłodnia) na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi "budynek", o którym mowa wart. 2 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnosząc się do zarzutów podatnika w zakresie kwestionowanej opinii biegłego, organ odwoławczy przyznał, iż sporządzona opinia biegłego nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie bowiem biegły przekroczył swoje uprawnienia i dokonał podatkowej kwalifikacji spornego obiektu. Zdaniem organu nie oznacza to jednak, iż nie można wykorzystać na potrzeby niniejszego postępowania zawartego w opinii opisu obiektu, wskazującego na jego cechy. W uzasadnieniu decyzji przywołano cechy obiektu opisane przez biegłego, wskazując, iż wszystkie te cechy pozwalają na sklasyfikowanie obiektu jako budynku w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

Dodatkowo SKO wskazało, iż kwestionowany obiekt jest odrębnym obiektem budowlanym od innych obiektów położonych na działce Spółki i nie stanowi wraz z tymi obiektami elementu budowli – wolnostojącej instalacji przemysłowej. SKO stwierdziło, iż spółka, oprócz własnych wywodów nie przedstawiła innych dowodów mogących podważyć ustalenia dokonane przez biegłego, a w szczególności nie przedłożyła opinii innego biegłego.

W ocenie organu odwoławczego skoro kwestionowany obiekt jest trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach to spełnia definicję budynku w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., i to bez względu na to, czym i w jakim stopniu budynek jest wypełniony.

SKO w uzasadnieniu swojej decyzji nie odniosło się do postawionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego niewłaściwego ustalenia, iż to Spółka jest właścicielem stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, które miało być konsekwencją pominięcia regulacji z art. 49 § 1 kc.

W skardze do WSA w O na decyzję SKO z "[...]"., Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej. Zaskarżonej decyzji zarzucano naruszenie:

1. - art. 1a ust. 1 pkt 1, 2, art. 2 ust. 1 pkt 2,3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane" poprzez uznanie, że obiekt nr "[...]" położony przy ul. S dz. nr "[...]"("Mroźnia") winien zostać sklasyfikowany jako budynek, a nie budowla, mimo że wraz z innymi urządzeniami jest elementem ciągu technologicznego i tworzy wolnostojącą instalację przemysłową, a zatem budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego oraz u.p.o.l;
2. - art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie całego materiału dowodowego, co w szczególności dotyczy zignorowania stanowiska Spółki zawartego w piśmie z dnia "[...]"r. tj. oceny, że opinia wydana przez biegłego nie spełnia wymagań dotyczących prawidłowo sporządzonej opinii oraz nie umożliwia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, a także wadliwej oceny dokumentacji technicznej obiektu Mroźni;
3. - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 127 i art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowity brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do drugiej kwestii spornej w niniejszej sprawie, tj. sposobu opodatkowania budynku stacji redukcyjno-pomiarowej gazu wchodzącej w skład przedsiębiorstwa "C" S.A.

W uzasadnieniu skargi spółka zakwestionowała zasadność sklasyfikowania "mroźni" jako budynku w rozumieniu przepisów u.p.o.l., albowiem w ocenie skarżącej obiekt ten stanowi element wolnostojącej instalacji przemysłowej będącej zespołem urządzeń technicznych powiązanych ze sobą technologicznie i powinien być kwalifikowany jako budowla. Spółka nie zgodziła się z argumentacją SKO opartą na założeniu, iż kwestionowany obiekt może być sklasyfikowany dla celów podatkowych na podstawie treści wypisu z ewidencji gruntów i budynków. Powołała się przy tym na zasadę wynikającą z art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, iż wszystkie elementy daniny publicznej powinny być określone w ustawie podatkowej. Dodatkowo podnosiła, że fakt, iż kwestionowany obiekt znajduje się w ewidencji, która nazywa się "ewidencją budynków" nie jest argumentem za tym, że sporny obiekt nie stanowi budowli.

