Wyrok WSA w Olsztynie z 29 lipca 2020 r., I SA/Ol 87/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r., wydaną w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.06.2019 r., sygn. akt II FSK 1882/17 uchylającym w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 05.04.2017 r., sygn. akt I SA/Ol 124/17 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" z dnia "[.1.]" r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w "[...]" (dalej jako DIAS) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej jako Naczelnik) z dnia "[...]" r., i w tym zakresie umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia T.L. (dalej jako: skarżąca, strona) odsetki od należnych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty i marzec 2013 r. oraz określił dochód z działalności gospodarczej za 2013 r. opodatkowany stawką 19% w wysokości 12.590,00 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. według skali podatkowej w wysokości 496 zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 863 zł.

Jak wynika z akt sprawy i wydanych w toku sprawy decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" w 2015 r. przeprowadził kontrolę podatkową działalności gospodarczej skarżącej w zakresie usług wyceny i pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, pod dwoma adresami: w "[...]" przy ul. M. "[...]" oraz w C. "[...]". Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła biuro pośrednictwa w obrocie nieruchomości w "[...]" przy ul. M. "[...]". Przebywała tam głównie w celu spotkań, podpisywania umów i negocjacji z klientami zainteresowanymi kupnem lub sprzedażą nieruchomości. Pozostałymi czynnościami w tym biurze zajmowała się zatrudniona pracownica.

Natomiast w miejscu zamieszkania w C. "[...]", w ramach prowadzonej działalności skarżąca wykonywała m.in. operaty szacunkowe, sprawdzała księgi wieczyste, lokalizację nieruchomości na geoportalu, przeznaczenie w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, przygotowywała zdjęcia do operatów, wykonywała inwentaryzacje przez rysowanie rzutów, rozliczała udziały i wykonywała inwentaryzacje budynku (opracowania w postaci papierowej) oraz spotykała się z klientami. Zdaniem organu pierwszej instancji, skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów za rok 2013 o kwotę 8.194,92 zł, m.in. w związku z wydatkami na użytkowanie dla potrzeb działalności gospodarczej części domu mieszkalnego w C. "[...]", przez zastosowanie niewłaściwej proporcji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wydatków: na podatek od nieruchomości, ochronę obiektu, zakup energii elektrycznej, oleju opałowego i wody, wywóz nieczystości i zagospodarowanie odpadów, ubezpieczenie domu, zakup środków do oczyszczalni ścieków, prowizje bankowe od dokonywanych wpłat, jak również amortyzacji części budynku przeznaczonego na działalność gospodarczą. Zastosowana przez skarżącą proporcja wynosiła 25%.

Organ I instancji nie uwzględnił powierzchni budynku przyjętej przy wyliczeniu kosztów przez skarżącą i jej męża, wskazał, że przy wykonywaniu czynności opodatkowanych skarżąca korzysta z położonych na parterze budynku: małego pokoju do pracy a także wiatrołapu, hallu, łazienki, garderoby, jadalni, kuchni, korytarza prowadzącego do garażu, garażu i kotłowni, których łączna powierzchnia użytkowa wynosi 102,72 m². Ustalając koszty eksploatacyjne, powierzchnię użytkową 15,68 m² "małego" pokoju pracy na parterze organ odniósł do ogólnej powierzchni użytkowej domu zgłoszonej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. 306,76 m², wyliczając w ten sposób współczynnik 5,11% (15,68/306,76 x 100). Współczynnik ten odniósł następnie do powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych zarówno prywatnie, jak i do działalności gospodarczej (wiatrołapu, hallu, łazienki na parterze, garderoby, jadalni, kuchni, korytarza do garażu, garażu, kotłowni), tj. do 102,72m²,po czym w oparciu o przyjętą proporcję ustalił, że z wykonywaniem czynności zawodowych związana jest dodatkowa powierzchnia 5,25 m² (102,72 m² x 5,11 %).

Zatem łączna powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej wyniosła 20,93 m² (15,68 m² + 5,25 m²). Tym samym udział procentowy powierzchni domu wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej stanowił 6,82 % (tj. 20,93 m²/306,76 m² x 100 %), a nie jak przyjęła skarżąca 25%. Organ zastosował współczynnik procentowy 6,82 % do ww. kosztów eksploatacji budynku mieszkalnego w C. "[...]" i w ten sposób wyliczył wartość tych wydatków stanowiącą koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności skarżącej za rok 2013.

