Uzasadnienie
O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 29 marca 2022 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza [...] z 14 grudnia 2021 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.
Z przekazanych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że decyzją z 9 grudnia 2014 r. Burmistrz [...] określił stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 118.148 zł. W dniach 30 grudnia 2014 r. i 12 stycznia 2015 r. spółka wpłaciła zaległość podatkową wynikającą z ww. decyzji w kwocie 80.990 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 51.136 zł, przy czym wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie postanowieniem z 24 kwietnia 2015 r. zawiesiło postępowanie odwoławcze w sprawie z uwagi na kwestię prejudycjalną, bowiem Prezydenci Miast A., B. i C. złożyli do Sądu Okręgowego w [...] pozwy o ustalenie na podstawie art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 199a § 3 i art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", oraz art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy P. S.A. (obecnie O. S.A.) a I. Sp. z o.o. nie istnieje.
Wyrokiem z [...] 2015 r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w [...] oddalił sprawę z powództwa Prezydenta A. przeciwko O. S.A., stwierdzając, że inkryminowana umowa istnieje i jest ważna w świetle przepisów prawa cywilnego. Apelacja Prezydenta A. od ww. wyroku została oddalona wyrokiem Sądu Apelacyjnego w [...] z [...] 2016 r. W pozostałych sprawach Kolegium wielokrotnie dowiadywało się o ich wynik (notatki służbowe z 17 listopada 2016 r., 18 kwietnia 2017 r., 19 października 2017 r., 20 kwietnia 2018 r., 27 maja 2019 r., 9 października 2019 r., 22 stycznia 2021 r., 29 stycznia 2021 r., 26 lutego 2021 r.), jednak przedłużający się termin ich załatwienia wpłynął na decyzję o konieczności podjęcia postępowania. Postanowieniem z 16 czerwca 2021 r. Kolegium podjęło zawieszone postępowanie, a następnie decyzją z 18 października 2021 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r.
Pismem z 28 października 2021 r. spółka wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz oprocentowaniem.
W dniu 15 listopada 2021 r. organ zwrócił na rachunek bankowy strony nadpłatę podatku, pomniejszoną o bieżące zobowiązania podatkowe, w łącznej wysokości 122.794,02 zł. Odmawiając zaś zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że nie przyczynił się do uchylenia decyzji z 9 grudnia 2014 r. Decyzja ta została uchylona z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, które jest okolicznością niezależną od organu podatkowego. Zatem, zdaniem organu, nie było podstaw do zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.
Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w związku z wniesionym przez spółkę odwołaniem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało brzmienie przepisów art. 77 § 1 pkt 1 i § 3, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a także brzmienie przepisów art. 77 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Jak wskazał organ, dla ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie miało to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Przyczynienie się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej musi wiązać się bezpośrednio z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, które były podstawą wydania rozstrzygnięcia. Jeżeli natomiast wystąpiły niezależne od organów okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty.
Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organ musiał uwzględnić z mocy prawa, przy czym okoliczność ta nie wymaga przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie przesłanki "przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji". Organ drugiej instancji podniósł ponadto, że prawidłowość zawieszenia postępowania odwoławczego ze względu na zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., była wielokrotnie kontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, również w tej sprawie, a wszystkie złożone przez spółkę skargi w tym przedmiocie zostały oddalone.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka, wnosząc uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i nie poddaje się kontroli instancyjnej;
- 2) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania nadpłaty za okres od wpłaty podatku do 15 listopada 2021 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy;
- 3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem, i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty.
W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że organ nie dość, że nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego, to jeszcze nie sporządził uzasadnienia zaskarżonej decyzji odpowiadającego wymogom prawa. W szczególności nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że przedawnienie nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego. Zdaniem strony, oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie pełni w tym zakresie funkcję odszkodowawczą, stanowiąc naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Podniesiono, że postępowanie odwoławcze zostało podjęte w czerwcu 2021 r., podczas gdy apelacja Prezydenta A. od wyroku Sądu Okręgowego w [...] została oddalona wyrokiem Sądu Apelacyjnego w [...] z [...] 2016 r. Zdaniem strony, organ odwoławczy bezzasadnie zawiesił postępowanie odwoławcze, czego skutkiem było wydanie decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie podatkowe dopiero po kilku latach od przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie było podstaw do prowadzenia i zawieszenia postępowania już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Tym samym organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.
Powołując brzmienie art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r., strona podniosła, że organ przyjął, że uchylenie decyzji ze względu na przedawnienie wyłącza a priori możliwość przyczynienia się przez organ podatkowy do tego uchylenia. Jednakże nie potwierdza tego literalne brzmienie art. 78 § 3 pkt 2 O.p., co już samo w sobie wyłącza prawidłowość wykładni dokonanej przez organ. Ponadto można wskazać przykłady, gdy uchylenie z powodu przedawnienia będzie spowodowane działaniem organu podatkowego, np. wydanie decyzji już po przedawnieniu. Decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem, i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, czego organy zaniechały, co było wynikiem błędnej wykładni ww. przepisów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 14 lipca 2022 r., sygn. I SA/Ol 312/22 oddalił skargę strony, stwierdzając, że przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego i w związku z tym bezzasadne jest powoływanie się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Podstawą uchylenia decyzji wymiarowej był upływ terminu przedawnienia, co jest okolicznością obiektywną, wynikającą z przepisów prawa podatkowego i niezależną od organów podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1341/22, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.
