Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 93/17

Uzasadnienie

A.H. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na sześć decyzji z dnia "[...]", którymi Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego określenia podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.

Z uzasadnienia poddanych kontroli Sądu rozstrzygnięć wynika, że przekraczając w okresie od 6 lipca do 30 grudnia 2014 r., łącznie 57 razy granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w G., A.H. zgłosił organowi celnemu przywóz łącznie 5.301 I paliwa w zbiorniku samochodu osobowego marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]". Weryfikując dane z systemu informatycznego odpraw celnych, organ stwierdził, że skarżący dokonywał przywozów paliwa z dużą, przekraczającą zwykłe potrzeby częstotliwością. Wwiezione zaś w tym okresie, na obszar celny Unii, paliwo nie było objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.). Skutkowało to określeniem wymienionych na wstępie należności celnych i podatkowych na łączną sumę 12.816 zł.

Podtrzymując powyższe stanowisko w związku z wniesionym przez stronę odwołaniem, Dyrektor Izby Celnej wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na zasadę powszechności należności przywozowych, która wyraża się w tym, iż od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii wymagane są należności przywozowe, natomiast zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wynikać z przepisów prawa celnego. Zwolnienie takie przewiduje m.in. art. 41 ww. rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., zgodnie z którym towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/UE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz.

UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r.). Z kolei zaś, wart. 56 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwolnienie od podatku od towarów i usług zostało uzależnione od tego, by przywóz towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państwa trzeciego nie miał charakteru handlowego, zaś za przywóz o charakterze niehandlowym uważa się przywóz spełniający następujące warunki:

1. 1) odbywa się okazjonalnie;

1. 1) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dowolnego pojazdu samochodowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku oraz ilość paliwa nie przekraczająca 10 litrów w przenośnym kanistrze stanowi część bagażu osobistego podróżnego.

Powołał też art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego.

Wskazał ponadto na art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., który definiuje towary pozbawione charakteru handlowego jako towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź które są wyraźnie przeznaczone na upominki.

Definiując natomiast pojęcie okazjonalności, organ odwołał się do znaczenia słownikowego, przyjmując, że przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, iż przywozy nie odbywają się w sposób ciągły, czy częsty, a sporadycznie, niesystematycznie, przy okazji podróży. Ocenił, że pojęcie "okazjonalnie" w polskiej wersji językowej art. 6 lit. a) dyrektywy 2007/74/WE jest w pełni tożsame z innymi wersjami językowymi tego przepisu, tj. z wersją angielską, niemiecką i francuską. W ocenie organu, okazjonalny przywóz towarów w bagażu podróżnego będzie miał miejsce, gdy przejazdy odbywają się sporadycznie, których częstotliwość, jak i łączna ilość w dłuższym okresie, nie wskazują na handlowy charakter. Kwestia, czy przywóz ma charakter niehandlowy musi być rozpatrywana dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 36 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-250/11, w przypadku rozporządzenia dotyczącego zwolnień celnych zadaniem tej regulacji jest po pierwsze ułatwienie jednostkom przekraczania granic zewnętrznych Unii Europejskiej, a po drugie uproszczeniu kontroli celnych i podatkowych dokonywanych przez właściwe organy. Systematyczne sprawdzanie zawartości zbiorników wszystkich pojazdów drogowych wjeżdżających codziennie na terytorium Unii byłoby zadaniem praktycznie niemożliwym, a w każdym razie nieproporcjonalnym pod względem kosztów i utrudnień dla podróżnych, w stosunku do kwot należności celnych przywozowych i podatku VAT, jakie mogłoby to przynieść. Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 2002 r. o sygn. C-99/00, organ wskazał też, że powinno się uwzględniać rodzaj importowanego dobra, jego ilość, częstotliwość, z jaką towar był sprowadzany, a także styl życia i zwyczaje podróżującego oraz jego środowiska rodzinnego, zaś w niniejszej sprawie - również systematyczne nabywanie dużych ilości paliwa, czas pobytu w Federacji Rosyjskiej, posiadanie pojazdów o bardzo pojemnościach silników i zbiorników, posługiwanie się kilkoma pojazdami, częste zmiany numerów rejestracyjnych pojazdów, wykorzystywanie pojazdów zarejestrowanych na inne osoby, wykazywanie zużycia paliwa wielokrotnie przekraczającego dane statystyczne.

