Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 3 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: [O.p.], po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. w [...] (dalej też:, "wnioskodawca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2017 r., Nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dotyczącym ustalenia, czy wystarczające jest przygotowanie analizy porównywalności poprzez porównanie wewnętrzne cen stosowane przy implementacji metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 23 sierpnia 2017 r., uzupełnionym w dniu w dniu 23 października 2017 r. wnioskodawca działający przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, przedstawił następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest spółką działającą zarówno na rynku izolacji przemysłowych, specjalizującą się w technikach izolacyjnych dla przemysłu energetycznego, chemicznego, paliwowego, cementowo-wapienniczego, spożywczego oraz budownictwa, jak i na rynku rusztowań przemysłowych. Spółka jest obecna nie tylko na rynku polskim, lecz prowadzi swoje prace również na rynku europejskim, przede wszystkim w [...], [...], [...], [...], czy w krajach [...].
Należy do międzynarodowej Grupy A, w skład której wchodzą powiązane z nią podmioty krajowe oraz zagraniczne w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. dalej: "updop").
Spółka analizuje swoje obowiązki w zakresie cen transferowych za 2017 r. W 2016 r. jej przychody w rozumieniu ustawy o rachunkowości przekroczyły 100 min EUR, a zatem Spółka będzie tym samym zobowiązana do sporządzenia dokumentacji dla transakcji i innych zdarzeń jednego rodzaju, jeżeli ich wartość będzie istotna tj. przekroczy w roku podatkowym równowartość 500 tys. EUR. Spełniające powyższe kryteria transakcje jako mające istotny wpływ na wysokość jej dochodu (straty) określono w dalszej części wniosku jako "Transakcja Istotna".
Spółka przewiduje, że osiągnie w 2017 r. oraz w latach następnych przychody na analogicznym poziomie tj. przekraczające wartość 100 min EUR. Zakładając, że poziom ten zostanie osiągnięty, limit transakcji kwalifikujący Spółkę do obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej pozostanie bez zmian. Z uwagi na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne co do przepisu art. 9a updop Spółka pragnie potwierdzić, dla jakich transakcji i innych zdarzeń zobowiązana jest przygotować dokumentację podatkową.
W ramach przyjętej struktury Spółka zajmuje się realizacją projektów budowlanych na rzecz spółek sióstr, należących do Grupy A. Realizowane projekty budowlane obejmują zasadniczo trzy rodzaje kontraktów:
- 1. leasing personelu;
- 2. umowa o dzieło - prace budowlane;
- 3. umowa o dzieło - prace budowlane wraz z dostawą materiału.
Uszczegółowiając powyższe, wskazano, że w ramach leasingu pracowniczego (pkt 1) Spółka oddelegowuje zatrudnionych u niej pracowników do pracy u innego podmiotu pochodzącego z Grupy (spółki siostry) przez okres ustalony pomiędzy stronami. Oddelegowani w ramach Grupy pracownicy wykonują prace związane z wykonywaniem izolacji, wykonywaniem prac ogólnobudowlanych oraz prac specjalistycznych np. w postaci prac fundamentowych, a także prace związane z montażem i demontażem dostarczonych przez Spółkę rusztowań przemysłowych.
Spółka ponadto wykonuje prace budowlane (pkt 2) zgodnie z obmiarem robót rozumianego jako określenie faktycznego zakresu wykonywanych robót. Prace dotyczą co do zasady wykonywania izolacji, prac instalatorskich, czy też montażu oraz demontażu dostarczonych przez Spółkę rusztowań.
Spektrum wykonywanych prac obejmuje także prace budowlane wraz z dostawą określonych materiałów (pkt 3).
Przykładowo w ramach transakcji wykonania izolacji, obok samej usługi jej montażu dochodzi również do dostawy samej izolacji, z np., wełną, prefabrykacją, przygotowaniem blachy itp. Zasadniczo przedmiotem prac budowlanych, w ramach których dochodzi do dostawy materiałów, jest wykonywanie izolacji. Zdarza się jednak, że Spółka świadczy na rzecz podmiotów powiązanych w takiej formie również inne usługi z zakresu prac ogólnobudowlanych.
