Wyrok WSA w Opolu z 19 kwietnia 2023 r., I SA/Op 101/23

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu

Rozpoznanie

w trybie uproszczonym w dniu 19 kwietnia 2023 r.

Sprawa

sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2023 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.1022.2022.3.MT/MG w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2022 r., nr 0114-KDIP3.4011.1022.2022.2.MT, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Judecki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia M. W. – dalej: "strona", "skarżący" lub "wnioskodawca", utrzymał w mocy postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że w związku ze złożonym przez stronę wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, organ wezwał skarżącego o uzupełnienie braków formalnych wniosku. Strona odpowiedziała na powyższe wezwanie, jednak w ocenie organu, skarżący nie uzupełnił wszystkich braków, dlatego też postanowieniem z dnia 22.12.2022 r. pozostawiono bez rozpatrzenia przedmiotowy wniosek.

W zażaleniu na ww. postanowienie skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) – dalej: "O.p.", poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;
2. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;
3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;
4. art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia skarżącego, organ wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia 23.01.2023 r.

Wyjaśnił, że składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Tymczasem skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć żądana interpretacja indywidualna.

Organ nie zgodził się z twierdzeniami skarżącego, że zawarte we wniosku oraz uzupełnieniu do niego informacje są wystarczające do wydania przez organ interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box.

Organ zaznaczył, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badania naukowe czy prace rozwojowe leży po stronie wnioskodawcy.

Tymczasem zarówno w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak i w zaprezentowanym stanowisku skarżący nie wskazał jednoznacznie czy prowadzi badania naukowe albo prace rozwojowe. Natomiast, prowadzenie prac rozwojowych w ramach działalności twórczej przesądza o tym, czy jest to działalność badawczo-rozwojowa, czy też warunków takiej działalności nie wypełnia.

Pomimo wezwania, skarżący nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytanie 1 pkt a-c wezwania, w którym stwierdził wątpliwość czy praca wykonywana przez niego jest pracami rozwojowymi określonymi w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a tym samym czy stanowi działalność badawczo rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych., co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, wart. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h.

Organ podatkowy nie ma uprawnień interpretować w konfrontacji z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, a przez to dokonywać ustaleń, czy podmiot prowadzi prace rozwojowe czy też może badania naukowe i przesądzać o takich kwestiach interpretując przedstawiony przez podmiot stan faktyczny/zdarzenia przyszłe. Zatem to skarżący był zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zawierającymi definicje badań naukowych i prac rozwojowych i do której odsyłał również organ w wystosowanym wezwaniu.

Omawiana kwestia stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji możliwości skorzystania przez stronę z preferencyjnej stawki opodatkowania.

Natomiast organ nie przerzucił na stronę ciężaru wykładni prawa podatkowego dotyczących przedmiotu wniosku. Przedmiotem pytania zadanego przez organ było doprecyzowanie kwestii czy samodzielnie, w ramach prowadzonej bezpośrednio przez skarżącego działalności prowadził on badania naukowe lub prace rozwojowe. Jest to niezbędne dla stwierdzenia przez organ, czy skarżący prowadzi działalność badawczo- rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej przez niego działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową). Informacja ta jest kluczowa dla dokonania interpretacji art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która była przedmiotem pytania interpretacyjnego nr 1. Zaznaczyć należy, że zawarty we wniosku opis cech prowadzonej działalności nie odpowiadał dokładnie definicjom ustawowym.

Podkreślił, że taki sposób procedowania z wnioskami, które wymagają zdefiniowania pojęć z różnych gałęzi prawa jest ogólnie przyjęty i akceptowany przez sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Gdańsku z 10 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Gd 1185/11, wydany w zakresie art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie zdefiniowano na użytek ustawy podatkowej pojęcie papierów wartościowych poprzez odesłanie do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowym). W wyroku tym uznano, że organ interpretacyjny miał wszelkie podstawy do tego, aby wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania składników treści złożonego wniosku, w tym wskazania, czy świadectwa użytkowe stanowić będą zbywalne papiery wartościowe oraz uściślenia własnego stanowiska zaprezentowanego w materii objętej zakresem wniosku.

Również WSA w Warszawie (wyrok z 28.05.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2658/11) stwierdził, że wykładnia przepisów z innych gałęzi prawa niż podatkowe wykracza poza kognicję organu interpretacyjnego.

Ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być zatem dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te - poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021, poz. 1128) [dalej: u.p.d.o.f.]) - są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu. Interpretacja indywidualna ma natomiast dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przez przepisy prawa podatkowego - w myśl art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa - należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia natomiast art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na jego mocy ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez stronę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce albo badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów, np. w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje.

Tym samym prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych, bądź badań naukowych, musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Potwierdza to również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 678/22.

Zatem odpowiedź Dyrektora KIS na pytanie wnioskodawcy - czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową - wykracza poza ramy instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż wymaga sięgnięcia do innych przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym (m.in. art. 5), a także rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki w sprawie dziedzin nauki i dyscyplin naukowych oraz dyscyplin artystycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2202), które określa klasyfikację dziedzin nauki i dyscyplin naukowych, a więc przepisów, które nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p.

Określenie charakteru prowadzonej działalności podatnika (w sposób szczególny regulowanej przepisami prawa niepodatkowego) musi być elementem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skoro interpretacja ta ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, związanego z tą właśnie działalnością.

Organ zaakcentował, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego brak jest stwierdzenia wymaganego dla rozstrzygnięcia, czy wykonywana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, czy skarżący prowadzi badania naukowe czy prace rozwojowe.