W ocenie organu, systematyczne sprawdzanie zawartości zbiorników wszystkich pojazdów drogowych wjeżdżających codziennie na terytorium Unii byłoby zadaniem praktycznie niemożliwym, a w każdym razie nieproporcjonalnym pod względem kosztów i utrudnień dla podróżnych w stosunku do kwot należności celnych przywozowych i podatku VAT, jakie mogłoby to przynieść. Możliwe jest zatem dokonanie oceny charakteru towaru na podstawie analizy danych systemu informatycznego, w którym ewidencjonowane są zgłoszenia celne. Opierając się na raporcie wygenerowanym z systemu odpraw celnych osobowych, organ uznał, że strona przekraczała regularnie granicę Państwa, zgłaszając w 2014 r. 125 razy przywóz paliwa w ilości 10.396 I paliwa.

Skarżący nie przedstawił przy tym dowodów, które potwierdzałyby zużywanie paliwa w takiej ilości. W świetle jego wyjaśnień, dojazd do przejścia granicznego w G. wymagał pokonania trasy o długości 200 km w obie strony, natomiast w przypadku wyjazdu do Rosji przez przejście graniczne w G. 220 km. Miejscowość po stronie rosyjskiej – M., do której jeździł skarżący, oddalona jest od przejścia granicznego w G. około 3 km, natomiast od przejścia granicznego w G. - 25 km. Uwzględniając te wyjaśnienia, organ wyliczył, że biorąc pod uwagę, iż skarżący przekraczając w 2014 r., 125 razy granicę Państwa, pokonał w trasę o długości ponad 25 tys. kilometrów. Z danych na stronie internetowej Ministerstwa Cyfryzacji ("[...]") wynika natomiast, że roczny przebieg pojazdu strony wynosi 26 - 31 tys. km, co potwierdza, iż był on wykorzystywany przede wszystkim w celu wyjazdów do Rosji. Skoro zatem przebieg związany był przede wszystkim z wyjazdami, których celem był przywóz paliwa, to nie można mówić o wykorzystywaniu tego towaru na potrzeby własne.

Jego zużycie przez pojazd wynikające z dojazdów do granicy stanowi koszt pozyskania towaru w sposób nieuprawniony. Ponadto zdaniem organu, w sytuacji uznania, że paliwo było przywożone cyklicznie w ilościach hurtowych, stwierdzenie, iż nie miało ono charakteru niehandlowego odnosi się do całości przywiezionego oleju napędowego, również tej części, która została zużyta w pojeździe.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, za handlowym charakterem przewozów przemawia również wyliczenie miesięcznego przebiegu pojazdu przy zastosowaniu średniej normy zużycia paliwa, w tym przypadku, ok. 7,5 litra na 100 km. Pojazd przy uwzględnieniu tej normy powinien więc pokonać w ciągu miesiąca trasę o długości ok. 11.000 km. Według danych statystycznych, średnie miesięczne zużycie oleju napędowego przez pojazd w Polsce wynosi natomiast 80 litrów, tj. ponad 10 - krotnie mniej niż zgłaszał skarżący w ciągu jednego miesiąca. Przy czym z uwagi na średnią cenę paliwa w wysokości ok. 2 zł za 1 litr, średni miesięczny koszt jego zakupu wyniósł ok. 1.600 zł. Zużywanie tak dużej ilości paliwa przez rencistę o niewielkich dochodach (w 2014 r. dochód skarżącego wyniósł 23.011,02 zł brutto) jest nieracjonalne i nieuzasadnione ekonomicznie.