W ocenie spółki SKO w żaden sposób nie przeanalizowało czy "mroźnia" i znajdujące się w niej urządzenia/instalacje pozostają w funkcjonalnym związku, co miałoby znaczenie dla klasyfikacji tego obiektu jako budowli.

W zakresie drugiego z zarzutów dotyczącego niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, spółka podniosła, iż Organ II instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na opinii biegłego, w której ograniczono się do sformułowania wniosków, bez żadnego ich uzasadnienia. W ocenie skarżącej wydana w sprawie opinia biegłego, na której oparto rozstrzygnięcie nie spełnia wytycznych wskazywanych w orzecznictwie przez sądy administracyjne. Spółka podniosła, iż biegły nie wypowiedział się na temat wolnostojącej instalacji przemysłowej, a co za tym idzie nie został wyjaśniony całkowicie stan faktyczny pozwalający na dokonanie jednoznacznych ustaleń, a w konsekwencji ocen prawnych.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego całkowitego pominięcia przez SKO kwestii sposobu opodatkowania budynku stacji redukcyjno-pomiarowej, która to kwestia była podnoszona w odwołaniu od decyzji Organu I instancji, skarżąca podniosła, iż naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu decyzji Organu II instancji nie wskazano podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie sposobu opodatkowania wskazanego budynku oraz wykładni prawa dokonanej przez ten Organ. W ocenie skarżącej uchybienie to spowodowało naruszenie naczelnych zasad prawa podatkowego, tj. zasady zaufania podatnika do organu, zasady przekonywania, zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasady prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Skarżąca pismami procesowymi z "[...]" i "[...]"r. uzupełniła skargę i zgłosiła wniosek dowodowy oraz wniosek o odroczenie terminu rozprawy (k. "[...]" i "[...]"akt sądowych). Zarzuciła decyzji naruszenie przepisów:

1. - art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez brak dostrzeżenia, że budynek stacji redukcyjno-pomiarowej gazu został wzniesiony dla przemijającego użytku, w związku z czym nie stanowi części składowej nieruchomości, a w konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotowego budynku pozostaje dzierżawca, a nie Spółka;
2. - art. 49 § 1 K.c. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, w wyniku czego w sposób błędny Spółka została zakwalifikowana jako właściciel instalacji stanowiącej stację redukcyjno-pomiarową gazu;
3. - art. 233 § 2 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 197 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego w całości oraz brak samodzielnej oceny opinii wydanej przez biegłego i bezkrytyczne przeniesienie ustaleń z opinii do decyzji mimo, że opinia ta posiadała istotne wady w postaci m.in. braku uzasadnienia wniosków biegłego oraz braku dostarczenia przez opinię wiadomości specjalnych, których organ przed powołaniem biegłego nie posiadł;
4. - art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 197 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do nieuwzględnienia przez Prezydenta Miasta E wniosku strony o wydanie opinii uzupełniającej przez biegłego w sytuacji, gdy opinia uzupełniająca miała znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie;
5. - art. 2a Ordynacji podatkowej, wskazującego, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika, poprzez jego pominięcie i wydanie decyzji, w której wątpliwości co do prawa zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Spółki.

Dodatkowo, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z operatu szacunkowego nieruchomości Spółki z "[...]"r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego na okoliczności, że:

1. a) mroźnia wraz z innymi obiektami posadowionymi na działce ewidencyjnej "[...]"stanowi pewną całość i jest z nimi funkcjonalnie powiązana;

Uzasadniając wniosek dowodowy strona podniosła, że organ nie odniósł się do twierdzeń Spółki i nie zbadał funkcjonalności oraz związku techniczno-użytkowego pomiędzy elementami tej instalacji. Organ wskazał jedynie na odmienne zdanie skarżącej w tym zakresie na str. 2 decyzji. Podobnie przyjęta przez Organy opinia biegłego nie zawiera żadnych rozstrzygnięć w tym zakresie, a jedynie konkluzję, że każdy z obiektów w sąsiedztwie mroźni jest samodzielny pod względem konstrukcji i pełnionej funkcji. Powyższego nie można uznać za wykazanie specjalistycznej wiedzy.