Decyzją z "[.1.]" Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 124/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za niezasadną. Podał, że oparte na wyczerpująco zebranym materiale dowodowym, w tym zarówno z oględzin spornych pomieszczeń, jak i zeznaniach przesłuchanych w charakterze świadków - klientów biura oraz małżonka skarżącej i wyjaśnieniach skarżącej, stanowisko organów, nie budzi zastrzeżeń.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1882/17 uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA oraz decyzję organu II Instancji. Sąd uznał, że decyzja organu II instancji została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przyjął, że wbrew stanowisku organów podatkowych ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że duży pokój na parterze jest okazjonalne wykorzystywany przez skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdził, że organy podatkowe nie przedstawiły wiarygodnego materiału dowodowego, który zaprzeczyłby twierdzeniom skarżącej i wskazanych przez nią świadków, że klienci byli podejmowani w dużym pokoju w domu w C.. Powyższe skutkowało zaś koniecznością przyjęcia, że z pokoju tego korzystano w sposób mieszany, a więc w proporcji jaką uwzględniono przy pozostałych pomieszczeniach na parterze, którym przypisano częściowy udział na potrzeby działalności gospodarczej.

Ponadto NSA nie podzielił oceny organów podatkowych w zakresie wykorzystania do działalności pokoju na piętrze od strony drogi, jak stwierdził NSA, ustalenia organów nie są wystarczające dla oceny, że pokój ten nie jest w żaden sposób wykorzystywany przez Skarżącą na potrzeby działalności gospodarczej. Zdaniem NSA stwierdzone braki w materiale dowodowym jak i wyciągnięte z niego oceny dowodzą, naruszenia w sprawie art. 187 § 1 w związku z art. 120 i art. 122 O.p.

Nie podzielił natomiast argumentacji skarżącej w zakresie wykorzystywania do prowadzonej przez nią działalności pokoju ze skosami. W tym zakresie stwierdził prawidłową ocenę zgromadzonych dowodów, że pokój ten wykorzystywany był wyłącznie przez męża Skarżącej w jego działalności gospodarczej.

NSA nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p., z uwagi na brak dostrzeżenia nieprawidłowości w wyliczeniu powierzchni domu w C. wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej podczas kontroli podatkowej w 2000 r. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Sąd wskazał, że zasadna pozostaje ocena, że brak zakwestionowania wówczas podobnych wydatków i przyjętej wtedy proporcji odliczeń, nie może skutkować niemożnością późniejszego zweryfikowania nieprawidłowego stanowiska. W 2000 r. badaniem objęto bowiem podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., a nie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r.

Mając na uwadze powyższe DIAS rozpatrując ponownie odwołanie wniesione od decyzji Naczelnika z dnia "[...]" r. znak "[...]", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), będąc związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w opisanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1882/16 rozstrzygnął jak na wstępie niniejszego uzasadnienia.

Organ odwoławczy ponownie dokonał analizy w zakresie określenia jakie pomieszczenia w budynku położonym w C. wykorzystywane są przez Skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym stwierdził, że zarówno z wyjaśnień strony z dnia 31 maja 2016 r., jak i zeznań W.Ł. (męża strony) z dnia 23 czerwca 2016 r. wynika, że przyjęcie proporcji 25% nie było wynikiem wyliczenia, lecz jedynie szacunkowym (uznaniowym) określeniem tego udziału. Organ podniósł, że dom w C. został wybudowany z zamiarem zaspokojenia prywatnych potrzeb mieszkaniowych strony i jej męża. W toku postępowania podali oni, że podczas budowy domu prowadzili już działalność gospodarczą, ale nie widzieli potrzeby wyodrębnienia w domu pomieszczeń przeznaczonych na cele tej działalności, z osobnym wejściem. Zgłoszenie w 2005 r. tego budynku do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budynku zajętego w połowie na działalność gospodarczą nastąpiło na podstawie oświadczenia strony.