Tylko skarżący zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności, a informacja o powyższym powinna stanowić element przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien być wyczerpujący, jednoznaczny i nie budzący wątpliwości.

Organ uznał opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za niepełny, gdyż zarówno w pierwotnej treści opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jak i jego uzupełnieniu, skarżący nie wskazał jednoznacznie, czy prowadzi badania naukowe albo prace rozwojowe zgodnie z wymienionymi w wezwaniu przepisami.

Informacje, o które wzywał organ, stanowiły niezbędny element opisu zdarzenia, bez którego wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie nie było możliwe. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Organ nie mając wiedzy, czy podatnik prowadzi badania naukowe albo prace rozwojowe nie jest w stanie ustalić czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowiło podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.

Odnosząc się do przywołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w przepisach prawa podatkowego. Ulga IP Box jest dość złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. Próbą organu dla usunięcia braków wniosku było wezwanie do jego doprecyzowania. W przypadku, gdy wątpliwości odnośnie kształtu tych okoliczności nie zostały wyjaśnione - jak miało to miejsce w analizowanej sprawie - wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe.

Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia.

We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 21.11.2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo- rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;
3. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej jako: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W związku z powyższym, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując, co do istoty sporu swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawiera ono wady, powodujące konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23.01.2023 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22.12.2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący przedstawił opis stanu faktycznego dotyczący specyfiki prowadzonej przez niego działalności polegającej na wytwarzaniu oprogramowania. Wnioskodawca ma zamiar skorzystać z 5-procentowej stawki podatkowej w podatku dochodowym (tzw. ulgi IP Box).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?
2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?
3. Czy część wynagrodzenia Wnioskodawcy przypadająca za pełnienie funkcji Architekta IT w przedstawionych projektach jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?
4. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt usługi księgowej, b) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych, c) koszty związane z wyjazdami służbowymi oraz udziałem w szkoleniach i konferencjach, d) koszt zakupu oprogramowania, e) koszty usług serwerowych i hostingowych, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. przy zachowaniu odpowiedniej metody alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
5. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Organ wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku m.in. poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i wskazaniu czy prowadzona przez niego działalność gospodarcza nosi znamiona działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 u.p.d.o.f., w szczególności czy jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Zdaniem skarżącego, powyższe wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie wskazania, czy działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, stanowi przerzucenie na wnioskodawcę rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się we wniosku. Przerzucenie na wnioskodawcę odpowiedzi na to pytanie jest działaniem niedopuszczalnym i stanowi naruszenie przepisów wskazanych w skardze.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zatem kwestii czy organ miał podstawy do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na nieuzupełnienie wniosku w wyżej opisanym zakresie.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę przychyla się do stanowiska strony skarżącej.

Zaznaczyć należy, że zagadnienie sporne w sprawie było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane m.in. w wyrokach; WSA w Krakowie z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 124/21; WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt 482/21; WSA w Rzeszowie z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt 916/21; WSA w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1446/21, NSA z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; WSA w Opolu z dnia 9.02.2022 r., sygn. akt I SA/Op 561/21 (dostępne, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W powyższych orzeczeniach analizując kwestię wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tzw. ulgi IP Box opowiedziano się za stanowiskiem, zgodnie z którym, w sytuacji kiedy wnioskodawca przedstawia we wniosku opis swojej działalności przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ ma obowiązek rozstrzygnąć czy działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

W związku z tym, że Sąd podziela argumentację zawartą w ww. wyrokach, to w swoich dalszych wywodach posłuży się argumentacją tam wskazaną.

Przypomnieć zatem należy, że zadane we wniosku sporne pytanie dotyczyło tego czy podejmowana bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa jest w art. 30ca u.p.d.o.f., w rozumieniu art. 5a pkt 38 w/w ustawy.

Zdaniem skarżącego, organ jest w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z kolei w ocenie organu, skoro skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez niego działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej organ w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym jej rozstrzygnięcie, stała się kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 §1-2 tej ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną, winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji.

Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć wyłącznie do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

W kontrolowanej sprawie istotą rzeczy było, czy działalność wnioskodawcy polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowiła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Powyższe jasno wynika z postawionego przez stronę pytania.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skarżący we wniosku opisał, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, o ile mogło odnosić się do dodatkowego doprecyzowania tej działalności w kontekście ww. definicji, należałoby ocenić jako uzasadnione, to jednak wezwanie dotyczące wskazania, czy działalność skarżącego jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe, czy prace rozwojowe – stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu.

Innymi słowy, wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania odpowiedzi, czy opisana przezeń działalność, spełnia przesłanki zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

Analiza akt sprawy wskazuje, że na skarżącego przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego, wskazano skarżącemu, iż w celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zdaniem organu taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa i organ nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP Box w stosunku do uzyskiwanych przez stronę dochodów.

Podkreślenia wymaga zatem, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018r., sygn. II FSK 1392/16).

W tym kontekście wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zapisy te są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może zatem ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Zaznaczyć nadto trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło w żadnym razie prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził przedmiotową kwestię, o którą wprost pytał, lecz jedynie mogła odnosić się do ewentualnego sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej przez niego działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji tej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny.

Skoro zatem skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną przez niego wątpliwość.

W analizowanej w sprawie kwestii należy odwołać się również do treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1049/21, w którym Sąd ten jednoznacznie stwierdził, że: "w trybie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f."

Konkludując wskazać należy zatem, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidualną. W tym zakresie, w badanej sprawie, skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni żądanych przepisów prawa. Uchylając się - w okolicznościach kontrolowanej sprawy – od obowiązku wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).