Organ II instancji nie dał wiary stronie, że jedynie dotankowywała do zbiornika paliwo w ilości od 30-35 litrów, czasem do 60 litrów. W jego ocenie, przeczy temu niezwykła wręcz systematyczność przewozów w całym 2014 r., w którym skarżący dokonał zgłoszenia 10.396 I paliwa, deklarując podczas powrotu do kraju niemal zawsze pełny zbiornik. Systematyczne (co trzy dni) wyjazdy nie uzasadniają każdorazowego uzupełniania zbiornika do pełna. Potwierdzeniem powyższego są dwie kontrole fizyczne paliwa, przeprowadzone podczas wyjazdu skarżącego do Rosji w dniach 16 maja i 27 czerwca 2015 r. Wynika z nich, że w czasie wyjazdu do Rosji w zbiorniku pojazdu znajdowała się niewielka ilość paliwa (5-6 I). Organ dodał, iż zgodnie z art. 4 akapit 8 WKC, towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Unii Europejskiej.

Natomiast w kwestii zarzutu, że w okresie pomiędzy tymi kontrolami skarżący przejechał 7.904 km, organ stwierdził, iż wobec innych dowodów w sprawie (co do wysokości osiąganych dochodów oraz danych ze strony internetowej Ministerstwa Cyfryzacji potwierdzających, że od lipca 2014 r. do lipca 2015 r. skarżący przejechał 31.470 km, tj. miesięcznie średnio 2.622 km, oraz od lipca 2015 r. do końca czerwca 2016 r. - 25.800 km, tj. miesięcznie średnio 2.150 km), należy przyjąć, że wystąpił szczególny przypadek, nie pozwalający jednak na ogólny wniosek, że skarżący wielokrotnie pokonywał duże odległości, wykorzystując paliwo na potrzeby własne.

Zdaniem organu, prawidłowość dokonanej oceny okoliczności sprawy znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na tle podobnych stanów faktycznych (sprawy o sygn. akt I SAlOl 813/13, I SAlOl 739/13, I SAlOl 336/14, sygn. akt. I SAlOl 388/15) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I GSK 335/14 oraz sygn. akt I GSK 607/14). Organ wskazał również, że w powołanym przez stronę komunikacie z dnia 25 czerwca 2013 r. zawarto informację, o ukierunkowaniu działań organów celnych wobec podróżnych przewożących paliwo w pojazdach osobowych częściej niż 10 razy w ciągu miesiąca. Jednak znalazła się tam również informacja, że działania kontrolne dotyczyć będą osób, które z przywozu paliwa uczyniły regularny proceder w skali wskazującej na przywóz handlowy. Dane odnoszące się do częstotliwości przejazdów są bowiem tylko jedną z wielu badanych okoliczności i same w sobie nie przesądzają o handlowym charakterze towarów.

Również odpowiedzi Wiceministra Finansów na interpelację poselską, która jest jedną z form kontroli parlamentarnej, nie można traktować jako interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu, dokonana w sprawie analiza danych dotyczących rodzaju ilości towarów, częstotliwości, systematyczności i powtarzalności przekraczania granicy, obejmująca dłuższy okres, w powiązaniu z sytuacją ogólną, stylem życia podróżnego i jego rodziny oraz indywidualnego zapotrzebowania, pozwala na dokonanie prawidłowej oceny charakteru przywozów. Podróżni przekraczający granicę powinni mieć świadomość, że jeśli uda im się skorzystać doraźnie ze zwolnień w sposób nieuprawniony, to i tak w dłuższym okresie kontrole ujawnią niezasadność skorzystania z tych zwolnień. Organ II instancji dodał, że w ciągu doby na drogowych przejściach granicznych jemu właściwych dokonywanych jest kilka tysięcy odpraw w ruchu osobowym, a niemal wszyscy podróżni na wjeździe do RP deklarują pełne zbiorniki paliwa. Trudno przyjąć, aby organ prowadził codziennie kilka tysięcy operacji polegających na tropieniu podróżnych.