Dokonując zatem ponownej analizy zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego organ odwoławczy oceniał wykorzystywanie w działalności gospodarczej dwóch pokoi na piętrze (pokój skośny i pokój od strony drogi) oraz dużego pokoju na parterze budynku. Wskazał, że z protokołu przesłuchania skarżącej w charakterze kontrolowanej (w dniu 10.12.2015 r.), wynikało, że w domu w C. przyjmuje miesięcznie od 3 do 5 osób. Wyjaśniła również, że w domu przede wszystkim wykorzystuje "pokój na parterze i jeden pokój na piętrze, gdzie ma wszystkie dokumenty zawierające informacje o cenach transakcyjnych sprzedaży nieruchomości i materiały źródłowe (akty notarialne, wypisy z ewidencji gruntów, rzuty nieruchomości, mapki i inne) potrzebne przy wycenie nieruchomości". Co też potwierdzają pisemne oświadczenia: A. K., rzeczoznawcy majątkowego, z którego wynikało, że odwiedzał skarżącą zawodowo; podobnie E.K. - klientki skarżącej, oraz K. J., który oświadczył, że był kilkanaście razy w biurze rzeczoznawcy majątkowego.

Jak podkreślił organ odwoławczy wszystkie te osoby przyjmowane były w dużym pokoju na parterze. Nadto powołując się na wyjaśnienia pisemne Skarżącej z dnia 10.05.2016 r. wskazał, że wynika z nich, iż pokój pracy duży "służy do przyjmowania klientów oraz stanowi ulubione miejsce i stanowisko częstej pracy męża z laptopem". Z kolei z protokołu przesłuchania Skarżącej z dnia 31.05.2016 r. wynikało, że z dużego pokoju korzysta głównie jej mąż "Jak są klienci tam są przyjmowani przy kawie czy herbacie". Dodatkowo z wyjaśnień Skarżącej wynikało, że w pokoju na piętrze od strony drogi o pow. 10,23 m2 są przechowywane dokumenty księgowe i kopie dokumentacji używanej do operatów. Ze zgromadzonych dowodów wynikało również, że w informacjach na operatach szacunkowych zamieszczona jest informacja o obu miejscach prowadzenia przez skarżącą działalności.

Organ odwoławczy stwierdził, że duży pokój na parterze w domu w C. (48,13 m2) służył, m.in. do przyjmowania klientów, co oznaczało, że pokój ten był incydentalnie wykorzystywany przez Stronę do działalności gospodarczej. Uznał, że służył okazjonalnie na potrzeby prowadzonej przez Stronę działalności, winien więc powiększać powierzchnie wspólne wykorzystywane na potrzeby działalności i do potrzeb prywatnych (102,72 m2 + 48,13 m2=150,85 m2).

Odnośnie używania jednego pokoju na piętrze od strony drogi (10,23 m2) DIAS, ustalił na podstawie pisma strony z dnia 09.10.2019 r., że w pokoju tym urządzone było i nadal jest archiwum, a pomieszczenie zostało wyposażone w biurko, krzesło obrotowe, dużą i małą komodę, dwa regały połączone niedużą szafką oraz kanapę. Z pomieszczenia strona korzystała bardzo często: przy sporządzaniu operatów szacunkowych, kiedy musiała sięgać do archiwalnych zbiorów wcześniejszych wycen, przy ponownych wycenach i aktualizacjach wycen tychże nieruchomości oraz przy korzystaniu z baz cen transakcyjnych z wcześniejszych okresów, a także w sytuacji, gdy zachodziła konieczność zarchiwizowania lub sięgnięcia po już znajdujące się w pokoju dokumenty księgowe. W jednym z regałów znajdowały się dokumenty dotyczące transakcji cenowych za lata 1995-2000, jak również archiwalne wyceny za lata 1995-2001 oraz, że przechowuje tam materiały szkoleniowe, z których na bieżąco korzysta.

Pomieszczenie służy również jako ogólne archiwum, w którym zgromadzono dokumenty związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą (m.in. księgowe, podatkowe, pisma administracyjne). Strona wyjaśniła, że w czasie pracy często zmuszona jest korzystać z wcześniejszych wycen oraz zgromadzonych uprzednio dokumentów. Wskazała na dogodne warunki pracy w budynku w C. (cisza, spokój, możliwość skupienia). Wskazała, że sporządzenie operatów wymaga sięgania do danych historycznych celem weryfikacji zmian geodezyjnych, powierzchni działek, zmian w zabudowie, jak również zmian prawnych na przestrzeni lat, zwłaszcza, że jako rzeczoznawca majątkowy, a uprzednio biegły sądowy z zakresu szacowania nieruchomości strona posługiwała się różnymi metodami podejść wycen, co determinowało konieczność analizy zgromadzonych danych archiwalnych. Podkreśliła, że czynności wstępne do sporządzenia operatu oraz jego pierwsza część odwołują się do danych historycznych i archiwalnych, bez których nie byłaby w stanie wykonać stosownej analizy rynku. Wyjaśniła, że wybrała papierową formę gromadzenia danych, gdyż ich digitalizacja zajęłaby zbyt dużo czasu i wymagałaby dużego nakładu pracy co utrudniłoby (a nie ułatwiłoby) jej pracę.

