Uzasadnienie
S Sp. z o.o. z siedzibą w S (dalej jako strona, skarżąca, spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]"w przedmiocie umorzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r.
Z uzasadnienia rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu wynika, że strona działająca jako przedsiębiorstwo państwowe, zawarła w dniu "[...]"r. z Gminą, umowę dzierżawy gruntów o łącznej powierzchni 24,16 ha, położonych w obrębie wsi "[...]"na okres od 18 lutego 1999 r. do 31 grudnia 2008 r. W ramach tej umowy przedsiębiorstwo miało pobierać pożytki związane z eksploatacją złóż kruszywa naturalnego. Dzierżawą objęte były grunty rolne o powierzchni 11,38 ha oraz użytki kopalne o powierzchni 12,78 ha, od których dzierżawca, na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2016r., poz. 716 ze m.) zobowiązany był odprowadzać podatek od nieruchomości.
W dniu 1 października 2004r. dokonano sprzedaży przedsiębiorstwa na rzecz "[...]"Spółka z o.o., która w dniu 2 listopada 2004 r. wniosła przedsiębiorstwo aportem do skarżącej spółki.
Strona w dniu 28 października 2004r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2004 rok na kwotę 26.413,70 zł. Kwota ta została zapłacona w 2004 roku. W deklaracji strona wykazała te same powierzchnie nieruchomości gruntowych, co wcześniejszy właściciel. W dniu 5 marca 2009 r. spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2004 r. na kwotę 89.480,80 zł i w dniach 30 kwietnia 2009r., 1 czerwca 2009r. dokonała zapłaty podatku w łącznej wysokości 63067,10 zł. Dnia 31 grudnia 2009 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2004 r. na kwotę 22.370,20 zł wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2004 r.
Decyzją z dnia "[...]"Wójt Gminy określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 89 480,80 zł, zaś w dniu "[...]"wydał decyzję odmawiającą określenia nadpłaty. Decyzja ta została odebrana w dniu "[...]". i nie wniesiono od niej odwołania. Strona wniosła odwołanie jedynie od decyzji z dnia "[...]"r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004r. w następstwie którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. Decyzją z dnia "[...]"Wójt Gminy określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004r. w kwocie 89.480,80 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzję tę utrzymało w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012r., sygn. akt l SA/Ol 753/11 oddalił skargę spółki wniesioną na opisaną decyzję.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1052/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. NSA powołując się na własną uchwałę z dnia 3 grudnia 2012r., 1 FPS 1/12, za nieuzasadnione uznał stanowisko Sądu oraz organów podatkowych, że po upływie terminu przedawnienia jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Zdaniem NSA, upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wskazując natomiast na uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014r., sygn. akt II FPS 5/13 Sąd wskazał, iż organy podatkowe mogą przeprowadzić postępowanie zakończone decyzją w przedmiocie nadpłaty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 496/14 (prawomocny dnia 09 września 2014 r.), wyeliminował z obrotu prawnego decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]"w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. W uzasadnieniu wskazał, iż uwzględniając moc wiążącą uchwał NSA, Sąd badając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że pomimo upływu określonego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa terminu, nie było przeszkód do określenia w drodze decyzji, zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej kwocie podatku dobrowolnie zadeklarowanego i uiszczonego przez stronę jeszcze przed upływem tego terminu. Wskazał, iż terminy płatności podatku od nieruchomości za 2004 r, upłynęły jeszcze w 2004r., a zatem stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa termin przedawnienia tego zobowiązania powinien był zakończyć swój bieg w dniu 31 grudnia 2009 r. Zatem już pierwsza decyzja organu podatkowego I instancji została wydana po tej dacie, tj. w dniu "[...]"r. (decyzja ta została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia "[...]".).