Pismem procesowym z "[...]"r. organ odnosząc się do zarzutów Spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie (k. "[...]").

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W świetle okoliczności niniejszej sprawy Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadnym okazał się podniesiony zarzut dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą Spółką a organem odwoławczym jest kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu "mroźni" położonego w E przy ul. S podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i kwalifikacji prawnopodatkowej instalacji stanowiącej stację redukcyjno-pomiarową gazu.

W kwestii opodatkowania "mroźni" spór sprowadza się do kwestii, czy sporny obiekt budowlany jest budowlą czy też budynkiem. Według skarżącej Spółki sporny obiekt budowlany wraz z innymi urządzeniami jest elementem ciągu technologicznego i tworzy wolnostojącą instalację przemysłową, a zatem stanowi budowlę w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Natomiast według stanowiska organu, kwestionowany obiekt budowlany w postaci "mroźni" spełnia wszystkie cechy pozwalające zakwalifikować go jako budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie organu spełnienie cech pozwalających na zakwalifikowanie danego obiektu jako budynek, czyni zbędnym dokonywanie dalszej oceny czy taki obiekt można uznać za budowlę.

Dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji spornego obiektu ma wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem w odniesieniu do budowli - stanowi ją ich wartość obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, natomiast w odniesieniu do budynków i ich części - powierzchnia użytkowa.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za budynek w rozumieniu u.p.o.l, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1, uznaje się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundament i dach, zaś budowlą obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Zarówno zatem w przypadku definicji budynku, jak i definicji budowli, ustawodawca odwołał się do przepisów prawa budowlanego w zakresie rozumienia obiektu budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2019.1186 t.j.) dalej: u.p.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem, o jakim mowa w tym przepisie, jest obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, który posiada fundament i dach (art. 3 pkt 2 u.p.b.). Budowlą, o jakiej mowa w ww. przepisie, jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) lub fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ odwoławczy art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W zakresie zarzutów niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, spółka podniosła, iż Organ II instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na opinii biegłego, w której ograniczono się do sformułowania wniosków, bez żadnego ich uzasadnienia. W ocenie skarżącej wydana w sprawie opinia biegłego, na której oparto rozstrzygnięcie nie spełnia wytycznych wskazywanych w orzecznictwie przez sądy administracyjne. Spółka podniosła, iż biegły nie wypowiedział się na temat wolnostojącej instalacji przemysłowej, a co za tym idzie nie został wyjaśniony całkowicie stan faktyczny pozwalający na dokonanie jednoznacznych ustaleń, a w konsekwencji ocen prawnych.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej w zakresie kwestionowanej opinii biegłego, organ odwoławczy przyznał, iż sporządzona opinia biegłego nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem biegły przekroczył swoje uprawnienia i dokonał podatkowej kwalifikacji spornego obiektu. Działaniem niekonsekwentnym i sprzecznym z zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. była zatem akceptacja przez kolegium ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Skoro bowiem podstawowe źródła dowodowe na których oparł się organ I instancji obciążone były wadą to wyciągane na ich podstawie wnioski również mogły być nieprawidłowe.

W związku z powyższym wskazane wyżej zarzuty skarżącej dotyczące nie właściwego wyjaśniania stanu faktycznego sprawy zasługują na uwzględnienie. Precyzując powyższy wniosek wskazać należało, że o wadliwości opinii świadczy też teza z uzasadnienia SKO. W uzasadnieniu SKO podało, iż Organ I instancji mając na uwadze zalecenia zawarte w poprzedniej decyzji Kolegium z dnia "[...]"r., powołał biegłego posiadającego uprawnienia budowlane w specjalności konstrukcyjno – budowlanej. Jednocześnie odnosząc się do zarzutów podatnika w zakresie kwestionowanej opinii biegłego, organ odwoławczy przyznał, iż sporządzona opinia biegłego nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie bowiem biegły przekroczył swoje uprawnienia i dokonał podatkowej kwalifikacji spornego obiektu. W zakresie zarzutów niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, spółka zarzuciła, iż Organ II instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na opinii biegłego, w której ograniczono się do sformułowania wniosków, bez żadnego ich uzasadnienia.