Oceniając wyjaśnienia strony DIAS stwierdził, że pokój na piętrze od strony drogi (10,23 m2) używany był tylko do prowadzonej działalności gospodarczej. W tej sytuacji, przyjął, że powierzchnia tego pokoju zwiększa wyodrębnioną w zaskarżonej decyzji powierzchnię 15,68 m2, co daje ogólną powierzchnię wspólną wykorzystywaną na potrzeby działalności 25,91 m2 (15,68 m2 + 10,23 m2), a współczynnik procentowy udziału tak obliczonej powierzchni do powierzchni ogólnej (na potrzeby podatku od nieruchomości), stanowi współczynnik 8,45% (25,91 m2/306,76 m2 x 100 %).

W kwestii uznania powierzchni wspólnej do działalności gospodarczej i do potrzeb prywatnych, po uwzględnieniu dużego pokoju o pow. 48,13 m2, co daje łączną powierzchnię wspólną 150,85 m2 (102,72 m2 + 48,13 m2) i stanowi 12,75 m2 (150,85 m2 x 8,45%) powierzchni wspólnej. Tym samym ustalił, że powierzchnia wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej, z części wyodrębnionej i z części wspólnej wynosi 38,66 m2 (25,91 m2 + 12,75 m2), zaś udział procentowy powierzchni domu wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej wynosi 12,60% (38,66 m2/306,76 m2 x 100%).

Z uwagi na okoliczność, że strona w 2013 r. przyjęła na cele działalności gospodarczej 25% powierzchni domu mieszkalnego w C. "[...]" z tytułu wydatków związanych z jego użytkowaniem, organ odwoławczy stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.568,79 zł, a nie jak wskazał organ I instancji o kwotę 8.173,82 zł. Powyższy współczynnik 12,60% uwzględniono przy wyliczeniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych z użytkowaniem części domu mieszkalnego położonego w C. "[...]" na potrzeby działalności gospodarczej. Szczegółowe wyliczenia w tym zakresie DIAS przedstawił w tabeli na str. 20-22 zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy uznał za zasadne ustalenia organu I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych z zakupem oleju opałowego i preparatów do oczyszczania ścieków przyjmując do wyliczeń, proporcję w podwójnej wysokości, z uwagi na fakt wystawienia dwóch odrębnych faktur na każdego z małżonków, na te same ilości i wartości.

Organ stwierdził, że koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w 2013 r. wyniosły 3.499,18 zł, zostały zawyżone o kwotę 6.568,79 zł, wobec uwzględnienia przez stronę wydatków na kwotę 10.067,97 zł, (10.067,97 zł - 3.499,18 zł).

Odnośnie pozostałych ustaleń dotyczących wykorzystywania powierzchni domu na potrzeby działalności gospodarczej, w tym dotyczące pokoju ze skosami, organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania za niezasadne, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 04.06.2019 r. sygn. akt II FSK 1882/17.

Tym samym organ uznał, że koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stanowią kwotę 91.530,73 zł, na którą składają się koszty ustalone przez organ I instancji w kwocie 89.925,70 zł oraz uznane koszty przez organ II instancji w kwocie 1.605,03 zł, jako różnica pomiędzy, wskazaną w decyzji organu I instancji kwotą 1.894,15 zł (kwota kosztów uwzględniona w kwocie 89.925,70 zł), a kwotą kosztów w wysokości 3.499,18 zł określonych przez organ II instancji w niniejszej decyzji.

Na podstawie dokonanych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że strona nierzetelnie ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze w księdze przychodów i rozchodów. Wskazał, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2013 r. o kwotę 6.568,79 zł z tytułu wydatków związanych z używaniem części domu mieszkalnego położonego w C. "[...]" na potrzeby działalności gospodarczej, jak również o kwotę 20,70 zł (wartość podatku od towarów i usług, która wynika z faktury VAT z dnia 25.05.2013 r.), tym samym łączna kwota zawyżonych kosztów działalności w 2013 r. wyniosła 6.589,49 zł.

