Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia M.B. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", którą określono kwoty nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz podatek do zapłaty za poszczególne miesiące 2010r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji wskazano, że zaszła w sprawie przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Strona nie posiada bowiem majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto zobowiązanie może zostać niewykonane ponieważ dochody podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej nie gwarantują zapłaty podatku. Organ zwrócił również uwagę, że charakter stwierdzonych nieprawidłowości w toku kontroli podatkowej, tj. posługiwanie się fikcyjnymi fakturami, uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.
Podtrzymując to stanowisko i argumentację organu I instancji, w postanowieniu z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej powołał na treść art. 239a oraz art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wskazując poszczególne składniki majątku skarżącego, stwierdził, że łączna wartość tego majątku wynosi 257.288,73 zł, natomiast zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę na dzień 4 sierpnia 2015r. stanowi kwota 308.123,00 zł, w tym odsetki 110.264,00 zł. Spełniony został tym samym warunek z art. 239 b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do nadania decyzji nieostatecznej, rygoru natychmiastowej wykonalności. Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Dyrektor zwrócił uwagę, że na niektórych z posiadanych przez stronę nieruchomościach została już ustanowiona hipoteka na rzecz innych wierzycieli, co uniemożliwia ustanowienie na tych nieruchomościach hipoteki przymusowej korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa.
Wskazując na posiadane przez stronę ruchomości organ podniósł, że stosownie do art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej, zastaw skarbowy można ustanowić na rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych będących własnością podatnika i jego małżonka, gdy wartość tych rzeczy lub praw w dniu ustanowienia zastawu wynosi co najmniej 12.400,00 zł. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, przepis art. 239 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe obowiązku powoływania biegłego w celu wyceny majątku strony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje wystarczającą podstawę do wyceny majątku posiadanego przez stronę. Strona kwestionując dokonaną przez organ wycenę nie przedstawiła dowodów wskazujących na inną wartość majątku.
W ocenie organu II instancji, w zaskarżonym postanowieniu zgodnie z art. 239b §2 Ordynacji podatkowej uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia "[...]" nie zostanie wykonane. Przy czym, uprawdopodobnienie z istoty swej nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo istnienia jakiegoś faktu. Nie oznacza zatem konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania odpowiednią argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Natychmiastowa wykonalność decyzji wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wynika z braku majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.
Dochody strony z prowadzonej w latach 2010 - 2014 działalności gospodarczej także nie umożliwiają realizacji ewentualnych zobowiązań. Posługiwanie się nierzetelnymi fakturami przez stronę, udowodnione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia "[...]", dodatkowo, choć nie samo w sobie, może być uznane jako rodzące obawę niewykonania zobowiązania. Podobnie organ ocenił brak dobrowolnej wpłaty przez stronę zaległości wynikających z decyzji nieostatecznej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M.B. wnosząc o uchylenie postanowień obu instancji, zarzucił organom naruszenie:
- - art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia,
- - art. 239b § 2 O.p., poprzez posłużenie się nieopartym w materiale dowodowym i niezgodnym z rzeczywistością uprawdopodobnieniem, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji nie zostaną wykonane, a ponadto
- - art. 122 tej ustawy, w związku z niepodjęciem wszelkich niezbędnych działań w celu wykazania, że skarżący nie posiada majątku o wartości, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Skarżący zwrócił jednocześnie uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w innym postępowaniu decyzją z dnia "[...]" orzekł o uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
W ocenie strony skarżącej, zarówno uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego, jak i przyjęcie, że nie posiada ona majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, traktować należy jako niesłuszne, nie mogące być podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Stanowi to o naruszeniu w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wykazania prawdziwości swoich twierdzeń.
Nie zgadzając się z oceną, że zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że swoje stanowisko organy oparły na błędnej wycenie majątku i zaniżeniu jego wartości.
Według strony, majątek ten (wart jej zdaniem ponad 500.000,00 zł) przewyższa kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (308.123,00 zł).
Jak podniesiono w skardze, nielogicznym jest oczekiwanie organów na uregulowanie przez podatnika zobowiązania określonego decyzją, która została uchylona przez organ odwoławczy, zaś sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Przy czym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" podważa stanowisko o rzekomym wystawianiu i przyjmowaniu nierzetelnych faktur, które miało również wpływ na nadanie rygoru.
