Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Wspólnoty A. (zwanej dalej: Wspólnota, strona, podatnik, odwołująca się, skarżąca) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie stała się decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej SKO, Kolegium, organ odwoławczy, organ II instancji) ww. decyzją utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta (dalej Prezydent, organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]".
Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że strona złożyła w dniach 29.09.2016r., 3.11.2016r. i 29.11.2016r. (daty wpływu) deklaracje o zmianie ilości mieszkańców bez zmiany w zakresie zbierania i odbierania odpadów komunalnych w sposób selektywny. Natomiast do Departamentu Skarbnika Miasta Urzędu Miejskiego wpłynęło pismo z dnia 25.11.2016r. kierowane przez Referat Gospodarki Komunalnej (RGK) tego Urzędu, przekazane do wiadomości zarządcy Wspólnoty. W piśmie wskazano, że w dniach 21.09.2016r., 23.09.2016r., 16.11.2016r., zostały przeprowadzone kontrole w Punkcie Gromadzenia Odpadów (PGO) przy "[...]". Podczas kontroli stwierdzono, że w PGO odpady komunalne zbierane są w sposób nieselektywny. W pojemnikach na odpady komunalne pozostałe po segregowaniu znajdują się odpady, które zgodnie z Regulaminem utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy Miasto powinny być gromadzone w pojemnikach do selektywnej zbiórki odpadów tj. na opakowania z papieru, plastiku i szkła. W załączeniu do niniejszego pisma została dołączona dokumentacja fotograficzna.
Prezydent Miasta pismem z dnia 14.12.2016r. wezwał stronę do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
Wspólnota złożyła w dniach 31.01.2017r., 1.03.2017r., 6.04.2017r. i 11.05.2017r. (daty wpływu), deklaracje uwzględniające wyłącznie zmianę ilości mieszkańców bez zmiany sposobu zbierania odpadów z selektywnego na nieselektywny. Jak następnie ocenił Prezydent strona nie złożyła deklaracji uwzględniającej zmianę sposobu zbierania i odbierania odpadów wskazującą, zgodnie z wezwaniem, zbiórkę odpadów nieselektywną, za okres począwszy od 1.09.2016r..
Następnie w dniu 18.05.2017r. Prezydent wydał z urzędu postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wobec Wspólnoty wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od 1.09.2016r..
Wspólnota złożyła w dniu 8.06.2017r. (data wpływu) deklarację obowiązującą od 31.05.2017r. uwzględniającą wyłącznie zmianę ilości mieszkańców bez zmiany sposobu zbierania odpadów z selektywnego na nieselektywny.
Postanowieniem z dnia 14.06.2017r. Prezydent, powołując się na art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 201, ze zm., dalej O.p.), wyznaczył Wspólnocie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie.
Powołaną już na wstępnie decyzją z dnia "[...]" Organ podatkowy określił podatnikowi kwoty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wysokości 2.310 zł - za wrzesień 2016r., 2.324 zł - za październik 2016r., 2.282 zł - za miesiące: listopad 2016r., grudzień 2016r., 2.276 zł - za styczeń 2017r., 2.268 zł - za luty 2017r., 2.677,41 zł - za marzec 2017r., 2.660,78 zł - za kwiecień 2017r., 2.627,52 zł - począwszy od maja 2017r..
Jako podstawę prawną organ wskazał w sentencji art. 207 O.p. oraz art. 6o ust. 1 w związku z art. 6i oraz 6q ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, jak też § 2 uchwały Rady Miejskiej w sprawie ustalenia stawek opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz stawek opłat za pojemniki o określonej pojemności i § 2 uchwały Rady Miejskiej w sprawie ustalenia stawek opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz stawek opłat za pojemniki o określonej pojemności oraz § 1 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej w sprawie w sprawie terminu, częstotliwości i trybu uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Organ wyliczył wysokość miesięcznej opłaty na podstawie stawki zbierania i odbierania odpadów komunalnych w sposób nieselektywny.