Zdaniem DIAS organ I instancji zasadnie uznał badaną księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości doszło bowiem do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2013 r. na łączną kwotę 6.589,49 zł. Całość kosztów uwzględnionych w księdze wyniosła 98.120,22 zł, a zatem dopuszczony przez ustawodawcę 0,5% margines błędu dotyczący wysokości kosztów wyniósł 490,60 zł. Kwota zaewidencjonowanych przez Stronę kosztów znacznie natomiast przekroczyła dopuszczalny przez ustawodawcę limit, który wyniósł około 6,71 %.

Konsekwencją nierzetelności księgi podatkowej była wynikająca z art. 23 § 1 O.p. możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, za wyjątkiem sytuacji wskazanych m.in. w art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dokonał jej ustalenia na podstawie dowodów źródłowych. Wyjaśnił, że pomimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych organy podatkowe obu instancji uznały zasadnie księgi przychodów i rozchodów prowadzone przez stronę za 2013 r. za dowód w sprawie i dokonały ustalenia podstawy opodatkowania, w oparciu o przedłożone i zgromadzone w sprawie dowody.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że strona nabyła prawo do odliczenia od podatku dochodowego w 2013 r. składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.698,37 zł. W związku z tym, że Strona opłacone w 2013 r. składki na własne ubezpieczenia społeczne zaliczała do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, nie stanowią one podstawy do odliczenia od dochodu przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2013 r. i należnego podatku dochodowego za 2013 r.

Szczegółowe wyliczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. organ odwoławczy przedstawił na stronie 31 zaskarżonej decyzji (k. 52 akt administracyjnych).

Odwołując się do treści art. 227 § 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że ustosunkowanie się do zarzutów odwołania należy do ustawowych obowiązków organu I instancji. Odpowiadając na zarzuty odwołania, organy podatkowe nie są przy tym ograniczone zakresem argumentów zawartych w treści uzasadnienia decyzji. W tej sytuacji nie należy utożsamiać przytoczonej przez organ I instancji w piśmie z dnia 26.10.2016 r. argumentacji z rozszerzaniem uzasadnienia faktycznego decyzji administracyjnej.

Za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i procesowego. Organ I instancji wziął pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne oraz przepisy prawa i dokonał obiektywnego i rzetelnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ ten działał też w granicach prawa, a realizując treść art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., zebrał i wbrew twierdzeniom Strony, rozpatrzył w sposób wyczerpujący i bezstronny cały materiał dowodowy., a materiał ten został uzupełniony przez organ odwoławczy w postępowaniu odwoławczym. Zatem zebrany materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

W kontekście powyższego za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów proceduralnych określonych w art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Stwierdził, iż w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrano materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytoryczne uzasadnione wnioski. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosi znamion oceny dowolnej, bo została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 210 § 4 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez arbitralne, uznaniowe oraz nieznajdujące podstawy prawnej (w aktach rangi ustawowej oraz aktach wykonawczych), a przede wszystkim oderwane od rzeczywistego stanu faktycznego ustalenie przez organ skarbowy procentowego udziału powierzchni domu wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej na poziomie 12,60%, co odpowiada powierzchni 38,66m2, w sytuacji gdy w rzeczywistości skarżąca wykorzystywała większą powierzchnię budynku do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co uszło uwadze organu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.
2) art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 §1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez pominięcie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy pomieszczenia garażu w budynku w C. "[...]" jako w całości wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej.
3) art. 193 § 1 i § 2 w zw. z art. 235 o.p. ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z § 11 ust. 1 - 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów rozchodów poprzez uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2013 w zakresie kosztów uzyskania przychodów za nierzetelną oraz za częściowo wadliwą.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy co do zasady zastosował się do nakazu wynikającego z art. 153 p.p.s.a. niemniej jednak w toku ponownie prowadzonego postępowania na skutek uchylenia decyzji wyrokiem NSA, dopuścił się uchybień skutkujących koniecznością ponownego uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Skarżąca podniosła, że organ II instancji w sposób uznaniowy i bez oparcia o przepisy prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) przyjął, że ustalony wskaźnik procentowy za pomocą, którego należy ustalić powierzchnię budynku w C. "[...]" wykorzystywaną przez stronę na cele prowadzonej działalności gospodarczej jest prawidłowy. Istotą odwołania było jednak poddanie kontroli instancyjnej podstawy prawnej, w oparciu o którą taki procentowy wskaźnik został przez organ podatkowy ustalony, a następnie zastosowany w sprawie. Zdaniem skarżącej treść uzasadnienia decyzji DIAS nadal nie zawiera wskazania przepisu (podstawy prawnej), który zezwalałby organom podatkowym na przyjęcie spornego wskaźnika jako miarodajnego. W jej ocenie organy przerzucają ciężar wskazania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia na stronę. Zdaniem skarżącej organy podatkowe działają w oparciu i na podstawie przepisów prawa i to organ, a nie strona winna wykazać, że wydane przez niego rozstrzygnięcie ma swoje źródło w ustawie oraz przepisach wykonawczych.

