Uzasadnienie
W.G. (dalej w skrócie: skarżący, podatnik, strona) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w "[...]" (dalej DIAS) z "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.
Jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy i uzasadnień wydanych decyzji, podatnik skierował 10 lipca 2019 r. (data wpływu) do Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej NUS) wniosek o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, powołując się na zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Prośbę uzasadnił trudną sytuacją zdrowotną, w związku z którą nieodwracalnie utracił możliwości zarobkowe, a w konsekwencji regulowania zobowiązań. Od ok. 6 lat utrzymuje się w organizmie podatnika bardzo wysoki stan zapalny, którego przyczyn nie udało się ustalić. Jego stan zdrowia powoduje, że jest zależny od pomocy najbliższej rodziny.
W toku postępowania organ ustalił, że strona prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, środki na bieżące utrzymanie otrzymuje od żony B. G. oraz dorosłych dzieci. Małżonkowie ustanowili 4 marca 2011 r. rozdzielność majątkową. Strona w związku z powyższym oświadczyła, że dochody żony, jako wspólnika Spółki jawnej "A." G. z siedzibą w "[...]", nie wpływają na jej możliwości finansowe. Nie ponosi wydatków związanych z utrzymaniem domu, gdyż zamieszkuje w wydzielonym pomieszczeniu socjalnym, w budynku będącym własnością "A." G. Spółka jawna. Wysokość miesięcznych wydatków na bieżące utrzymanie podatnik określił na ok. 525 zł. Wskazał, że nie spłaca zobowiązań kredytowych, jak również nie posiada zdolności kredytowej do zaciągania tego typu zobowiązań. Nie posiada zadłużenia wobec innych organów, instytucji, osób, oraz że wobec niego nie toczą się żadne postępowania egzekucyjne. Oprócz rzeczy osobistych nie posiada żadnych składników majątkowych ani oszczędności.
Wyrokiem Sądu Rejonowego w "[...]" Wydział Karny z 23 lutego 2017 r. sygn. akt "[...]", nałożony został na stronę obowiązek uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej w terminie 2 lat od dnia uprawomocnienia się wyroku, w łącznej kwocie 1.748.952 zł, który nie został zrealizowany. Z przedstawionej dokumentacji medycznej wynika, że podatnik zmaga się z licznymi schorzeniami i pozostaje pod stałą opieką lekarską.
Strona w okresie od 01.01.1998 r. do 01.06.2010 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod nazwą B. - W.G.. Natomiast w okresie od 1.02.1998 r. do 19.09.2010 r. była wspólnikiem Spółki jawnej "A." G., jak też w okresie od 01.11.2000 r. do 31.12.2002 r. Spółki cywilnej C. - G. M., G.W.. Jak podał organ, miejscem prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej i jednocześnie adresem siedziby ww. Spółek była nieruchomość położona w "[...]", przy ul. K. "[...]". W tej chwili jest to również miejsce zamieszkania strony. Organy podatkowe oceniły, że analiza powiązań podmiotów wskazuje, że obecnie wspólnikami działającej Spółki jawnej "A." G. jest M. G. (syn) oraz B.G. (żona), którzy, jak oświadczył podatnik, pomagają w jego utrzymaniu. Uzyskują oni dochody prowadząc działalność gospodarczą na bazie nieruchomości stanowiącej w poprzednich latach majątek objęty wspólnością małżeńską Państwa G., następnie odrębny majątek małżonki, a obecnie majątek córki podatnika, który jest obciążony hipoteką ustanowioną na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]".
Powyższy stan faktyczny organy przyjęły za podstawę rozpoznania wniosku skarżącego. Zaległości podatkowe, o których umorzenie wniosła strona, wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" z 7 września 2010 r. nr "[...]", określającej zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, wrzesień-grudzień 2005 r., styczeń-grudzień 2006 r., styczeń-grudzień 2007 r., styczeń-czerwiec, sierpień-listopad 2008 r..
Na wniosek NUS Sąd Rejonowy w "[...]" Wydział Ksiąg Wieczystych, dokonał 25 września 2017 r. wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr "[...]", prowadzonej dla nieruchomości położonej w "[...]" przy ul. K. "[...]". Zabezpieczenie dotyczy spornych należności podatkowych.