W złożonym odwołaniu strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie ww. decyzji Prezydenta i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wydaną decyzję: art. 120, 121, 122 w związku z art. 187, 190, 191, 192 O.p. wobec oparcia decyzji na zawiadomieniu Referatu Gospodarki Komunalnej o oględzinach, o których nie zawiadomiono strony, braku własnych ustaleń organu i braku weryfikacji informacji uzyskanej od RGK.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze ww. decyzją z dnia "[...]" utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił treść art. 6c ust. 1, art. 6h, art. 6m ust. 1, art. 6m ust. 1, art. 6k, 6l ustawy z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (jednolity tekst Dz.U. z 2017r. poz. 1289 - dalej "u.c.p.g."). Podał, że zgodnie z art. 6o ust. 1 u.c.p.g. w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości, co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wysokości określonej w decyzji, o której mowa w ust. 1, obowiązuje do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje zmiana danych niezbędnych do określenia wysokości tej opłaty (art. 6o ust. 2).
Po doręczeniu decyzji, o której mowa w ust. 1, złożenie deklaracji nie jest dopuszczalne, jeżeli nie następuje zmiana danych niezbędnych do określenia wysokości tej opłaty, w tym stawki opłaty (art. 6o ust. 3).
Kolegium uznało, że materiał dowodowy zgromadzony przez Prezydenta stanowił dostateczną podstawę do określenia Wspólnocie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z uwzględnieniem nieselektywnego sposobu gromadzenia i odbierania odpadów komunalnych. Podało, że w aktach sprawy udokumentowana została okoliczność przeprowadzenia kontroli w punkcie gromadzenia odpadów przy "[...]", w szczególności wykonane fotografie pozwoliły na ustalenia co do sposobu gromadzenia odpadów komunalnych. Fotografie wbrew twierdzeniom strony pochodzą zarówno z dnia 23 września 2016r. jak i 16 listopada 2016r., a zatem w toku kontroli przeprowadzonej w tych dniach.
Kolegium wskazało, że istotnie jest tak jak podniosła to w odwołaniu strona - na fotografiach nie zostały ujęte w całości pojemniki, w których odpady komunalne były zbierane. Jednak w ocenie SKO ten fakt pozostaje bez wpływu na ustalenie, że odpady komunalne zbierane były w sposób nieselektywny. Według Kolegium ze zdjęć w sposób wystarczający wynika, że do jednego pojemnika wrzucane były: plastik, papier, szkło, puszki, odzież, a takiego sposobu gromadzenia odpadów nie można uznać za selektywny. Pełnomocnik strony w odwołaniu nie zaprzeczył ustaleniom organu, że odpady komunalne w Punkcie Gromadzenia Odpadów (PGO) przy "[...]" były zbierane w sposób nieselektywny.
Według Kolegium zasadne jest określenie przez organ I instancji opłaty począwszy od września 2016r. z uwagi na to, że co najmniej od tego miesiąca stwierdzone zostało nieselektywne gromadzenie odpadów komunalnych (kontrola w dniu 23.09.2016r.) w PGO przy "[...]". Organ I instancji miał podstawę aby w sposób odmienny niż w złożonej deklaracji, określić Wspólnocie wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami. Uzasadnione wątpliwości w tym przypadku powstały wskutek informacji o wynikach kontroli przeprowadzonej przez pracownika Referatu Gospodarki Komunalnej Urzędu Miejskiego w PGO przy "[...]". Organ I instancji przed wszczęciem postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, wezwał Wspólnotę do złożenia nowej deklaracji uwzględniającej zmianę sposobu gromadzenia odpadów z selektywnego na nieselektywny. Wezwanie to pozostało bez reakcji ze strony Wspólnoty.