Spółka zakłada, że wartości powyższych transakcji budowlanych, realizowanych na rzecz każdej ze spółek sióstr, stanowiących transakcje podstawowe dla Spółki, przekroczą ustalony dla Spółki limit do sporządzania dokumentacji cen transferowych zgodnie z art. 9a ust. 1d updop. Wobec czego transakcje budowlane realizowane przez Spółkę stanowić będą "Transakcje Istotne". Niezależnie od wyżej opisanych projektów, które stanowią zasadniczą część działalności Spółki, Spółka realizuje ze spółką matką (dalej: "Spółka X") transakcje, których przedmiotem jest zakup różnego rodzaju usług oraz rozliczenie bonusów otrzymywanych od dostawców zewnętrznych w związku ze świadczonymi na rzecz spółek z Grupy A. usługami. Realizowane ze spółką matką transakcje nie mają żadnego związku z transakcjami zawieranymi ze spółkami siostrami dotyczącymi wykonania prac budowlanych.
Biorąc pod uwagę wartość transakcji realizowanych ze spółką matką w ostatnich latach, Spółka zakłada, że wartości powyższych transakcji usługowych realizowanych ze Spółką X nie przekroczą ustalonego dla Spółki limitu do sporządzania dokumentacji cen transferowych zgodnie z art. 9a ust. Id updop. Transakcje usługowe nie wyczerpują bowiem kwalifikacji "Transakcji Istotnej" dla wnioskodawcy z uwagi na nieprzekroczenie określonych updop limitów.
Ponadto Spółka stosuje wraz z innymi podmiotami należącymi do tej samej Grupy Kapitałowej system zarządzania środkami pieniężnymi w ramach grupy kapitałowej (tzw. cash pooling), gdzie przepływy pieniężne realizowane będą w walucie krajowej, tj. PLN. System cash poolingu będzie zorganizowany przez Grupę Kapitałową lokalnie co oznacza, że uczestnikami tego systemu będą wyłącznie podmioty z Grupy Kapitałowej z siedzibą w Polsce oraz Spółka X. Spółka X jest spółką posiadającą osobowość prawną, a jej siedziba znajduje się w [...]. Spółka zawarła Umowę o kredyt w rachunku bieżącym (dalej jako: "Umowa kredytowa"). Umowa kredytowa jest umową wielostronną. Jej stronami są: Bank, Spółka X oraz należące do Grupy Kapitałowej polskie spółki przystępujące do systemu zarządzania środkami pieniężnymi (w tym Spółka). W celu wykonania usługi cash pooling, bank na warunkach określonych w umowie udziela kredytów odnawialnych w ramach dziennych limitów w rachunkach podstawowych. Suma udzielonego kredytu jest limitem maksymalnego łącznego zadłużenia uczestników oraz Pool Leadera wobec banku.
Jednocześnie Spółka zawarła ze Spółką X umowę cash poolingu. Inne polskie spółki należące do Grupy Kapitałowej przystępujące do systemu zarządzania środkami pieniężnymi zawierają ze Spółką X odrębne umowy cash poolingu.
W ramach przyjętego systemu zarządzania płynnością Spółka X pełni funkcję Pool Leadera. Zgodnie z postanowieniami zawartej Umowy salda rachunków bankowych uczestników cash poolingu będą codziennie na koniec dnia zerowane. Saldo rachunku pierwotnego, w tym rachunku Wnioskodawcy odpowiednio będzie obciążać rachunek Spółki X lub będzie zapisywane w dobro tego rachunku (tzw. rachunek docelowy). Podmiotem odpowiadającym za rozliczenia w ramach struktury pełni Spółka Y. Spółka Y odpowiada za utrzymanie wewnętrznego rachunku rozliczeniowego dla uczestników oraz zapłatę odsetek od poszczególnych sald w zależności od osiągniętej płynności.
Zasadniczym celem zawartej umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz ewentualnym zadłużeniem poszczególnych spółek z Grupy, które przystąpiły do umowy cash poolingu, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. Wprowadzenie procedury zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy spółkami podyktowane było osiągnięciem efektu synergii poprzez utrzymanie wymaganego poziomu płynności finansowej oraz wzrost efektywności wykorzystania środków dostępnych w ramach Grupy.
Niezależnie od powyższego Spółka uczestniczy ponadto w strukturze cash pooling, w ramach której transfery pieniężne dokonywane są w walucie obcej. System i przebieg transakcji jest analogiczny w stosunku do cash poolingu realizowanego w walucie krajowej, z tym zastrzeżeniem jednak, że w ramach przedmiotowej struktury uczestniczą nie tylko podmioty z siedzibą w Polsce, lecz wszystkie spółki należące do Grupy Kapitałowej. W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2017 r. obowiązku sporządzenia analizy danych porównawczych po spełnieniu określonych ustawą przesłanek, powstają uzasadnione wątpliwości po stronie Wnioskodawcy, czy przeprowadzone porównanie wewnętrzne przy stosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 9a ust. 2c updop, stanowiącego o analizie danych porównywalnych.