Na obecnym etapie postępowania, nadanie nieostatecznej decyzji organu podatkowego rygoru natychmiastowej wykonalności skutkować będzie zatem nadmiernym i niewspółmiemym obciążeniem skarżącego. Jest ono, zdaniem strony, całkowicie niezasadne, może spowodować znaczną szkodę oraz trudne do odwrócenia skutki.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie zaskarżonego do sądu orzeczenia może nastąpić w sytuacji, gdy jego wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Ponadto podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a.. Zgodnie z tym uregulowaniem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, Sąd stwierdził, że zachodzi konieczność wyeliminowania tego orzeczenia z obrotu prawnego.
Postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie prowadzone było m. in. podstawie przepisów Rozdziału 16a Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., Nr 749 ze zm.). Zgodnie z art. 239a tej ustawy, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei art. 239b O.p. określa przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, by decyzji nieostatecznej mógł być nadany rygor natychmiastowej wykonalności.
Z powyższych regulacji wynika, że zasadniczym warunkiem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest istnienie w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności pociąga za sobą brak uzasadnienia dla istnienia w obrocie prawnym postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak trafnie podnosi się w dotychczasowym orzecznictwie (p. wyroki WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 736/13 z 23 marca 2014 r. i WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2015r. o sygn. akt V SA/Wa 1718/14, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov,pl oraz LEX nr 1446842), postanowienie to ma charakter instrumentalny, umożliwiając wykonanie decyzji zanim ta stanie się ostateczna, nie może natomiast funkcjonować w oderwaniu od decyzji, której wykonanie ma umożliwić.
Nie można zatem badać prawidłowości postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku wyeliminowania z obrotu decyzji, której rygor został nadany. Postanowienie to staje się bezprzedmiotowe z chwilą uchylenia decyzji, której dotyczy. Nie można bowiem wykonać decyzji, która została uchylona, a tym samym bezprzedmiotowe staje się badanie zasadności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.
Podobną sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie.
Z akt wynika, że decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu za poszczególne miesiące 2010r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc oraz podatek do zapłaty. W wyniku złożonego odwołania, decyzja ta została w całości uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. W świetle uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie nie pozwala na dokonanie oceny prawidłowości rozstrzygnięcia. Stwierdzenie przez organ I instancji, że skarżący nie wykonał czynności wskazanych w 34 spornych fakturach, wobec czego wystawione przez niego faktury VAT są tylko "pustymi" fakturami, było przedwczesne.
Tym samym odpadła zasadnicza ustawowa przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, którą jest istnienie tej decyzji w obrocie prawnym. Wyeliminowanie decyzji wymiarowej z obrotu prawnego, poprzez uchylenie przez organ odwoławczy na skutek niezgodności z prawem, spowodowało, że waloru legalności pozbawione zostało również postanowienie w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że rygor natychmiastowej wykonalności wygasł (p. A. Wróbel, M. Jaśkowska. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, LEX 2010 [kom. do art. 108 kpa.]).
Pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, decyzji organu pierwszej instancji wyeliminowanej następnie z tego obrotu, należy postrzegać jako sytuację prawną pozostającą w opozycji do treści art. 239a Ordynacji podatkowej. Rygor natychmiastowej wykonalności, co do zasady, może zostać zaakceptowany z punktu widzenia legalności (oczywiście po spełnieniu innych jeszcze ustawowych przesłanek) dopóki nieostateczna decyzja, której ten rygor nadano, pozostaje w obrocie prawnym (p. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Lu 706/15, publ. CBOiS).
W warunkach niniejszej sprawy, niezgodność z prawem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", skoro została ona uchylona na zasadzie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, oznacza w konsekwencji bezprzedmiotowość postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności. Istotne bowiem jest, że art. 239a Ordynacji podatkowej traktuje nie o jakiejkolwiek decyzji nieostatecznej wydanej przez organ pierwszej instancji, ale o takiej, która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego i w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się zgodna z prawem.
Mając powyższe na uwadze nie ma znaczenia spór skarżącego z organem na tle naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zakresie wartości posiadanego przez skarżącego majątku oraz naruszenia art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie zostanie przez skarżącego wykonane.
Przedstawione okoliczności stały się przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz umorzenia postępowania administracyjnego jako bezprzedmiotowego, na podstawie 145 § 3 p.p.s.a., w zw. z art. 208 § 1 i art. 219 Ordynacji podatkowej.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności adwokackie oraz zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461, ze zm.).