Stąd w przepisach zdefiniowano, kiedy towary mają charakter niehandlowy, aby można było dokonać ich oceny bez konieczności podejmowania działań operacyjnych. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie wykazało, że ilość i częstotliwość przywozu paliwa, z uwzględnieniem stylu życia strony, w tym możliwości spożytkowania paliwa na potrzeby własne, potwierdza jego handlowy charakter.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, podniosła zarzuty naruszenia:

1. 1) art. 6 dyrektywy 2007/7 4/WE oraz art. 56 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że nie wystąpiły przesłanki zwolnienia od należności przywozowych podczas, gdy częstotliwość wyjazdu, ilość paliwa, przy uwzględnieniu stylu życia, zwyczajów oraz sytuacji rodzinnej, a także komunikatu Dyrektora Izby Celnej, wskazuje, że przywozu nie można uznać za mający charakter handlowy,
2. 2) art. 56 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dowolne przyjęcie, że przywóz paliwa miał charakter handlowy, podczas, gdy wszechstronne i wnikliwe rozpatrzenie materiału nie pozwala na taką konstatację,
3. 3) art. 77 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dowolne przyjęcie, że paliwo nie zostało wykorzystane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione, podczas, gdy wszechstronne i wnikliwe rozpatrzenie materiału nie pozwala na taką konstatację,
4. 4) art. 2a Ordynacji podatkowej polegające na jego niezastosowaniu, poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości zarówno co ilości przewożonego paliwa, jego wartości, charakteru przywozu paliwa, jak i ilości przebytych w 2014 r. kilometrów oraz przyjęcie interpretacji zdarzeń najmniej korzystnych dla skarżącego,
5. 5) art. 122, art. 120 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego, a w konsekwencji oparcie decyzji na domniemaniu, iż częstotliwość wyjazdów oraz ilość paliwa uniemożliwia jego uznanie za towar pozbawiony charakteru handlowego oraz na domniemaniu, że paliwo nie mogło zostać wykorzystane przez środek transportu, a także braku podjęcia działań zmierzających do ustalenia ilości paliwa wywożonej i przywożonej, co rzutowało na błędne ustalenie ilości kilometrów możliwych do pokonania, wysokości kwot wydatkowanych na zakup paliwa, 6) art. 187 w zw. z art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie okoliczności wynikających z dokumentów urzędowych, tj.:
6. a) protokołów kontroli ilości paliwa w dniach 16 maja 2015 r. i 27 czerwca 2015 r., z których wynika, że w okresie między tymi kontrolami skarżący pokonał dystans 7.904 km, co podważa domniemanie organu, iż nie jest możliwe, by w ciągu miesiąca pokonał samochodem ok. 5.000 - 6.000 km,
7. b) pisma Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 sierpnia 2016 r., z którego wynika, że podczas działań sprawdzających przeprowadzonych w miejscu zamieszkania skarżącego dnia 24 czerwca 2015 r. nie ujawniono nieprawidłowości, co przeczy tezie, iż przywóz paliwa nie miał charakteru okazjonalnego i paliwo nie mogło zostać wykorzystane przez środek transportu, w którym zostało przewiezione.
8. 7) art. 201 ust. 1 lit. a) WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie spełnił warunków zwolnień z należności celnych i podatkowych,
9. 8) art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 19a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, że powstał dług celny skutkujący obowiązkiem uiszczenia podatku od towarów i usług,
10. 9) art. 10 ust. 2 w zw. z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, że powstał dług celny skutkujący obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego wraz opłatą paliwową,
11. 10) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż skarżący nabył paliwo w ilości wskazanej przez organ oraz wydatkował na ten cel kwoty wskazane przez organ,
12. 11) sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że nie jest możliwe, aby skarżący:
13. a) pokonywał w miesiącu dystans kilku tysięcy kilometrów, mimo że z protokołów kontroli wynika, że w okresie od 16 maja do 27 czerwca 2015 r. pokonał 7.904 km,
14. b) zużył paliwo na własne potrzeby, pomimo iż organy przyznały walor wiarygodności jego wyjaśnieniom w zakresie ilości, częstotliwości i długości odbywanych w 2014 r. podróży, co koresponduje również z pozostałymi dowodami w sprawie (w tym protokołami wyrywkowych kontroli, fakturą za nocleg), zaś czynności kontrolne prowadzone w miejscu zamieszkania skarżącego w dniu 24 czerwca 2015 r. nie ujawniły nieprawidłowości w zakresie stosowania zwolnień.