Skoro bezsporne jest, że zobowiązanie za 2004 r. wygasło wcześniej przez jego zapłatę, to tym samym po upływie terminu przedawnienia, tj. po dniu 31 grudnia 2009 r. w myśl cytowanej uchwały, prowadzenie tego postępowania było niedopuszczalne i powinno skutkować jego umorzeniem z uwagi na treść art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie Sąd wskazał, iż wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 ustawy - Ordynacja podatkowa. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe. Dotyczy to jednak postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a nie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.
W związku z powyższym, Sąd nie stwierdził przeszkód, aby w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zakończone decyzją w przedmiocie nadpłaty. Organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynać postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy (uchwała NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13).
W związku z powyższym w księgach rachunkowych dokonano odpisu w kwocie 67.110,60 zł, co spowodowało powstanie nadpłaty na koncie podatkowym strony, którą organ podatkowy w dniu 24 października 2014r. zwrócił na wskazany w informacji o zwrocie nadpłaconego podatku rachunek bankowy w kwocie 67.110,60 zł.
W dniu "[...]". Samorządowe Kolegium Odwoławcze przekazało wniosek strony o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości wniesiony bezpośrednio do organu odwoławczego w dniu "[...]"r. Wójt Gminy postanowieniem z dnia "[...]"r. odmówił wszczęcia postępowania z wniosku podatnika o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Na skutek wniesionego przez stronę zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia "[...]"r. uchyliło postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu "[...]"r. organ podatkowy wydał decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 67.110,60 zł wraz z jej oprocentowaniem w kwocie 97 zł. W wyniku odwołania wniesionego pismem z dnia "[...]"r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]"r. uchyliło decyzję będącą przedmiotem odwołania i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Decyzją z dnia "[...]"r. Wójt Gminy stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 67 110,60 zł wraz z jej oprocentowaniem w kwocie 722 zł i dnia "[...]"r. dokonał zwrotu oprocentowania nadpłaty w kwocie 722 zł.
W wyniku uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji wydanej w dniu "[...]"r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004r. w kwocie 67.110,60 zł wraz z jej oprocentowaniem, organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu "[...]"r.
W jej uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli co do zasady z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2004 r. w ocenie organu pierwszej instancji minął z dniem 31 grudnia 2009 r., gdyż nie zachodziły podstawy do przerwania, zawieszenia, ani nie rozpoczęcia biegu przedawnienia. W sprawie wniesiono skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania, co w myśl art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej powoduje nie rozpoczęcie lub zawieszenie biegu przedawnienia, ale skargę złożono już po upływie terminu przedawnienia. W wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części.
Jest to możliwe także po upływie terminu przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. W takiej sytuacji, postępowanie podatkowe ograniczone jest wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Spółka złożyła pierwszy wniosek o stwierdzenie nadpłaty dnia 31 grudnia 2009 r. W dniu "[...]"Wójt Gminy wydał decyzję w sprawie odmowy określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. z pouczeniem o możliwości wniesienia odwołania, a strona nie złożyła odwołania. Decyzja stała się ostateczna. Kolejne wnioski strony, które zawarto w odwołaniu od decyzji z dnia "[...]"r. i w piśmie z dnia 29 grudnia 2014 r. zostały złożone po wymaganym ustawowym terminie, co oznacza, że w tych terminach prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (i odsetek) wygasło.
Termin z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej jest terminem materialno-prawnym, nie może być przedłużony w jakikolwiek sposób. Podatnik po upływie terminu przedawnienia nie może złożyć skutecznie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie organu pierwszej instancji prawo żądania nadpłaty i odsetek od nadpłaty nie przysługuje, gdyż pierwszy wniosek został rozpatrzony negatywnie (decyzja jest ostateczna), zaś pozostałe wnioski złożono po upływie terminu przedawnienia płatności podatku, co obliguje organ do umorzenia postępowania. Powołano się na prezentowane w orzecznictwie i doktrynie stanowisko, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu, odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub zawieszony.
Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie SKO powołało treść art.78§1, art. 78 § 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2017, poz. 201 ze zm.) – również jako "O.p.", i wskazano, że w sytuacji, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę we właściwym czasie, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jeśli natomiast decyzja stwierdzająca nadpłatę zostanie wydana po upływie 2 miesięcy liczonych od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zwrot nadpłaty nastąpi w terminie 30 dni od dnia wydania takiej decyzji, to i tak w takim przypadku zastosowanie znajduje art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) ustawy. Wraz z upływem 2 miesięcy powstaje bowiem prawo do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją wydaną po tym terminie. Skoro zaś już takie prawo powstało, to nie można go na nowo oceniać i ustalać według kryterium następczego, odnoszącego się do zwrotu nadpłaty w określonym czasie liczonym od daty wydania decyzji.
Zdaniem Kolegium w niniejszej sprawie doszło do takiej właśnie sytuacji, bowiem decyzję o stwierdzeniu nadpłaty wydano znacznie po upływie dwumiesięcznego terminu od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Kwestia wielkości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. została merytorycznie rozpoznana ostateczną decyzją z dnia "[...]". W dniu 31 grudnia 2009 r. spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2004 r. na kwotę 22.370,20 zł wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2004 r. W dniu "[...]"r. Wójt Gminy ydał decyzję w sprawie odmowy określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. z pouczeniem o możliwości wniesienia odwołania. Strona nie wnosiła odwołania od tej decyzji. W dniu "[...]"r. zwrócono Spółce kwotę nadpłaconego podatku w wysokości 67.110,60 zł. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia oprocentowania tej nadpłaty, które zdaniem Spółki powinno być naliczone od dnia 2 czerwca 2009 r. czyli dnia dokonania wpłaty nienależnego podatku.
W ocenie Kolegium, zwrot oprocentowania stanowi czynność materialno - techniczną, a więc organ podatkowy nie rozstrzyga tej kwestii w formie decyzji administracyjnej. Odmiennie wygląda sytuacja w przypadku sporu pomiędzy organem a podatnikiem, co do prawa do oprocentowania nadpłaty. Przepisy dotyczące zwrotu odsetek od nadpłaty nie mówią wprost o rozstrzyganiu o odmowie zwrotu odsetek w formie decyzji administracyjnej). Tym samym w sytuacji, gdy strona domaga się oprocentowania nadpłaty, organ zobowiązany jest do rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Rozstrzygnięcie powinno dotyczyć zarówno istnienia, bądź nieistnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, jego wysokości.
Zdaniem SKO organ I instancji wydając decyzję w niniejszej sprawie nie rozstrzygnął kwestii oprocentowania nadpłaty. Wskazuje na to jednoznacznie sentencja decyzji będącej przedmiotem rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji przywoływane są, co prawda odsetki, ale nie zawarto argumentacji, która mogłaby wskazywać na motywy, którymi kierował się organ pierwszej instancji w tym zakresie. W szczególności, czy odstąpił od rozstrzygnięcia kwestii oprocentowania nadpłaty w drodze decyzji, czy miał wolę tą sprawę rozpoznać, ale ograniczył się jedynie do ogólnikowych sformułowań w treści uzasadnienia decyzji.