Kolegium stanęło na stanowisku, że strona, po wszczęciu postępowania w sprawie, miała pełną możliwość wypowiedzenia się co do dowodów i materiałów. W aktach sprawy utrwalono, że w dniu 20 czerwca 2017r. pełnomocnik strony zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Według Kolegium nie jest słuszny zarzut pełnomocnika strony odnoszący się do braku udziału strony w oględzinach czy też czynnościach sprawdzających przeprowadzonych przez pracownika organu I instancji. W ocenie Kolegium pod pojęciem "uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji" użytym w art. 6o u.p.c.g., mieści się taka sytuacja z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej, gdy organ dokonuje czynności sprawdzających w PGO i w sytuacji "niezgodności" sposobu gromadzenia odpadów ze złożoną deklaracją wszczyna postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty.
W ocenie Kolegium stan faktyczny sprawy, na podstawie którego Prezydent podjął rozstrzygnięcie będące przedmiotem niniejszego postępowania, został ustalony w sposób prawidłowy i pełny, organ zgromadził dowody stanowiące wystarczającą podstawę dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Z tych też względów według Kolegium nie okazały się słuszne zarzuty pełnomocnika strony co do tego, że organ nie zebrał materiału dowodowego i nie poczynił własnych ustaleń w sprawie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że pracownicy Referatu Gospodarki Komunalnej są pracownikami organu I instancji, stąd według Kolegium trudno mówić o braku własnych ustaleń organu.
Końcowo SKO stwierdziło, że Prezydent w uzasadnieniu decyzji przedstawił prawidłowy sposób ustalenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Strona nie zakwestionowała wysokości określonej opłaty lecz jej ustalenie w ogóle, stąd Kolegium odstąpiło od szczegółowej analizy tej okoliczności.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Wspólnota, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji SKO i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydaną decyzję: art. 120, 121, 123 w związku z art. 165b § 1, 172, 173, 187, 190, 191, 192 ustawy Ordynacja podatkowa, to jest:
- - wszczęcie postępowania w sprawie określenia opłaty po upływie 6 miesięcy od daty przeprowadzenia ostatniej czynności kontrolnej, a wobec tego naruszenie art. 165b § 1 O.p. przez wydanie decyzji określającej, po upływie terminu w którym możliwe było jej wydanie,
- - oparcie się przez organ II instancji na pismach organu I instancji, które nie są formalnymi dowodami dopuszczonymi w tym postępowaniu i nie odpowiadają standardom określonym w art. 172 i 173 O.p.,
- - oparcie decyzji na zawiadomieniu Referatu Gospodarki Komunalnej o oględzinach, o których nie zawiadomiono strony, co stanowi naruszenie art. 190 § 1 O.p.,
- - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie w sprawie, przez prowadzenie postępowania dowodowego niejawnego dla strony, poczynienie ustaleń, którym strona zaprzecza i które nie wynikają z materiału dowodowego zebranego w sprawie.
Autor skargi podniósł, że skarżąca nie została zawiadomiona o żadnym postępowaniu toczącym się wobec niej, czy to sprawdzającym uregulowanym w Ordynacji podatkowej w Dziale V Czynności sprawdzające, czy to o postępowaniu kontrolnym według Działu VI Kontrola podatkowa. Skarżąca nie brała udziału w czynnościach, które prowadzono wobec niej i nie potwierdza, aby "serwis fotograficzny" dołączony do pisma dotyczył nieruchomości położonej przy "[...]". Oprócz sfotografowania tabliczki zawieszonej na budynku z adresem Wspólnoty i nazwą zarządcy brak jest dowodów na to, że sfotografowana zawartość pojemników znajdowała się w punkcie gromadzenia odpadów przynależnym do tej właśnie nieruchomości. Nie ma dowodów na to jakie pojemniki i z jakim opisem (szkło, papier, plastik lub brak opisu) zawierały sfotografowane odpady. Zwróciła uwagę, że tego samego dnia sfotografowano również punkty gromadzenia odpadów przy "[...]" i "[...]", a w związku z tym nie jest jasne, które pojemniki należały do skarżącej, a które do innych nieruchomości kontrolowanych w tym dniu.