Decyzją z "[...]" r. nr "[...]" NUS, na podstawie art. 207, w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej O.p., odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 709.849 zł za poszczególne miesiące od lutego 2005 r. do listopada 2008 r., jak też odsetek z zwłokę w łącznej kwocie 783.752 zł za ten sam okres.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, wskazał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Biorąc jednak pod uwagę okoliczność, że przedmiotowe zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę zabezpieczone są hipoteką przymusową na nieruchomości NUS uznał, że umorzenie przedmiotowych należności podatkowych byłoby przedwczesne.
W odwołaniu strona wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i orzeczenie zgodnie z wnioskiem, tj. umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jak też art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 7 § 1 O.p. poprzez:
- - pominięcie, że przedmiotem niniejszego postępowania może być wyłącznie sytuacja osobista i majątkowa podatnika, nie zaś także innych osób mających status osoby trzeciej, bądź innych,
- - odmowę umorzenia zaległości podatkowych, które według ustaleń tego samego organu wygasły na skutek przedawnienia,
- - błędne zinterpretowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zakresie uznaniowości, a w konsekwencji dowolność w zastosowaniu uznania administracyjnego, w oparciu o przedstawioną argumentację organu pierwszej instancji,
- - uczynienie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. podstawą prawną orzeczenia w aspekcie merytorycznym w sytuacji, gdy może być on podstawą do orzekania w przedmiocie umorzenia należności podatkowych istniejących na dzień orzekania.
Powołaną na wstępie decyzją z "[...]" r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu organ podał, że strona nie dysponuje żadnym źródłem dochodów, a w zaspokajaniu podstawowych potrzeb życiowych pomaga jej rodzina. Wystąpiła zatem przesłanka ważnego interesu podatnika, przejawiająca się brakiem możliwości jednorazowego uregulowania zaległości w podatku od towarów i usług.
Organ wskazał, że przedmiotowe zaległości podatkowe mogą być obecnie egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki, a zatem ich umorzenie byłoby przedwczesne, gdyż pozbawiłoby wierzyciela możliwości ich dochodzenia od dłużnika rzeczowego. Wyjaśnił, że wbrew argumentacji strony, dłużnik hipoteczny (rzeczowy) nie musi być jednocześnie dłużnikiem osobistym, co oznacza, że w razie zbycia rzeczy lub prawa zbywca pozostaje dłużnikiem osobistym, a nabywca staje się dłużnikiem hipotecznym. Wobec tego organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych, jest uprawniony do ich egzekwowania jedynie z przedmiotu hipoteki, ustanowionej na nieruchomości położonej w "[...]", przy ul. K. "[...]", której właścicielem jest obecnie córka podatnika.
Organ wskazał, że co do zasady zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, gdyż po upływie 5 letniego terminu przedawnienia, mogą być w dalszym ciągu egzekwowane, z tym, że wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Dlatego właśnie NUS przyjął, że zaległości strony z tytułu podatku od towarów i usług nie wygasły, gdyż ich płatność została zabezpieczona poprzez wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej.
Organ na tle zarzutów odwołania przeprowadził analizę i wyliczył, że termin przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług za: luty, czerwiec, wrzesień, październik 2005 r. przypadał 02.10.2017 r., za listopad 2005 r. na 04.10.2017 r., zaś za grudzień 2005 r. oraz poszczególne miesiące lat 2006-2008 na 21.10.2017 r.. Wyjaśnił, że kierując się zasadą wyrażoną w art. 29 w zw. z art. 26 O.p. w zakresie odpowiedzialności majątkiem odrębnym podatnika oraz wspólnym podatnika i jego małżonka, NUS wszczął postępowania egzekucyjne, w toku których dokonał czynności związanych ze złożeniem wniosku o ustanowienie hipoteki oraz wpisu 25.09.2017 r. hipoteki przymusowej - przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług.
W związku z tym wierzyciel w zaistniałej sytuacji może zaspokoić się wyłącznie z przedmiotu hipoteki, tj. z nieruchomości położonej w "[...]", przy ul. K. "[...]". Nie może żądać zapłaty przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w drodze przymusu. Zaległości, o których umorzenie wniosła strona w rzeczywistości jej nie obciążają, ale nie oznacza to, iż one wygasły i nie istniały na dzień wydania decyzji przez NUS, gdyż jako zabezpieczone poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej, w dalszym ciągu mogą być egzekwowane, niemniej jednak wyłącznie z przedmiotu hipoteki.