Organ odwoławczy wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien dokonać ustaleń w powyższym zakresie i wydać rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty oraz uzasadnić zajęte stanowisko, aby możliwe było odniesienie się do niego zachowując zasadę dwuinstancyjnego postępowania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji; zobowiązanie organu do załatwienia sprawy ze wskazaniem sposobu jej rozstrzygnięcia zgodnie z żądaniem skarżącej to jest przez zapłatę na rzecz skarżącej żądanej kwoty odsetek od nadpłaty, które to odsetki na 24 października 2014 r. wynosiły: 39.580, zł (słownie: trzydzieści dziewięć tysięcy pięćset osiemdziesiąt złotych) wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od tej kwoty: od dnia jej wymagalności, to jest od dnia 25 października 2014 roku do dnia zapłaty na rachunek skarżącej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:
- 1. art. 75 § 1 i § 3 w zw. z art. 79 § 3 O.p., przez ich niezasadne niezastosowanie, pomimo, złożenia przez Skarżąca korekty deklaracji dnia 31 grudnia 2009 roku, to jest przed upływem okresu przedawnienia, co skutkowało odmową wydania decyzji o zwrocie nadpłaty wraz z oprocentowaniem;
- 2. art. 78 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1) O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem wpłaconej przez podatnika kwoty 63.067 zł za nadpłatę z jednoczesnym brakiem uznania prawa do oprocentowania tejże nadpłaty;
- 3. art 72 § 1 pkt 1) w zw. z art 73 § 1 pkt 1) w zw. z art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1) O.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że istniejąca od 2 czerwca 2009 roku, nadpłata w wysokości 63.067 zł nie podlega oprocentowaniu za okres od daty jej powstania - to jest od 2 czerwca 2009 roku do dnia jej zwrotu na rachunek skarżącej to jest do dnia 24 października 2014 r.;
- 4. art. 79 § 2 O.p. poprzez jego niezasadne zastosowanie skutkujące zatrzymywaniem środków skarżącej przez okres ponad 6 lat, pomimo złożenia przez skarżącą stosownego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji 31 grudnia 2009 roku, to jest przed upływem okresu przedawnienia;
- 5. art. 70 § 6. ust 2) O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące me wypłaceniem skarżącej należnych jej odsetek od nadpłaty, podczas gdy podatnik złożył formalnie kompletny i poprawny wniosek o zwrot nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia, to jest w dacie 31 grudnia 2009 roku, stąd dyspozycja powołanej normy nie miała w prawie zastosowania.
- 6. art. 77 ust. 1, art. 64 ust. 1 i ust. 2 O.p. oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezasadne niezastosowanie, skutkujące nie udzieleniem skarżącej ochrony jej prawa do majątku i niezgodne z prawem działania organów władzy publicznej, co skutkowało poniesieniem przez skarżącą szkody w postaci odsetek od kapitału stanowiącego nadpłatę
- - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- 1. art. 233 § 1 pkt 2) b O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, podczas gdy zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;
- 2. art 233 § 1 pkt 2a w zw. z art 125 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie, co skutkowało wyjątkową przewlekłością postępowania w sprawie, w której wszystkie dowody były zebrane, a stan faktyczny i prawny ustalony, podczas gdy w kompetencji organu odwoławczego, było podjęcie merytorycznej decyzji;
- 3. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. wskutek utrwalania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wadliwych decyzji administracyjnych rażąco naruszających prawo i obciążających negatywnymi konsekwencjami ekonomicznymi podatnika, który działał w pełnym zaufaniu do organów administracji publicznej.
- 4. art. 127 Ordynacji w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez przyjęcie za własne ustaleń organu pierwszej instancji, podczas gdy uczestnik postępowania ma bezwzględne prawo do postępowania dwuinstancyjnego, co nakładało na organ odwoławczy obowiązek dokonania samodzielnej merytorycznej 1 prawnej oceny zaskarżonej decyzji i samodzielnego zweryfikowania okoliczności sprawy;
- 5. art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, skutkujące utrudnieniem kontroli instancyjnej i merytorycznej polemiki z organem;
W uzasadnieniu strona podniosła, że w Ordynacji podatkowej brak jest jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. Przyjmuje się w literaturze i doktrynie, że wypłata oprocentowania stanowi czynność materialno-techniczną. W orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się jednakże, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie. W sprawie niniejszej należy odróżnić: kwestię zwrotu nadpłaty oraz kwestię zwrotu naliczonych od nadpłaty należnych skarżącej Spółce odsetek. Niezbędne regulacje dotyczące omawianych instytucji znajdują się w art 72 §1 pkt 1), art 73 §1 pkt 1), art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 O.p.