W uzasadnieniach skarg strona odwołała się do komunikatu Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 czerwca 2013 r. o ukierunkowaniu działań kontrolnych na podróżnych przewożących paliwo częściej niż 10 razy w miesiącu. Jak podała, postępując zgodnie z wytycznymi organu, nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji. Wskazując na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SAlOl 824/13, podniosła, że za przywóz o charakterze okazjonalnym nie można uznać podróży, które odbywały się z częstotliwością większą niż wynikająca z instrukcji organów celnych. Organ pominął również stanowisko Podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, który w odpowiedzi z dnia 24 kwietnia 2012 r. na interpelację nr 3436 w sprawie nielegalnego importu paliwa do Polski, kierując się wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 2002r. w sprawie C-99/00, stwierdził, że pod pojęciem okazjonalności należy rozumieć przejazdy wykonywane nie częściej niż raz na dobę.

Zdaniem strony, chociaż częstotliwość ta została zaktualizowana w drodze ww. komunikatu Dyrektora Izby Celnej, to jednak stanowisko to pokazuje, jaką doniosłość mają instrukcje organów. Skarżący dodał, że zgodnie z wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SAlOl 628/13, takie cechy jak częstotliwość przewozów, krótki czas pobytu w Rosji, zgłaszane ilości paliwa (za każdym razem pełny zbiornik i kanister) są niewystarczające do wykazania handlowego charakteru wyjazdów podróżnego.

W ocenie skarżącego, wydając zaskarżone decyzje, organ nie wziął pod uwagę powyższego stanowiska judykatury. Przy wyliczeniu ilości możliwych do przejechania kilometrów pominął wyjaśnienia strony, że pojazd był jedynie.dotankowywany" w Rosji. Błędnie wyliczył też kwoty wydatkowane na zakup paliwa. Nie uwzględnił, że strona miała do pokonania każdorazowo odległość wynoszącą 210 km, co rocznie daje 23.730 km. Nie uwzględnił innych podróży skarżącego w tym czasie (Ł., C., O., I., G., W., S., P., K.M., S.), a także pominął regularne wyjazdy do syna zamieszkałego w S.D. (w dwie strony ok. 200 km średnio raz na tydzień, tj. 10.400 km rocznie) oraz wieloletniego przyjaciela A.M. zamieszkałego w R. (w dwie strony 864 km średnio raz na miesiąc, tj. 10368 km rocznie). Oznacza to, że w 2014 r. skarżący pokonał co najmniej 50 000 km, czego nie podważają dane ze strony "[...]" chociażby z tego powodu, iż nie obejmują one przebiegu pojazdu z okresu przed 1 lipca 2014 r..

Organ celny nie wziął także pod uwagę sytuacji osobistej skarżącego, który po śmierci żony w lutym 2013 r. starał się zapełnić poczucie pustki i osamotnienia, co wiązało się z intensyfikacją kontaktów z bliskimi i licznymi podróżami do rodziny (Ł., S.D., W., S., P.) oraz znajomych (O., R.).

Skarżący zarzucił, że organy nie ustaliły ilości paliwa w zbiorniku samochodu w chwili opuszczania Unii Europejskiej i nie skonfrontowały tej ilości z ilością przywożoną. Podniósł, że zaniechania organów w gromadzeniu tych danych nie mogą go obciążać, gdyż prowadzi to do kreowania sui generis odpowiedzialności zbiorowej wybranych losowo osób na podstawie domniemań wynikających z ogólnych (a do tego niepełnych i nieaktualnych) danych statystycznych. Nie zgodził się, że ustalenia kontroli ilości paliwa w dniach 16 maja i 27 czerwca 2015 r. podważają jego twierdzenia odnośnie.dotankowywania" pojazdu. Stwierdzona wówczas mała ilość paliwa w zbiorniku była efektem przebytych uprzednio podróży, w tym podroży w dniu 25 czerwca 2015 r. z K.R. do I. i z powrotem (460 km), co potwierdza przedłożona faktura VAT za nocleg w I. wraz z dowodem zapłaty. Dodał, że ilość ta koresponduje także z jego wyjaśnieniami, że podczas pobytów w Rosji dotankowywał średnio 35 I paliwa, choć zdarzało się też 90 I, w zależności jaką odbył podróż po kraju.