Organ zauważył, że Sąd Rejonowy w "[...]" pismem z 2 sierpnia 2017 r. poinformował, że wniosek o wpis własności na rzecz B. G., zawarty w akcie notarialnym Rep. A "[...]", został prawomocnie oddalony 12 kwietnia 2011 r., z uwagi na figurujący w Dziale III Księgi wieczystej zakaz zbywania i obciążania nieruchomości. Tym samym umowa podziału majątku dorobkowego uznana została za nieważną, wobec czego w dacie wpisu hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa - NUS do kwoty 2.229.194,55 zł, nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr "[...]", przysługiwała podatnikowi i jego żonie na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej. Wobec tego organ pierwszej instancji musiał uwzględnić tę okoliczność w uzasadnieniu decyzji. Podobnie jak fakt, że ww. nieruchomość stanowi obecnie majątek córki, który jest obciążony hipoteką ustanowioną na rzecz Skarbu Państwa.
Jak uznał DIAS, dokonanej przez NUS ocenie zebranych dowodów nie można zarzucić dowolności. Podkreślono, że nie leży w interesie publicznym umorzenie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, które są zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości, co w przyszłości może stanowić źródło zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa. Ustanowienie hipoteki na nieruchomości, która kilkakrotnie zmieniała już właściciela najpierw z majątku wspólnego na rzecz odrębnego majątku żony podatnika, a w dalszej kolejności na rzecz jego córki, stanowi realne zabezpieczenie wykonania zaległych zobowiązań podatkowych. Każda następna zmiana właściciela nieruchomości nie stanowi przeszkody w możliwości zaspokojenia się z tej nieruchomości, w związku z czym umorzenie zaległości podatkowych w takiej sytuacji byłoby nieuzasadnione.
Ponadto podatnik mimo, że nie posiada żadnych źródeł dochodów, zaspokaja swoje podstawowe potrzeby życiowe. Rozważając powyższe w tym kontekście organ odwoławczy nie dopatrzył się zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanki interesu publicznego.
DIAS podał końcowo, że pomimo zaistnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika ze względu na trudną sytuację finansową strony, nie jest zasadne umorzenie należności podatkowych w wysokości 1.493.601 zł, ponieważ, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, "przyczyny powstania przedmiotowej zaległości podatkowej nie charakteryzowały się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika" (zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 498/00). Umorzenie zaległości podatkowych w sytuacji zaniedbania przez podatnika obowiązków podatkowych, byłoby nieuzasadnionym przywilejem i stałoby w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej wobec innych podatników. Organ podatkowy nie widzi podstaw do zwolnienia strony z zapłaty zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę poprzez ich umorzenie, zwłaszcza w sytuacji gdy są zabezpieczone hipotecznie.
Dlatego też, jeśli organ podatkowy dostrzega jakiekolwiek możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowych, to podjęcie w ramach uznania administracyjnego negatywnego rozstrzygnięcia nie może być uważane za dowolne. Uznanie wyraża się bowiem w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p..
W skardze do tutejszego Sądu na powyższą decyzję DIAS, skarżący wniósł o jej uchylenie w całości wraz z decyzją NUS, oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zarzucił:
- 1. naruszenie art. 67 a § 1 pkt 3 w zw. z art. 7 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego wskazanego w tymże przepisie, i w konsekwencji dowolność w ocenie okoliczności ustalonych w postępowaniu, a także przez pominięcie, że przedmiotem niniejszego postępowania może być wyłącznie sytuacja osobista i majątkowa wnioskującego podatnika, nie zaś także innych osób mających status osoby trzeciej, bądź innych w rozumieniu prawa podatkowego, albo też tzw. dłużników rzeczowych w rozumieniu prawa cywilnego, co do których istnieją inne samodzielne podstawy do podejmowania prób dochodzenia zaspokojenia należności publicznoprawnej,
- 2. błędne ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, mających przemawiać za sytuacją majątkową i osobistą skarżącego, w szczególności odnoszących się do jego uprzedniej działalności gospodarczej, czasu i miejsca jej prowadzenia oraz spółki jawnej A. G. z siedzibą w "[...]",
- 3. naruszenie przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę umorzenia zobowiązania podatkowego, które według ustaleń organów podatkowych wygasło w stosunku do skarżącego, a według DIAS została także spełniona przesłanka "ważnego interesu podatnika",
- 4. naruszenie art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. zwłaszcza poprzez błędne zinterpretowanie treści tego przepisu w zakresie uznaniowości, a w konsekwencji dowolność w zastosowaniu uznania administracyjnego, w oparciu o przedstawioną argumentację organu odwoławczego.