Podniosła, że żaden przepis ustawy bądź aktów wykonawczych nie zawiera sposobu ustalenia wskaźnika oraz nie określa sposobu podziału powierzchni nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności nie reguluje on sposobu ustalenia takiego wskaźnika przyjętego przez organ II instancji za prawidłowy.

Skarżąca nie zgodziła się z przyjętym przez organ sposobem ustalenia powierzchni budynku wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez ustalenie wskaźnika stanowiącego proporcję powierzchni pokoju na parterze budynku uznanego za wykorzystywany w całości na potrzeby działalności gospodarczej do powierzchni pozostałej części budynku, a następnie odniesienie tego wskaźnika do poszczególnych części budynku. Zdaniem strony nie ma podstaw aby w zaprezentowany sposób przyjmować, że w obliczonym przez organ udziale (obecnie 12,60%) pozostałe pomieszczenia w budynku są wykorzystywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazała, że organy podatkowe przyjmując sporny wskaźnik w sposób dowolny i uznaniowy działały bez oparcia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa.

Zdaniem skarżącej wskazany przez nią wybór proporcji 25% był wynikiem szczegółowego wyliczenia. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie skarżąca wraz z mężem określiła w sposób konkretny (a nie szacunkowy) powierzchnię przyjętą to prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Wskazując na warunki lokalowe budynku w C., konieczność pracy w godzinach popołudniowych, wieczornych oraz w dni wolne od pracy, a także znaczny nakład pracy (w tym ilość godzin pracujących) stwierdziła że przyjęta proporcja 25 % jest prawidłowa i adekwatna do rzeczywistości.

Skarżąca wskazała ponadto pominięcie przez organy podatkowe kwestii garażu, który służy wyłącznie do przechowywania pojazdów firmowych strony i jej małżonka, wykorzystywanych do celów zawodowych. Podniosła, że okazjonalne wykorzystanie samochodu do celów prywatnych i to przy okazji wykonywania obowiązków zawodowych nie podważa wykorzystywania tego środka trwałego do prowadzenia działalności gospodarczej, a samego garażu (jego powierzchni) nie wyklucza z powierzchni zaliczonej przez stronę do powierzchni budynku również przeznaczonej na ten cel.

Skarżąca wskazała, że ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1561/19 podniosła, że kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą.

W ocenie skarżącej przedstawione w niniejszej skardze zarzuty oraz twierdzenia nie były przedmiotem rozpoznania w poprzednim postępowaniu w sprawie (przed wyrokiem uchylającym decyzje i kierującym sprawę do ponownego rozpoznania) - dotyczy to m.in. kwestii wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej powierzchni garażu - lub stanowi nową argumentację organu na poparcie słuszności swojej decyzji - co powinno być przedmiotem kontroli instancyjnej sądu administracyjnego

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Ponadto NSA nie podzielił oceny organów podatkowych w zakresie wykorzystania do działalności pokoju na piętrze od strony drogi. NSA stwierdził, że ustalenia organów nie są wystarczające dla oceny, że pokój ten nie jest w żaden sposób wykorzystywany przez skarżącą na potrzeby działalności gospodarczej. Zdaniem NSA stwierdzone braki w materiale dowodowym jak i wyciągnięte z niego oceny dowodzą naruszenia w sprawie art. 187 § 1 w związku z art. 120 i art. 122 O.p.

Organ odwoławczy, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględnił wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ odwoławczy ponownie dokonał analizy w zakresie określenia jakie pomieszczenia w budynku położonym w C. wykorzystywane są przez skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym stwierdził, że zarówno z wyjaśnień skarżącej z dnia 31 maja 2016 r., jak i zeznań W.Ł. (męża strony) z dnia 23 czerwca 2016 r. wynika, że przyjęcie proporcji 25% nie było wynikiem wyliczenia, lecz jedynie szacunkowym (uznaniowym) określeniem tego udziału.