Skarżąca wskazała, że w omawianej sprawie nadpłata podatku, na skutek zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej powstała 2 czerwca 2009 roku i od tego dnia do dnia zwrotu na rachunek skarżącej, powołana nadpłata winna być oprocentowana, zwłaszcza, że do bezpodstawnego wszczęcia i kontynuowania postępowania przyczynił się bezsprzecznie organ pierwszej instancji. Błędem pierwotnym organu, prowadzącym do wystąpienia przesłanki uchylenia decyzji, było żądanie od podatnika w 2009 roku, dopłaty do podatku rozliczonego decyzją ostateczną 5 lat wcześniej, następnie zaś nieuprawnione wydanie nowej decyzji wymiarowej w okresie przedawnienia. Organ naruszając art 70 O.p. wypełnił kwalifikację art. 78 § 3 pkt 1 O.p., bowiem wprost (...) " przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji". W związku z faktem, że pierwszy wniosek o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji Skarżąca złożyła 31 grudnia 2009 roku, nie może być zatem mowy o złożeniu wniosku po terminie umożliwiającym jego merytoryczne rozpoznanie.
W sprawie niniejszej ogólnym problemem stała się gruntowna niekompetencja organów obydwu instancji. Wskazano, że organ II instancji dysponował całym materiałem dowodowym sprawy od grudnia 2014 r., pomimo tego, korzystając z instancyjnych uprawnień, nie orzekł co do istoty sprawy, a w miejsce orzeczenia, zwracał wielokrotnie sprawę do organu pierwszej instancji. Z niezrozumiałych przyczyn, organ odwoławczy nawet, zajmując stanowisko w treści postanowienia z 3 sierpnia 2016r., w pełni tożsame ze stanowiskiem skarżącej wyrażonym w jej licznych odwołanych, ustaliwszy - bezsporny stan faktyczny sprawy, nie orzekł co do istoty sprawy, w miejsce orzeczenia postanowił zwrócić decyzję do organu pierwszej instancji. Tym samym organ naruszył normę dyspozycyjną postępowania zawartą w art. 233 § 1 pkt 2a O.p.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż decyzja organu odwoławczego narusza przepisy prawa procesowego, w stopniu który mógł mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była decyzja kasatoryjna wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zasadą postępowania podatkowego jest rozpatrzenie sprawy w jej całokształcie także przez organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Wynika z tego, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, co oznacza, że niedopuszczalne jest wydanie tego typu decyzji w innych sytuacjach niż wskazane w art. 233 § 2 O.p.
Decyzja kasatoryjna, o której mowa we wskazanym przepisie, może zostać wydana, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Oznacza to, że wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia nie może być powodowane jedynie stwierdzeniem naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i to zarówno w postaci nieprawidłowej ich wykładni, bądź to niewłaściwego zastosowania. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, organ odwoławczy każdorazowo musi ocenić, jakie skutki wadliwość wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (przez organ pierwszej instancji) spowodowała w sferze ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania prawidłowej podstawy prawnej (prawidłowo rozumianej).
Wynikiem tej konfrontacji może być dopiero stwierdzenie o potrzebie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części i w konsekwencji podjęcie decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p.
W niniejszej sprawie organ I instancji stwierdził, że podatnik po upływie terminu przedawnienia nie może złożyć skutecznie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie organu I instancji prawo żądania nadpłaty i odsetek od nadpłaty nie przysługuje, gdyż pierwszy wniosek został rozpatrzony negatywnie (decyzja jest ostateczna), zaś pozostałe wnioski złożono po upływie terminu przedawnienia płatności podatku, co obliguje organ do umorzenia postępowania. Powołano się na prezentowane w orzecznictwie i doktrynie stanowisko, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu, odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub zawieszony.
Organ odwoławczy natomiast uznał, że skoro w rozpoznawanej sprawie zagadnienie oprocentowania nadpłaty stało się przedmiotem sporu, to złożone w tym zakresie żądanie podatnika wszczynało postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokość oprocentowania nadpłaty. W sytuacji, gdy strona domaga się oprocentowania nadpłaty, organ zobowiązany jest do rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Rozstrzygnięcie powinno dotyczyć zarówno istnienia, bądź nieistnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, jego wysokości. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wydając decyzję w niniejszej sprawie nie rozstrzygnął kwestii oprocentowania nadpłaty. Wskazuje na to jednoznacznie sentencja decyzji będącej przedmiotem rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji przywoływane są, co prawda odsetki, ale nie zawarto argumentacji, która mogłaby wskazywać na motywy, którymi kierował się organ pierwszej instancji w tym zakresie.