W uzasadnieniu skargi podniesiono błędy w ustaleniach stanu faktycznego. Działalność gospodarczą w zakresie stacji paliw skarżący prowadził wspólnie z synem na dzierżawionej działce przy ul. "[...]", a nie na działce położonej przy ul. K. "[...]". Skarżący nigdy nie prowadził też działalności gospodarczej jako osoba fizyczna na ww. nieruchomości, gdyż działalność ta prowadzona była na działce dzierżawionej od wytwórcy paliw, i w czerwcu 2010 r. została zlikwidowana. Natomiast działka objęta księgą wieczystą nr "[...]" została nabyta w październiku 2008 r. przez Spółkę jawną A. G. za środki pochodzące z kredytu, który do dziś jest spłacany z bieżących przychodów Spółki.
Skarżący zaznaczył, że swoją działalność w Spółce zakończył w 2010 r.. Organ podatkowy nie wziął zatem pod uwagę, że ten sam adres pocztowy: ul. K. "[...]", "[...]", obejmował różne nieruchomości, zarówno dzierżawioną, jak i nabytą przez Spółkę jawną A. G.. Wyjaśnił przy tym, że od momentu ustanowienia rozdzielności majątkowej i podziału majątku wyłącznie żona skarżącego inwestowała w ww. nieruchomość, opłacała należności publicznoprawne oraz przeprowadzała prace remontowe. Poza tym małżonka podatnika jest samodzielnym podmiotem prawa podatkowego.
W ocenie skarżącego organ odwoławczy odmówił umorzenia zaległości podatkowych, które uległy przedawnieniu.
Ponadto organy podatkowe nie zbadały wszystkich okoliczności dotyczących sytuacji skarżącego w ramach jego ważnego interesu, powołując jedynie część faktów w aspekcie możliwości fiskalnego zaspokojenia interesu publicznego.
Ponadto brak możliwości regulowania wszelkich zobowiązań, w tym zwłaszcza podatkowych nastąpił z przyczyn całkowicie od niego niezależnych po okresie, którego zaległości podatkowe dotyczą. Dlatego też, biorąc pod uwagę wszystkie aspekty jego sytuacji życiowej, udzielenie wnioskowanej ulgi uznać należy za uzasadnione.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Pismem procesowym z 21 maja 2020 r. DIAS wniósł o skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (w trybie uproszczonym). Sąd pismem z 15 czerwca 2020 r. zawiadomił o powyższym stronę skarżącą, która nie zażądała przeprowadzenia rozprawy (k. 20 i 23 akt sądowych).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej p.p.s.a., na wniosek stron, skarga wniesiona w niniejszej sprawie została rozpoznana w trybie uproszczonym.
Skarżący w okresie od 01.01.1998 r. do 01.06.2010 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Miejscem prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej i jednocześnie adresem siedziby ww. Spółek była nieruchomość położona w "[...]", przy ul. K. "[...]". W tej chwili jest to również miejsce zamieszkania strony. Analiza powiązań wskazuje, że obecnie wspólnikami działającej Spółki jawnej "A." G. jest M. G. (syn) oraz B.G. (żona), którzy, jak oświadczył skarżący, pomagają w jego utrzymaniu. Uzyskują oni dochody prowadząc działalność gospodarczą na bazie nieruchomości stanowiącej w poprzednich latach majątek objęty wspólnością małżeńską B. i skarżącego, następnie odrębny majątek małżonki, a obecnie majątek córki podatnika, który jest obciążony hipoteką ustanowioną na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]". Organ wskazał, że co do zasady zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie zaległości skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług nie wygasły, gdyż ich płatność została zabezpieczona poprzez wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej.