Dokonując zatem ponownej analizy zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego organ odwoławczy oceniał wykorzystywanie w działalności gospodarczej dwóch pokoi na piętrze (pokój skośny i pokój od strony drogi) oraz dużego pokoju na parterze budynku. Wskazał, że z protokołu przesłuchania skarżącej w charakterze kontrolowanej (w dniu 10.12.2015 r.), wynikało, że w domu w C. przyjmuje miesięcznie od 3 do 5 osób. Wyjaśniła również, że w domu przede wszystkim wykorzystuje "pokój na parterze i jeden pokój na piętrze, gdzie ma wszystkie dokumenty zawierające informacje o cenach transakcyjnych sprzedaży nieruchomości i materiały źródłowe (akty notarialne, wypisy z ewidencji gruntów, rzuty nieruchomości, mapki i inne) potrzebne przy wycenie nieruchomości". Z pisemnych oświadczeń: A. K., rzeczoznawcy majątkowego, z którego wynikało, że odwiedzał skarżącą zawodowo; podobnie E.K. - klientki skarżącej, oraz K. J., wynika, że te osoby przyjmowane były w dużym pokoju na parterze.

Dodatkowo z wyjaśnień skarżącej wynikało, że w pokoju na piętrze od strony drogi o pow. 10,23 m2 są przechowywane dokumenty księgowe i kopie dokumentacji używanej do operatów. Ze zgromadzonych dowodów wynikało również, że w informacjach na operatach szacunkowych zamieszczona jest informacja o obu miejscach prowadzenia przez skarżącą działalności.

Organ odwoławczy stwierdził, że duży pokój na parterze w domu w C. (48,13 m2) służył, m.in. do przyjmowania klientów, co oznaczało, że pokój ten był incydentalnie wykorzystywany przez stronę do działalności gospodarczej. Uznał, że służył okazjonalnie na potrzeby prowadzonej przez stronę działalności, winien więc powiększać powierzchnie wspólne wykorzystywane na potrzeby działalności i do potrzeb prywatnych (102,72 m2 + 48,13 m2=150,85 m2).

Odnośnie używania jednego pokoju na piętrze od strony drogi (10,23 m2) DIAS, ustalił, na postawie przedstawianych okoliczności, że pokój na piętrze od strony drogi (10,23 m2) używany był tylko do prowadzonej działalności gospodarczej. W tej sytuacji przyjął, że powierzchnia tego pokoju zwiększa wyodrębnioną w zaskarżonej decyzji powierzchnię 15,68 m2, co daje ogólną powierzchnię wspólną wykorzystywaną na potrzeby działalności 25,91 m2 (15,68 m2 + 10,23 m2), a współczynnik procentowy udziału tak obliczonej powierzchni do powierzchni ogólnej (na potrzeby podatku od nieruchomości), stanowi współczynnik 8,45% (25,91 m2/306,76 m2 x 100 %).

Organ ustalił, że powierzchnia wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej, z części wyodrębnionej i z części wspólnej wynosi 38,66 m2 (25,91 m2 + 12,75 m2), zaś udział procentowy powierzchni domu wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej wynosi 12,60% (38,66 m2/306,76 m2 x 100%).

Z uwagi na okoliczność, że strona skarżąca w 2013 r. przyjęła na cele działalności gospodarczej 25% powierzchni domu mieszkalnego w C. "[...]" z tytułu wydatków związanych z jego użytkowaniem, organ odwoławczy stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.568,79 zł, a nie jak wskazał organ I instancji o kwotę 8.173,82 zł. Powyższy współczynnik 12,60% uwzględniono przy wyliczeniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych z użytkowaniem części domu mieszkalnego położonego w C. "[...]" na potrzeby działalności gospodarczej. Szczegółowe wyliczenia w tym zakresie DIAS przedstawił w tabeli na str. 20-22 zaskarżonej decyzji.

W świetle analizy materiału dowodowego Organ odwoławczy zasadnie zakwestionował przyjęcie przez skarżącą proporcji 25% ogólnej powierzchni domu w C., do wyliczenia podatku w związku z wydatkami na utrzymanie pomieszczeń na cele działalności gospodarczej. Stanowisko skarżącej oparte jest na jej woli, gdyż według własnego uznania ustaliła takie proporcje. Jej stanowisko nie ma oparcia w materiale dowodowym. Organ uwzględnił wykładnię przepisów prawa procesowego, która została zawarta w wyroku NSA. Organ odwoławczy ustalił proporcje, które wynikają ze szczegółowej analizy materiału dowodowego.