W ocenie skarżącej wydana w sprawie opinia biegłego, na której oparto rozstrzygnięcie, co do kwalifikacji prawnopodatkowej "mroźni", nie spełnia wytycznych wskazywanych w orzecznictwie przez sądy administracyjne. Spółka zasadnie podniosła, iż biegły nie wypowiedział się na temat wolnostojącej instalacji przemysłowej, a co za tym idzie nie został wyjaśniony całkowicie stan faktyczny pozwalający na dokonanie jednoznacznych ustaleń, a w konsekwencji ocen prawnych. Ten zarzut zasługuje na uwzględnienie. A zatem za uzasadniony należy uznać zarzut, że SKO nie rozpatrzyło zarzutów odwołania.

W konsekwencji organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenia faktyczne dotyczą kwalifikacji prawnopodatkowej "mroźni". Ta kwalifikacja jest natomiast związana z podstawą opodatkowania. W konsekwencji od sposobu opodatkowania ostatecznie zależy wysokość należnego podatku.

A zatem za uzasadniony należy uznać zarzut, że SKO nie rozpatrzyło zarzutów odwołania. Przeprowadzona przez sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała także zasadność stanowiska skarżącej w zakresie, w jakim kwestionuje fakt, iż organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do kwestii związanej ze sposobem opodatkowania budynku stacji redukcyjno-pomiarowej. W odniesieniu do tej kwestii, tj. określenia podatnika podatku do nieruchomości w stosunku do stacji redukcyjno-pomiarowej gazu znajdującej się na nieruchomości Spółki, organ I instancji przyjął stanowisko, iż podatnikiem jest skarżąca. W decyzji tego organu podniesiono, iż spółka jako użytkownik wieczysty nieruchomości, na której położona jest kwestionowana stacja redukcyjno-pomiarowa gazu, zgodnie z zasadami prawa cywilnego, powinna być traktowana jako właściciel tego urządzenia.

Natomiast skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji zakwestionowała zasadność przyjętego stanowiska, podnosząc, iż kwestionowane urządzenie przesyłowe wchodzi w skład przedsiębiorstwa "C" S.A. Stosownie zatem do treści art. 49 § 2 k.c. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny urządzenie te jako wchodzące w skład przedsiębiorstwa stanowi własność innego podmiotu, aniżeli użytkownika wieczystego gruntu, więc według strony skarżącej, to osoba trzecia jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie tego urządzenia.

Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oznacza, że każda sprawa podatkowa, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego I instancji, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony.

Ustawodawca w przepisie art. 210 Ordynacji podatkowej określił elementy jakie muszą znaleźć się w każdej decyzji podatkowej. Jednym z elementów takiej decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Stosownie do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie sądowoadminstrayjnym, wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy, już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy I instancji, oznacza, iż wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w przepisie art. 210 § 4 o.p., a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Brak spełnienia tych warunków powoduje, że wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna, stanowiąca przedmiot skargi wniesionej do sądu administracyjnego, w istocie rzeczy, nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej (tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 lutego 2020 r., I SA/Sz 708/19, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA").

W wyroku WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015 r., sygn. akt. III SA/Wa 2352/13 wskazano, iż uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji (wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015 r., sygn. akt. III SA/Wa 2352/13 w "CBOSA").

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela przytoczone stanowisko. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozprawianej sprawy uznać należy, iż zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przedstawionej zasady dwuinstancyjności postępowania. W ocenie sądu, decyzja ta nie spełnia wymogów z art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej albowiem SKO w O nie rozpoznało wszystkich zarzutów odwołania.