Organy nie odniosły się zaś w wystarczającym stopniu do wynikającej z protokołów kontroli korzystnej d la strony okoliczności, iż w okresie od 16 maja do 27 czerwca 2015 r. pokonała ona 7 904 km. Ustalenie to całkowicie podważa stanowisko organu, że nie jest możliwe, aby strona w ciągu miesiąca pokonała ok. 5.000 - 6.000 km. Organy nie ustosunkowały się również do czynności kontrolnych w miejscu zamieszkania strony w dniu 24 czerwca 2015 r.. Odwołując się do wyroku WSA w Olsztynie o sygn. akt. I SA/Ol 628/13, skarżący podniósł, że paliwo, które opuszcza teren Unii Europejskiej traci status wspólnotowy, jednak argumentacja odnośnie niemożności zużycia paliwa pomiędzy ostatnim wjazdem do Polski a kolejnym wyjazdem, traci na znaczeniu w sytuacji, gdy kontrolowany podaje, że paliwa wcale nie zużył w całości, a organy nie są w stanie tego faktu podważyć.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej jako:.p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SAlOl 93/17 - I SA/Ol 98/17 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SAlOl 93/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem, aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Ponadto podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wielokrotnie wwożonego w 2014r. z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej), paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz podmiotowego zakresu obciążenia należnościami przywozowymi.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą, należności te wymagane są od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty. Zwolnienie z należności przywozowych stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12. 2009 r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana wart. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia.

Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych, jako sytuacja wyjątkowa, została szczegółowo uregulowana w art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.) oraz wart. 56 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej powoływanej także jako ustawa o VAT).

Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów, uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych, skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art. 17 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art. 13 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, "podatnikiem jest również podmiot nie będący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła". Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC.

Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art.

77) i ust. 6 ustawy o VAT oraz przepisami art. 35 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. Przez towary pozbawione charakteru handlowego, przeznaczone dla celów prywatnych należy rozumieć towary, kiedy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki (art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny).

W przypadku pojazdów prywatnych zwolnienie obwarowane jest przesłanką okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a poza tym ustalone są takie same warunki, określone odpowiednio: wart. 110 ust.1 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 77 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy tych przepisów paliwo zwolnione z należności celnych i podatkowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Naruszenie chociażby jednego z wymienionych zakazów powoduje skutki wskazane odpowiednio wart. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, wart. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym i wart. 77 ust. 4 ustawy o VAT, tj. obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych i podatkowych według wartości celnej towarów i stawek obowiązujących w dniu naruszenia.

Wprowadzone na obszar celny Wspólnoty, zwolnione od należności celnych przywozowych towary, pod określonymi warunkami podlegają dozorowi celnemu. Zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, przez "dozór celny" należy rozumieć ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Artykuł 126 rozporządzenia nr 1186/2009 wprost stanowi, iż "W przypadku, gdy niniejsze rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione". Oznacza to, że organy celne są uprawnione i zobowiązane do kontroli przestrzegania warunków zwolnienia z należności przywozowych paliw wprowadzonych na obszar Wspólnoty w standardowych zbiornikach pojazdów prywatnych.

Zasadnie organy celne, powołując przepisy prawa unijnego i krajowego, w szczególności zaś art. 56 ust 6 ustawy o VAT, zbadały w toku postępowania, czy w odniesieniu do przywozu przez skarżącego w okresie styczeń - czerwiec 2014 r. łącznie 5.800 I paliwa, spełniony został warunek okazjonalności przywozu. W ocenie Sądu, nie budzi zastrzeżeń dla oceny tej kwestii, posłużenie się przez organy wykładnią językową i wskazanie, że okazjonalny określa się jako: "odnoszący się do określonej okazji - okoliczności, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny".

Prawidłowo Dyrektor Izby Celnej wskazał, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, nie występujące w sposób ciągły. Ocena, czy przywóz ma charakter niehandlowy powinna być zaś dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Skarżący w toku postępowania nie uwiarygodnił przyczyn uzasadniających konieczność tak częstego przekraczania granicy, ani tak dużego zapotrzebowania na paliwo, ograniczając się do wyjaśnień, że w 2014r. często wyjeżdżał również do innych miejscowości na terenie kraju i pokonał w tym czasie znacznie większą ilość kilometrów niż ustaliły organy. Podnosił ponadto, iż podczas pobytów w Rosji jedynie dotankowywał paliwo, średnio 35 litrów oraz, że postępując zgodnie z wytycznymi zawartymi w komunikacie Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 czerwca 2013 r., nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji.