Skarżąca nie ma więc możliwości ustalenia, czy odpady sfotografowane w tym dniu nie pochodzą z innych nieruchomości niż jej. Z kolei organ II instancji nie przeprowadził żadnego dodatkowego postępowania dowodowego, natomiast twierdzi, że "ze zdjęć w sposób wystarczający wynika, że do jednego pojemnika wrzucane były: plastik, papier, szkło - takiego sposobu gromadzenia odpadów nie można uznać za selektywny" (identyczne ustalenie organu II instancji znajduje się w uzasadnieniu decyzji dotyczących dwóch sąsiednich wspólnot mieszkaniowych, zarządzanych przez ten sam podmiot). Jednak nie wiadomo, które ze zdjęć organ II instancji poddaje ocenie, w jaki sposób stwierdził, że fotografia ta dotyczy nieruchomości skarżącej i jaki był opis pojemnika, w którym te odpady zgromadzono, bo jeżeli pojemnik nie miał opisu, to nie można mieć zarzutów do mieszkańców, że wrzucali odpady zmieszane, skoro pojemnik nie miał naniesionej w sposób trwały informacji jakie odpady należy do niego wrzucać (plastik, szkło, papier).
Trudno również zweryfikować twierdzenie organu II instancji które zdjęcie stanowi dowód tego, że w jednym pojemniku znajdowały się plastik, papier i szkło, skoro serwis nie zawiera ponumerowanych i opisanych zdjęć.
Z przebiegu postępowania wynika, że skarżąca nie miała wiedzy, czy organ dokonując kontroli miał stosowne upoważnienie do kontroli, z całą pewnością nie uprzedzono skarżącego, że kontrola ma się odbyć, pozbawiono skarżącego możliwości czynnego udziału w oględzinach, a protokół z oględzin nie odpowiada wymogom określonym w art. 172 § 1 O.p..
Ponadto naruszono art. 165b O.p., ponieważ ostatnią czynnością kontrolną była kontrola PGO nieruchomości skarżącej w dniu 16 listopada 2016r., wobec czego termin na wszczęcie postępowania upłynął w dniu 15 maja 2017r., a postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte w dniu 18 maja 2017r., a więc po upływie prekluzyjnego terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zgodnie natomiast z poglądami doktryny (powołano się na bliżej nieopisany komentarz do Ordynacji podatkowej pod redakcją Leonarda Etela) decyzja podatkowa wydana w takim postępowaniu będzie dotknięta wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.).
Twierdzenie organu II instancji, że przez zawiadomienie strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie w trybie art. 192 O.p., dochodzi do konwalidacji uchybień w postępowaniu dowodowym, skarżąca oceniła jako nie do przyjęcia tym bardziej, że strona w tym postępowaniu nie była zawiadamiana w trybie art. 192 O.p., a tylko w trybie art. 200 § 1 O.p., czego organ nie dostrzegł.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że ujawnione na fotografiach odpady zostały zgromadzone w pojemnikach na odpady komunalne już po ich segregacji. Z niemalże każdej fotografii wynika, że w pojemnikach znajdują się odpady podlegające selektywnej zbiórce odpadów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpoznawanej sprawie Organ przeprowadził "kontrolę" w zakresie przestrzegania przez stronę skarżącą deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W trakcie "kontroli" w punkcie gromadzenia odpadów przy "[...]" zostały wykonane fotografie. Zdaniem SKO wykonane fotografie pozwoliły na ustalenie sposobu gromadzenia odpadów komunalnych. Według SKO fotografie pochodzą zarówno z dnia 23 września 2016r. jak i 16 listopada 2016r., a zatem w toku kontroli przeprowadzonej w tych dniach.
W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Stosownie do treści art. 6q u.c.p.g. w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego - zarządowi związku międzygminnego.
W tej sytuacji stwierdzić należy, że pełne odesłanie do przepisów O.p. zawarte w art. 6q u.c.p. prowadzi do wniosku, że w tym postępowaniu mają zastosowanie przepisy, które regulują poszczególne etapy postępowania administracyjnego. W toku postępowania przeprowadzono "kontrolę" selekcji odpadów, wezwano wspólnotę do złożenia deklaracji w trybie art. 274a § 1 O.p.., wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie określenia opłat, wyznaczono termin do zapoznania się materiałem dowodowym, wydano decyzję w sprawie opłat.