Organ odwoławczy przyznał, że wierzyciel w zaistniałej sytuacji może zaspokoić się wyłącznie z przedmiotu hipoteki, tj. z nieruchomości położonej w "[...]", przy ul. K. "[...]".
Ustanowienie hipoteki na nieruchomości, która kilkakrotnie zmieniała już właściciela najpierw z majątku wspólnego na rzecz odrębnego majątku żony skarżącego, a w dalszej kolejności na rzecz jego córki, stanowi realne zabezpieczenie wykonania zaległych zobowiązań podatkowych. Każda następna zmiana właściciela nieruchomości nie stanowi przeszkody w możliwości zaspokojenia się z tej nieruchomości.
W związku z czym Organ odwoławczy uznał, że umorzenie zaległości podatkowych w takiej sytuacji jest nieuzasadnione. Skarżący mimo, że nie posiada żadnych źródeł dochodów, zaspokaja swoje podstawowe potrzeby życiowe. W tym kontekście organ odwoławczy nie dopatrzył się zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanki interesu publicznego.
DIAS podał, że pomimo zaistnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika ze względu na trudną sytuację finansową strony, nie jest zasadne umorzenie należności podatkowych w wysokości 1.493.601 zł. Umorzenie zaległości podatkowych w sytuacji zaniedbania przez podatnika obowiązków podatkowych, byłoby nieuzasadnionym przywilejem i stałoby w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej wobec innych podatników.
Należy zgodzić się z organem podatkowym, że istnieje możliwość wyegzekwowania zaległości podatkowych. Negatywne rozstrzygnięcie, dokonane w ramach uznania administracyjnego, nie może być uważane za dowolne. Uznanie wyraża się bowiem w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p..
Przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. instytucja umorzenia zaległości podatkowych stanowi wyjątek od ogólnego obowiązku ponoszenia przez podatników ciężarów podatkowych i nie może być traktowana jako reguła stosowana przy każdej trudnej sytuacji finansowej podatnika.
Organ, podejmując decyzję o umorzeniu zaległości podatkowej w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", jest zobowiązany do poruszania się w ramach granic uznania administracyjnego i ich nieprzekraczania. Przekroczenie tych granic ma miejsce, m.in. wówczas, gdy wybór alternatywnych decyzji dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów nieistotnych lub nieracjonalnych, na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej.
Co więcej, uznaje się, że umorzenie zaległości musi być oparte na okolicznościach dotyczących podmiotu, który wystąpił o zastosowanie tego rodzaju ulgi (wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1471/04). Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sformułowanie "interes publiczny" ma charakter niedookreślony, co wymaga każdorazowego dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie mogą się kryć pod tym pojęciem (por. wyrok NSA w Warszawie z 28 stycznia 2000 r., III SA 181/99). Powoduje to, że przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Z powyższych uwag wynika, że pojęcia interesu publicznego nie da się wprost zdefiniować. Można się do niego odwoływać przez ustalenie hierarchii celów i wartości, jakie powinny obowiązywać w procesie stosowania prawa. Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.
W konsekwencji sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 67 a § 1 pkt 3 w zw. z art. 7 § 1 O.p.. Na tle ustaleń faktycznych, które nie zostały podważone w skardze, nie można zgodzić się, że w sprawie doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Wbrew twierdzeniom skarżącego bez znaczenia dla sprawy są rozważania dotyczące tzw. dłużników rzeczowych w rozumieniu prawa cywilnego, co do których istnieją inne samodzielne podstawy do podejmowania prób dochodzenia zaspokojenia należności publicznoprawnej. Dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają praktycznego znaczenia okoliczności odnoszące się do jego uprzedniej działalności gospodarczej, czasu i miejsca jej prowadzenia oraz spółki jawnej A. G. z siedzibą w "[...]". Wbrew twierdzeniom skarżącego zobowiązanie nie wygasło w stosunku do skarżącego. To umorzenie zaległości podatkowych doprowadziłoby do ich wygaśnięcia i w konsekwencji uniemożliwiłoby ich zaspokojenie z hipoteki.
W rezultacie sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 67 a § 1 pkt 3 O.p.. Organ podatkowy prawidłowo zinterpretował treść tego przepisu i dokonał jego subsumpcji w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Nie można, z przyczyn wskazanych wcześniej, podzielić zarzutu przekroczenia granic uznania administracyjnego.
Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.