W związku z powyższym zadano będące przedmiotem obecnej sprawy pytanie oznaczone we wniosku nr 4:
" czy na podstawie obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. przepisów w zakresie cen transferowych wystarczające jest przygotowanie analizy porównywalności poprzez porównanie wewnętrzne cen stosowane przy implementacji metody porównywalnej ceny niekontrolowanej tj. czy dane o warunkach ustalonych dla transakcji porównywalnych z podmiotami niepowiązanymi przez spółkę stanowią dane ustalone z podmiotem niezależnym o których mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 updop, a ich zastosowanie w analizie wypełni dyspozycję tegoż przepisu? "
Postanowieniem z dnia 30 października 2017 r. wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie części wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dotyczącym ustalenia, czy wystarczające jest przygotowanie analizy porównywalności poprzez porównanie wewnętrzne cen stosowane przy implementacji metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
W postanowieniu tym stwierdzono, że wniosek nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej i skutkować wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., albowiem Spółka formułując pytanie oznaczone nr 4 oraz zajmując co do niego własne stanowisko zwróciła się w istocie o potwierdzenie, czy wewnętrzne porównanie marż i warunków stosowanych w ramach przedsięwzięć budowlanych ze spółkami siostrami (podmiotami powiązanymi) z marżami i warunkami ustalonymi w porównywalnych transakcjach z kontrahentami niepowiązanymi zawierają wszystkie elementy wskazane w art. 9a ust. 2c i stanowią wystarczającą analizę porównawczą, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 updop.
Jak zauważył organ I instancji odwołując się do wskazywanych przepisów Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak, że każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Przepisy te wprowadzają bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Mianowicie, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie dotyczącej określonych przepisów prawa podatkowego, kształtujących prawa lub obowiązki zainteresowanego w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.
Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.
Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej, unormowanej w art. 14k - 14n O.p.
Zastosowanie się przez wnioskodawcę do uzyskanej interpretacji (tj. zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy) jest natomiast możliwe wyłącznie wówczas, gdy dotyczy ona przepisów adresowanych do wnioskodawcy zawierających normy wskazujące na obowiązek bądź prawo zachowania się zainteresowanego w określony przez ustawodawcę sposób. Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej odnosi się przy tym wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego (tj. przepisów określających źródło powstania obowiązku podatkowego w danym podatku, elementy konstrukcyjne danego podatku), co prowadzi do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji nie obejmuje przepisów o innych charakterze (np. przepisów proceduralnych).
Ponadto uwagi na wymóg określony w art. 14c § 1 O.p., wydanie interpretacji indywidualnej jest uzależnione od możliwości dokonania oceny kwestii prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przy zastosowaniu środków prawnych, jakimi dysponuje organ wydający interpretacje indywidualne w ramach postępowania uregulowanego w Rozdziale la Działu II ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności, należy podkreślić, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego, ani do oceny tych dowodów. Tego typu działanie (uprawnienie) zarezerwowane jest dla organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe.
W tym zakresie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych. Tak więc, oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale la Działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Ocena kwestii możliwości wszczęcia tego rodzaju postępowania wymaga w szczególności rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.
Odwołując się następnie do regulacji art. 165a § 1, zgodnie z którą, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zważono, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla interpretacji indywidualnej i co istotne, spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej zachodzą w szczególności, gdy:
- - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;
- - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym co do którego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje interpretacje indywidualne;
- - wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego.
W ocenie organu, w niniejszej sprawie zachodzi druga i trzecia z przedstawionych powyżej sytuacji, bowiem istotą złożonego wniosku o interpretację indywidualną i zawartego w nim pytania nr 4, nie jest interpretacja przepisów wskazanych przez wnioskodawcę, tj. art. 9a ust. 2c w zw. z art. 9a ust. 2b pkt 2 updop lecz interpretacja przedstawionego w nim stanu faktycznego, a mianowicie dokonania oceny czy wystarczające jest przygotowanie analizy porównywalności poprzez porównanie wewnętrzne cen stosowane przy implementacji metody porównywalnej ceny niekontrolowanej.