Wskazać należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, w przypadku, gdy rozporządzenie to określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. Osoba zainteresowana może zatem skutecznie wykazać, iż nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Jeśli tego nie czyni, ograniczając się do niczym nie popartego oświadczenia, nie może oczekiwać, że jej argumenty zostaną uwzględnione.

Należy podkreślić, że w sprawach obowiązków określonych przepisami prawa celnego oraz prawa podatkowego, zakres postępowania celnego i podatkowego prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy celno-podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Do organów należy rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia owych istotnych faktów, a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy z urzędu dysponowały danymi dotyczącymi osoby podróżującej, jak również informacjami co do dat przekraczania granicy UE, deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty. Nie budzą też wątpliwości dalsze ustalenia poczynione w toku postępowania, jako logicznie wynikające ze zgromadzonych dowodów. Analiza częstotliwości przekraczania przez stronę granicy Unii Europejskiej w całym 2014r. (łącznie 125 razy), ilość przywiezionego w 2014r. paliwa (10.396 litrów), prawidłowo wyliczony w uzasadnieniu decyzji koszt jego zakupu w tymże roku (średnio miesięcznie ok. 1.600 zł, przy dochodzie z tytułu renty nieprzekraczającym 2000 zł, czy obliczona w oparciu o średnią normę zużycia paliwa (ok. 7,5 litra na 100 km), długość pokonywanej rocznie i miesięcznie trasy (odpowiednio, ponad 25.000 i 2.000 km), zdaniem Sądu w pełni uzasadniają zakwalifikowanie spornych przywozów, jako mających charakter handlowy, a nie okazjonalny w rozumieniu powołanego przez organy art. 56 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślenia zaś ponownie wymaga, że w toku postępowania skarżący dostatecznie nie uwiarygodnił przyczyn tak częstego przekraczania granicy. Podnosił wprawdzie, że wykonywał w spornym okresie inne podróże (do Ł., C., O., I. i innych miast), czy raz w tygodniu do zamieszkałego w odległości ok. 100 km syna, jak również co miesiąc do R., co skutkować miało pokonywaniem w ciągu roku trasy co najmniej 50 000 km. Zarzucał też, że organ celny nie wziął pod uwagę jego sytuacji osobistej w tym czasie. Jednak konkretnych, potwierdzających podnoszone okoliczności dowodów, o których mowa w cyt. wyżej art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, a więc potwierdzających zużycie paliwa zgodnie z warunkami zwolnienia - nie przedstawił. Organy ustaliły tymczasem, w związku z analizą danych w zakresie częstotliwości przekraczania przez stronę granicy Unii Europejskiej, jak również zawartych na stronie internetowej Ministerstwa Cyfryzacji danych dotyczących historii pojazdu, że jego roczny przebieg wynosi 26 - 31 tys. km, co jest zgodne z dokonanym wyliczeniem w oparciu o średnią normę zużycia paliwa, wielokrotność przejazdów i ilość pokonywanych w tym celu kilometrów.

Stanowisko skarżącego według którego, to na organie celnym ciąży obowiązek wykazania, że paliwo nie zostało użyte przez niego do celów osobistych, nie zasługuje tym samym na uwzględnienie. Jak już wskazano, zgodnie z art. 126 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009, w przypadku, gdy rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. To osoba zainteresowana powinna zatem skutecznie wykazać, że w związku ze znaczną częstotliwością wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Jej niczym nie poparte oświadczenia, nie stanowią wystarczającej podstawy do stwierdzenia, iż spełnione zostały warunki zwolnienia.