W ocenie NSA, zasadny był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 78 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Odwołując się do linii orzecznictwa ukształtowanej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 września 2020 r., II FSK 1363/18; z 17 listopada 2021 r., III FSK 4181/21; z 3 lutego 2022 r., FSK 2695/21; z 4 czerwca 2022 r., 4967/21; z 25 października 2023 r., III FSK 3604/21), NSA wskazał, że prawodawca świadomie dokonał na gruncie art. 78 § 3 pkt 2 O.p. rozróżnienia przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji od samego faktu jej uchylenia, wobec czego irrelewantna pozostaje przyczyna samego uchylenia decyzji (tak jak w sprawie niniejszej przedawnienie). Samo przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące zmianą lub uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.
Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. Konieczne jest zatem każdorazowe badanie konkretnych okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Skarga była zasadna.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy nadpłata powstała w związku z uchyleniem przez Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Olsztynie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzeniem postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie, powinna być oprocentowana za cały okres istnienia nadpłaty, to jest od dnia jej wpłaty do momentu zwrotu na rachunek bankowy spółki, jak tego domaga się strona, czy też nie powinna być oprocentowana, bowiem — jak twierdzi organ podatkowy — brak jest przyczynienia się organu do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r.
Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (art. 72 § 2 pkt 1 O.p.).
Stosownie zaś do art. 77 § 1 pkt 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji.
Z kolei zgodnie z art. 78 § § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.
W rozpoznawanej sprawie okoliczność zwrócenia nadpłaty przed upływem 30 dniowego terminu z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. jest okolicznością bezsporną, nie kwestionowaną przez stronę. Zatem kwestią podlegającą rozważeniu pozostaje okoliczność, czy organ "nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji".
W powyższym zaś zakresie Sąd pozostaje stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w stanie związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku z 28 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 1341/22. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie NSA wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.
W ślad za NSA wskazać zatem należy, że kluczowym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oceny działania zarówno Burmistrza [...], jak i SKO w Olsztynie, i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był sposób prowadzenia postępowania. Jak wskazał NSA, samo przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące zmianą lub uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Wprawdzie organ podatkowy nie ma bezpośredniego wpływu na upływ czasu i możliwość skorzystania przez podatnika z przysługujących mu środków odwoławczych, niemniej winien uwzględnić te okoliczności w toku prowadzenia postępowania lub przynajmniej zakładać ryzyko wystąpienia. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania.
Jakkolwiek zmiana lub uchylenie decyzji z przyczyn przedawnienia ma charakter obiektywny, to doprowadzenie do zmiany lub uchylenia może być wynikiem przyczynienia się organu lub też nie. Innymi słowy nie w każdym przypadku do zmiany lub uchylenia nie powinno dojść, a jeżeli doszło, to należy zbadać, czy organ się do tego przyczynił. Konieczne jest więc każdorazowe badanie okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle okoliczności danej sprawy.
Mając na uwadze powyższe rozważania, należy uznać, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Analizując wskazany przepis, nieprawidłowo przyjął, że upływ terminu przedawnienia już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji jest sytuacją od niego niezależną. Tymczasem działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. Konieczne jest zatem każdorazowe badanie konkretnych okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznej decyzji przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Dokonując błędnej wykładni powołanego przepisu, organ odwoławczy nie wyjaśnił, jakie konkretne okoliczności spowodowały, że doręczenie decyzji wymiarowej przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Ustalenie tych okoliczności winno nastąpić w oparciu o akta postępowania wymiarowego.
Zawartość akt administracyjnych przekazanych Sądowi wraz ze skargą potwierdza, że analizując przebieg postępowania wymiarowego nie dysponowano całością akt obrazujących jego przebieg. Powyższe świadczy o niewywiązaniu się przez organ odwoławczy z obowiązków nałożonych zasadą prawdy materialnej obligującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje ustalenia faktyczne dokonane przez właściwe organy. Zakres postępowania dowodowego jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, tj. ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Sąd może dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tej decyzji. Innymi słowy, sąd administracyjny jedynie ocenia, czy organy administracji ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do przyjętego stanu faktycznego. Podstawą orzekania przez sądy administracyjne są akta sprawy administracyjnej zawierające materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania.
Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. wskazuje, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji. Sąd administracyjny nie ustala natomiast stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I OSK 691/15, CBOSA).
Przyjęcie zaprezentowanej oceny prowadziło do konieczności uznania za zasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 i art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż wobec błędnej wykładni przepisu prawa materialnego organ podatkowy nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego, którego niezbędne ramy każdorazowo determinują normy prawa materialnego.
Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku i dokona analizy, czy organy podatkowe nie przyczyniły się do uchylenia decyzji wymiarowej w następstwie upływu terminu przedawnienia. Dokonując tego rodzaju oceny, uwzględni zarówno moment wszczęcia postępowania podatkowego jak i następnie jego przebieg, który ustali w oparciu o akta postępowania wymiarowego.
Podstawą prawną dla orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania sądowego była natomiast treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.