W szczególności, czy odstąpił od rozstrzygnięcia kwestii oprocentowania nadpłaty w drodze decyzji, czy miał wolę tą sprawę rozpoznać, ale ograniczył się jedynie do ogólnikowych sformułowań w treści uzasadnienia decyzji.
W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, stwierdzona przez Kolegium wadliwość postępowania organu I instancji polegająca na nie rozstrzygnięciu kwestii oprocentowania nadpłaty, nie uprawniała organu odwoławczego do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Powyższa kwestia powinna zostać rozstrzygnięta przez Kolegium w ramach postępowania przed organem drugiej instancji,.
Należy podkreślić, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną jedynie wówczas, gdy organ I instancji z powodu naruszenia przepisów postępowania w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadził je w taki sposób, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. To organ odwoławczy ma podjąć możliwie wszelkie czynności do merytorycznego załatwienia sprawy, a nie uwalniać się od obowiązku orzekania przekazaniem sprawy organowi pierwszej instancji, co mam miejsce w niniejszej sprawie.
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie istniały powody do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy, a organ odwoławczy dysponuje wystarczającym materiałem do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości co do tego, że nie podziela stanowiska organu pierwszej instancji co do oceny prawnej. Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji nie jest w takiej sytuacji powodem do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy.
Zauważyć także należy, że organ odwoławczy nie miał zastrzeżeń do jakości i kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego zakresu sprawy.
W tym stanie rzeczy nie sposób uznać, by organ pierwszej instancji nie ustalił stanu faktycznego sprawy, w sposób który uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, a zatem by zaistniała przesłanka uprawniająca do wydania decyzji kasacyjnej.
Należy podkreślić, że art. 233 § 2 O.p. wymaga, aby organ odwoławczy wykazał w sposób przekonywujący, że w sprawie nie poczyniono wystarczających i wymaganych ustaleń, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Tylko w przypadku zaistnienia tej przesłanki organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną.
W sytuacji, gdy nie ma przeszkód do ponownego rozpatrzenia sprawy i zakończenia jej merytoryczną decyzją drugoinstancyjną, niedopuszczalne - jako niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania - jest podejmowanie decyzji kasacyjnej, tj. decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W przedmiotowej sprawie Kolegium nie uzasadniło w dostateczny i przekonywujący sposób, w oparciu o konkretne okoliczności sprawy przesłanek z art. 233 § 2 O.p. Nadto, Kolegium kwestionując decyzję organu I instancji wskazało jedynie, że organ ten przy ponownym postępowaniu winien wydać rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Należy podkreślić, że powyższa kwestia została już przesądzona i nie było przeszkód orzeczenia przez organ odwoławczy co do istoty sprawy.
Zdaniem Sądu elementy odmiennej oceny prawnej w niniejszej sprawie wskazują na możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia na gruncie zebranego materiału dowodowego i wbrew stanowisku organu odwoławczego nie było konieczne skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie wskazał żadnych konkretnych wytycznych co do potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego. Decyzja kasatoryjna nie służy zaś temu, by organ pierwszej instancji zmienił swoje stanowisko w sprawie. Należy pamiętać, że zasadniczy cel postępowania odwoławczego sprowadza się do merytorycznego rozpoznania sprawy. Samo uzupełnienie dowodów nie jest wystarczającą przesłanką do kasacji decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów mieści się bowiem w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji.
Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania, należy stwierdzić, że w sprawie niniejszej organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 O.p. przez skorzystanie - ze stanowiącej wyjątek –możliwości wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p.
Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Rzeczą organu drugiej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie więc wydanie stosownego rozstrzygnięcia.
Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.