Skarżąca spółka w odwołaniu od decyzji Prezydenta E z dnia "[...]" r. podniosła zarzuty dotyczące nie tylko kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji spornego obiektu "mroźni", ale również zarzut dotyczący określenia podatnika podatku od nieruchomości w zakresie stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. W ocenie spółki organ I instancji błędnie nie zastosował art. 49 § 1 k.c., w konsekwencji czego dokonał nieprawidłowych ustaleń dotyczących osoby podatnika. Jakkolwiek spółka zgodziła się z argumentacją organu, iż co do zasady urządzenia wzniesione na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią własność użytkownika wieczystego jako prawo związane z użytkowaniem wieczystym, to podniosła, że w jej ocenie reguła ta nie ma zastosowania z uwagi na rodzaj urządzenia jakim jest stacja redukcyjna-pomiarowa gazu. Wskazała, iż obiekt ten stanowi urządzenie do odprowadzania i doprowadzania gazów, które jest wbudowane i utrzymywane przez "C" S.A. oraz połączone z tym przedsiębiorstwem poprzez umieszczony rurociąg, a zatem wchodzi w skład przedsiębiorstwa tego podmiotu.

Jako, że punkt redukcyjno-pomiarowy jest częścią składową budowli sieciowej, to powinien podlegać tym samym prawom, jakim podlega cała sieć. W odwołaniu podkreślono, iż w ocenie spółki organ I instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych w zakresie cech szczegółowych obiektu spornego urządzenia, w rezultacie czego nie zastosowano prawidłowych przepisów prawa cywilnego.

Organ odwoławczy całkowicie pominął przy tym kwestię zasadności przyjętego przez organ I instancji stanowiska w zakresie określenia podmiotu podatku od nieruchomości w odniesieniu do obiektu stacji redukcyjno-pomiarowej. W uzasadnieniu decyzji organ nawet jednym zdaniem nie odniósł się do tej kwestii.

W konsekwencji organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W toku postępowania sądowego strona skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu na podstawie art. 106 p.p.s.a. z operatu szacunkowego na okoliczności wskazane w tezie dowodowej. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie.

W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie mają tego waloru dowody, które w istocie mają charakter opinii biegłego – por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 września 2000r., sygn. akt FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz.

1. W krytycznej glosie do tego wyroku A. Skoczylas podniósł, że dowód z dokumentu zawierającego tzw. prywatną opinię biegłego może być dopuszczony przez sąd administracyjny jedynie dla oceny, czy organy administracji publicznej ustaliły stan faktyczny sprawy administracyjnej zgodnie z unormowaniami procedury administracyjnej, a następnie tego, czy prawidłowo dokonały subsumcji przepisu prawa materialnego do poczynionych ustaleń faktycznych (por. A. Skoczylas, glosa do wyroku NSA z dnia 25 września 2000r., sygn. akt FSA 1/00, OSP 2001, z. 2, poz. 19). Poza tym należy podnieść, że przepisy kodeksu postępowania cywilnego nie pozbawiają opinii biegłego waloru dokumentu prywatnego w rozumieniu art. 245 k.p.c. W orzecznictwie, jak i judykaturze dominujący jest jednak pogląd wykluczający możliwość przeprowadzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z opinii biegłego sporządzonej na prywatne zlecenie strony i przedłożonej w formie dokumentu prywatnego (zob. H. Knysiak-Molczyk, glosa do wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2466/10, OSP 2013, z. 4, poz. 42). Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia).

Z uwagi na to, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, to organ odwoławczy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jest zobligowany do odniesienia się do materiału procesowego i zarzutów przedstawionych w postępowaniu sądowym.

Stosowanie przepisów prawa materialnego jest dopuszczalne po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie postępowanie procesowe było wadliwe, z przyczyn wskazanych wyżej. Z uwagi na to, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, to organ odwoławczy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, winien, oprócz uwzględnienia wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku, odnieść się do materiału procesowego i zarzutów przedstawionych w postępowaniu sądowym. Ocena decyzji ostatecznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym, może być dokonana po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, uwzględniającym reguły postępowania procesowego. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił jak w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.