Sąd bada, czy w trakcie wykonywanych czynności organ stosował prawidłowo przepisy Ordynacji podatkowej i przepisy prawa materialnego.
Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 o.p., tj. zawartą w nim zasadą legalizmu i praworządności, należy stwierdzić, że organy powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej to właśnie "stanie na straży praworządności". W doktrynie prawa podkreśla się, że szerzej została ujęta zasada praworządności w regulacjach kodeksu postępowania administracyjnego, a jej treść została zacieśniona w ordynacji podatkowej. Próbę wyjaśnienia istoty zasady legalizmu podjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27.05.2002r. Mianowicie Trybunał zauważył, iż art. 7 Konstytucji RP – określany jako przepis wyrażający zasadę legalizmu – z reguły nie jest, z uwagi na swój poziom abstrakcji, adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności ustaw, przynajmniej jeśli chodzi o badanie ich treści.
Przepis ten nakłada na organy państwowe przede wszystkim obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Z art. 7 Konstytucji RP nie wypływają inne uprawnienia poza już wynikającymi z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można do interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i z odrzuceniem zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone – w odniesieniu do organów władzy publicznej (wyrok TK z 27.05.2002r., K 20/01, OTK-A 2002, nr 3, poz. 34). Podobnie zasadę tę interpretuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak np. w wyroku z 26.02.2001r. (III SA 167/00, LEX nr 47930) NSA w Warszawie przypomniał, iż art. 120 o.p. stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.
Stosownie do art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa".
Należy zwrócić uwagę, iż organy otrzymały tu wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Obowiązek wyważania zastosowania środków dowodowych jest dyktowany ogólną zasadą oszczędności i możliwościami finansowymi budżetu danego związku publicznoprawnego (Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego).
Z omawianego przepisu jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Nie obowiązuje tu bowiem wprost reguła zawarta w art. 6 k.c., w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.
Artykuł 181 o.p. należy interpretować w powiązaniu z przepisami regulującymi kontrolę podatkową, w tym także tymi, które dyskwalifikują moc dowodową dokumentów sporządzonych w toku kontroli podatkowej, w okolicznościach powodujących naruszenie ustawowych obowiązków nałożonych na kontrolujących (zob. art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i 3 o.p.).
W postępowaniu podatkowym zasadniczym dowodem pochodzącym z kontroli podatkowej jest protokół (art. 290 o.p.). Jeżeli w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego po uprzedniej kontroli podatkowej organ nie dokonał żadnych czynności dowodowych, to protokół zawierający określone ustalenia, będący dowodem przeprowadzenia kontroli i dokonanych w jej toku spostrzeżeń w zakresie stanu faktycznego, jest jednocześnie gwarancją dla strony, że w trakcie postępowania podatkowego tylko okoliczności opisane w tym protokole będą podstawą ustaleń faktycznych w sprawie.
Przebieg postępowania i zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Organ nie przestrzegał zasad określonych w przepisach O.p. Postępowanie kontrolne i administracyjne przeprowadzono zaocznie bez wiedzy i udziału strony skarżącej. O czynnościach kontrolnych nie została zawiadomiona skarżąca. Nie sporządzono protokołu kontroli. Protokół z kontroli powinien zawierać trzy kategorie elementów. Pierwszą z nich tworzą elementy dotyczące zakresu podmiotowego i przedmiotowego kontroli, które powinny znajdować się także w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli. Będzie to wskazanie kontrolowanego, osób kontrolujących, określenie przedmiotu i zakresu kontroli, określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli.
W skład drugiej grupy wchodzą elementy dotyczące materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli (opis dokonanych ustaleń faktycznych, dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów, ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli). Odgrywają one szczególną rolę z uwagi na ich merytoryczną wagę. Z jednej strony protokół jest dokumentem urzędowym, z drugiej jednak strony organ podatkowy może, prowadząc postępowania podatkowe, ustalić, że stan faktyczny był inny niż zostało to ustalone w protokole kontroli. Jeśli zostanie to dowiedzione w ramach tego postępowania, organ podatkowy, zgodnie z art. 122 o.p., powinien uwzględnić nowe dowody, pomijając ustalenia faktyczne zawarte w protokole kontroli.