Należy jeszcze raz podkreślić, że istotą rozstrzygnięcia w sprawie jest ustalenie przez organy, iż dokonywany przez stronę przywóz paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu nie odbywał się okazjonalnie. Ustaleń tych skarżący nie podważył. Nie uwiarygodnił też, że było to paliwo na użytek własny. Ograniczenie się strony do oświadczenia, iż paliwo nie zostało wykorzystane do celów handlowych, w świetle innych okoliczności sprawy nie może być uznane za wystarczające. Przyjęcie przez organy w oparciu o dokonaną analizę zebranego materiału, że przywóz ten miał charakter handlowy - wsparte również odwołaniem się do danych statystycznych odnośnie średniego, miesięcznego zużycia paliwa przez przeciętnego kierowcę w Polsce - nie nosi więc znamion dowolności i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa wart. 191 Ordynacji podatkowej.

Bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia pozostaje argumentacja, iż skarżący jedynie dotankowywał na terenie w Rosji, średnio ok. 30 - 35 litrów paliwa, czemu nie można dać wiary, w sytuacji dokonywania przez stronę regularnych wyjazdów do Federacji Rosyjskiej, w toku których pokonywano każdorazowo w obie strony po kilkadziesiąt kilometrów, oczekując następnie w kolejkach na wjazd i wyjazd, tylko w celu uzupełnienia zbiornika o tak niewielką ilość. W tym zakresie słusznie ocenił organ, że ustalenie niehandlowego charakteru cyklicznego przywozu paliwa w ilościach hurtowych odnosić należy do całości przywiezionego paliwa. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 8 WKC, towary wspólnotowe tracą swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty. Przy czym, zauważenia zaś wymaga, że ewentualne wątpliwości co do rzeczywistej ilości znajdującego się w zbiorniku paliwa, strona mogła każdorazowo wyjaśnić zwracając się o weryfikację dokonywanych zgłoszeń celnych.

Słusznie zdaniem Sądu oceniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację strony odwołującą się do ilości kilometrów przejechanych przez skarżącego w okresie pomiędzy kontrolami w dniach 16 maja 2015 r. i 27 czerwca 2015 r. (łącznie 7.904 km), co wobec innych dowodów w sprawie, w tym danych ze strony internetowej Ministerstwa Cyfryzacji, (potwierdzających przejechanie od lipca 2014 r. do lipca 2015 r. 31.470 km, czyli średnio 2.622 km i od lipca 2015 r. do końca czerwca 2016 r. - 25.800 km), wskazuje na szczególny przypadek, nie odnoszący się jednak do okresu objętego zaskarżonym rozstrzygnięciem. To samo dotyczy powołanego przez stronę pisma Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 sierpnia 2016 r., stwierdzającego, iż nie ujawniono nieprawidłowości w związku z przeprowadzonymi w miejscu zamieszkania skarżącego dnia 24 czerwca 2015 r. czynnościami sprawdzającymi.

Bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia pozostaje również zarzut pominięcia przez organy stanowiska Podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów zawartego w odpowiedzi z dnia 24 kwietnia 2012 r. na interpelację nr 3436 w sprawie nielegalnego importu paliwa do Polski, w sytuacji gdy odpowiedź ta nie stanowi określonej prawem interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w ustawie Ordynacja podatkowa, zaś w późniejszym komunikacie Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 czerwca 2013 r. zawarto m.in. jasną informację, o ukierunkowaniu działań organów celnych wobec podróżnych przewożących paliwo w pojazdach osobowych częściej niż 10 razy w ciągu miesiąca oraz o tym, że działania kontrolne dotyczyć będą osób, które z przywozu paliwa uczyniły regularny proceder w skali wskazującej na przywóz handlowy.

Reasumując, zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą, zdaniem Sądu o tym, że organy podatkowe w pełni zastosowały reguły postępowania określone przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi nie naruszyły też art. 201 ust. 1 lit. a) WKC.

W wyniku kontroli zaskarżonych decyzji należało stwierdzić, że w oparciu o poczynione ustalenia organy prawidłowo zastosowały powołane w decyzjach przepisy prawa materialnego, zasadnie uznając, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych. W konsekwencji, w odniesieniu do paliwa przywiezionego z Rosji prawidłowo określiły też kwoty długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej.

Nie stwierdzając zatem, by zaskarżone decyzje naruszały prawo materialne bądź przepisy postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 p.p.s.a., skargi oddalił.