Natomiast skarżąca w swych rozważaniach zawartych w skardze, abstrahuje od wyników postępowania dowodowego. Uważa, że jej wola jest niepodważalna. Uznaje, że Organ winien respektować ustalone przez nią proporcje. Natomiast te proporcje, są dowolne ustalone, bo według jej własnego uznania. Kwestionuje ona pominięcie kwestii garażu przy wyliczeniu tych proporcji. Należy wskazać, że kwestia wyliczenia proporcji związana była z wykorzystywaniem części domu mieszkalnego położonego w C. "[...]" na potrzeby działalności gospodarczej Ustalony współczynnik 12,60% uwzględniono przy wyliczeniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych z użytkowaniem części domu mieszkalnego położonego w C. "[...]" na potrzeby działalności gospodarczej. Garaż nie stanowi części mieszkalnej domu i nie był brany pod uwagę przy wyliczeniu tej proporcji.

Takie podejście skarżącej jest sprzeczne ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA. W tym wyroku NSA potwierdził, że Organ miał prawo określić proporcje w innym zakresie, niż uczyniła to skarżąca. NSA nie zakwestionował też metody wyliczenia tych proporcji, która została zastosowana. Zarzuty skargi pozostają w opozycji do stanowiska, które zostało przesądzone w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jej wywody są polemiką z ustaleniami Organu, które mają oparcie w zgromadzonym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Ocena materiału dowodowego spełnia wymogi art. 191 o.p.. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Ocena materiału dowodowego należy do organu podatkowego. Należy wskazać, że postępowanie dowodowe zmierzało do ustalenia, czy i w jakim zakresie powierzchnia domu była związana z działalnością gospodarczą. W pierwszej kolejności do ustalenia, jakie pomieszczenia były wykorzystywane do działalności gospodarczej. W drugiej kolejności to ustalenie proporcji, poprzez ustalenie współczynnika wyliczonego w %, poprzez odniesienie powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, do ogólnej powierzchni użytkowej domu,

W toku ponownego rozpoznania organ odwoławczy uwzględnił stanowisko NSA, które zostało zaprezentowane wyżej.

Wyłaniający się na tle tych ustaleń faktycznych spór w niniejszej sprawie dotyczył zatem zasadności wyliczenia przez organy, wykazanych przez stronę jako koszty prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem pomieszczeń, w stanowiącym jej współwłasność domu mieszkalnym.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż jako jej podstawę prawną organ powołał m.in. art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Określona w tym przepisie konstrukcja prawna kosztu uzyskania przychodów oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztem tym są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Wskazać przy tym należy, na co słusznie zwraca się uwagę w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (p. wyrok NSA z 14 czerwca 2013r o sygn.. II FSK 2039/11), że chociaż co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych - w niniejszej sprawie dotyczy to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.). Powyższe oznacza, że to nie organy powinny wykazać brak związku kosztu z przychodem, lecz to powinnością podatnika jest przedstawienie konkretnych, nie budzących wątpliwości dowodów potwierdzających tę okoliczność, wykazujących zarówno celowość, jak i potencjalną możliwość jego przyczynienia się do osiągnięcia przychodu. W sytuacji, gdy na tle zakwalifikowania konkretnego wydatku powstałych wątpliwości strona dostatecznie nie wyjaśnia, organ jest uprawniony do nieuwzględnienia tej pozycji po stronie kosztów.

W konsekwencji Sąd nie stwierdził podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi co do naruszenia przez organy prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 oraz art. 227 § 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, umożliwiając skarżącej czynne w nim uczestniczenie oraz składanie wyjaśnień i wniosków dowodowych. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, oceniły według swej wiedzy i doświadczenia życiowego, do czego uprawniał go art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy czym uzasadnienia decyzji obu instancji odpowiadają wymogom sformułowanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zaś wbrew zarzutom skargi uzasadnienie organu odwoławczego zawiera obszerne odniesienie się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów i spornych kwestii.

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym i prawnym sprawy, nie można też zarzucić organowi podatkowemu, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Skarga okazała się bezzasadna i podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) podlega oddaleniu.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 87/20

Metryka

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.