Należy zwrócić uwagę, iż ustalenia faktyczne poczynione w ramach kontroli powinny znaleźć odzwierciedlenie także w odrębnych protokołach, adnotacjach czy notatkach służbowych z poszczególnych czynności, np. z przeprowadzonych oględzin, z opinii biegłego, przesłuchania świadków, złożonych wyjaśnień przez kontrolowanego lub jego pracowników oraz w opisie dokonanych ustaleń faktycznych, który jest częścią protokołu kontroli. Jest to o tyle istotne, iż protokoły te zawierać mogą opis poszczególnych czynności. Siłą rzeczy mogą one dawać obraz szczątkowy, odnosząc się jedynie do pewnego wycinka rzeczywistości. Opis dokonanych ustaleń faktycznych z protokołu powinien natomiast odnosić się do wszystkich czynności przeprowadzonych w ramach w kontroli. Powinien on stanowić próbę powiązania ustaleń poczynionych w trakcie poszczególnych czynności, tak aby wyjawić pełen obraz stanu faktycznego objętego kontrolą.
Dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów, która powinna znaleźć się w protokole, to m.in. protokoły z czynności przeprowadzonych w trakcie kontroli. Stanowią one, na podstawie § 4 analizowanego przepisu, załączniki do protokołu kontroli. W trakcie kontroli mogą być także zebrane inne dokumenty ważne z uwagi na zakres kontroli, które, jak się wydaje, również jako załączniki powinny stanowić część składową protokołu.
Ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli powinna zawierać wskazanie regulacji prawnych, których stosowanie przez kontrolowanego, było przedmiotem kontroli, a także przedstawienie, czy kontrolowany wywiązywał się z obowiązków wynikających z tych regulacji prawnych.
W przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 165b § 1 o.p. organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wprowadzono zatem swoisty obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w przypadku zaistnienia określonych ustawowo przesłanek. Chodzi tu jednak o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie (przedmiocie), który był uprzednio przedmiotem kontroli podatkowej. Musi zatem zaistnieć tożsamość przedmiotowa kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.
Wszczęcie postępowania podatkowego może być zrealizowane tylko w określonym czasie, a mianowicie nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 o.p.). Natomiast datą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 o.p.).
Zaskarżona decyzja został wydana z naruszeniem art. 120, 122 i 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie może zaakceptować ustalonego stanu faktycznego, gdyż zgromadzone "materiały" uzyskane zostały w sposób nieformalny. Nie przeprowadzono postępowania dowodowego z zachowaniem wskazanych reguł określonych w Ordynacji podatkowej. W związku z tym wartość procesowa zgromadzonego materiału dowodowego i tym samym dokonanych ustaleń faktycznych została skutecznie podważona.
Określona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Kwalifikacja zmierzająca w kierunku stwierdzenia, czy określony dokument (materiał) jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 o.p., czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 o.p. Nie sposób bowiem zakwestionować znaczenia określonego dokumentu (materiału) w sprawie jako dowodu, czyli tego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bez dokonania uprzedniej jego oceny.
W rezultacie Sąd uznaje, że brak było podstaw faktycznych i tym samym prawnych do wydania zaskarżonej decyzji. Subsumpcja przepisów prawa materialnego, może być dokonana tylko i wyłącznie po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Natomiast stan faktyczny ustalony zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej. Skutkiem prawnym uchylenia decyzji jest powrót do stanu prawnego, którą określa deklaracja w zakresie płatności.
W świetle całokształtu argumentacji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z treścią art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku. Wobec uwzględnienia skargi jako zasadnej Sąd zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej łączną kwotę 2200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie 383 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (radcy prawnego) w kwocie 1800 zł tytułem zastępstwa procesowego, ustalone na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.).