Takie zaś działanie, według organu, na mocy powołanego art. 14b § 2 O.p., wyłączone zostało z zakresu w jakim mogą być wydane interpretacje indywidualne, gdyż ocena zastosowania właściwej metody porównywalnej możliwa jest tylko w ramach postępowania podatkowego i stanowi uprawnienie organu postępowanie to prowadzącego.
Natomiast postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest ono postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.
Odnosząc powyższe rozważania do wniosku Spółki i zawartego w nim pytania oznaczonego nr 4 stwierdzono, że w tym zakresie wniosek ten nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej i skutkować wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.
Wnioskodawca formułując to pytanie i zajmując w stosunku do niego własne stanowisko, zwraca się w istocie o potwierdzenie, czy wewnętrzne porównanie marż i warunków stosowanych w ramach przedsięwzięć budowlanych ze spółkami siostrami (podmiotami powiązanymi) z marżami i warunkami ustalonymi w porównywalnych transakcjach z kontrahentami niepowiązanymi zawierają wszystkie elementy wskazane w art. 9a ust. 2c i stanowią wystarczającą analizę porównawczą, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 updop.
Zapytanie wnioskodawcy, nie jest zatem sensu strico związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku. Zajęcie natomiast przez organ interpretacyjny merytorycznego stanowiska wymagałoby, do czego nie jest on uprawniony, dokonania oceny przedstawionej we wniosku procedury w kategoriach dowodów, o których mowa w przepisach Działów IV Ordynacji podatkowej, dotyczącego postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli.
Tym samym ewentualna interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy to zapytanie, nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych, dla wnioskodawcy w zakresie updop, na tle opisanej we wniosku stanu faktycznego, lecz stanowiłaby ocenę materiału dowodowego, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że ponieważ w niniejszej sprawie istnieją przeszkody dla wydania żądanego przez wnioskodawcę rozstrzygnięcia, zasadną stała się odmowa wszczęcia w tej części postępowania, w oparciu o przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Na powyższe postanowienie w złożonym zażalenie, Spółka wnosząc o jego uchylenie w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zanuciła mu wydanie z naruszeniem:
❖ naruszenie art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14b, art. 14c, i art. 14h tej ustawy poprzez odmowę wszczęcia postępowania w związku z wniesieniem przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przygotowania analizy porównywalności poprzez porównanie wewnętrzne cen stosowanych przy implementacji metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, w sytuacji gdy nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania.
❖ art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez uchylenie się przez organ od wydania interpretacji w sytuacji, gdy z niebudzącego wątpliwości stanu prawnego wynikało, że w zaistniałym stanie faktycznym w niniejszej sprawie organ mógł rozpatrzyć wniosek Spółki, w sposób merytoryczny.
Uzasadniając powyższe Spółka wskazała, że organ musi wydać interpretację w każdej sytuacji, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej podatnika, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego, jak np. terminów do wydania decyzji w ramach postępowania podatkowego. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku WSA w Łodzi z 24 lutego 2015 r., sygn. akt. I SA/Łd 1347/14. Twierdzenie organu, że w sprawie istnieją przeszkody dla wydania żądanego przez Spółkę rozstrzygnięcia, jest w jej ocenie bezzasadne. Tym bardziej, że użyte w art. 165a O.p. sformułowanie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania interpretacyjnego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06). Dodatkowo powyższego sformułowania nie można interpretować rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.
Dlatego też w ocenie Spółki w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z powyższej wymienionych przesłanek uniemożliwiająca rozstrzygnięcie kwestii wyrażonej w pytaniu nr 4. Z żadnego obowiązującego przepisu prawa nie wynika bowiem, że ocena sposobu dokumentowania pewnych faktów może być dokonana wyłącznie w ramach postępowania dowodowego i nie może zostać dokonana w trybie wydawania interpretacji indywidualnej. Jeżeli we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie obowiązku dokumentacyjnego przedstawiono własne stanowisko, tak jak w analizowanej sprawie, nie ma przeszkód, aby organ podatkowy dokonał oceny stanu faktycznego w interpretacji indywidualnej. Podkreślono również, że możliwość weryfikacji prawidłowości wypełniania obowiązków dokumentacyjnych dopiero na etapie postępowania dowodowego będącego częścią postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej, oznaczałaby, że podatnik uzyskiwałby informację, o tym czy poprawnie wypełnia ciążące na nim powinności, w momencie, gdy nie mógłby już skorygować obranego sposobu dokumentowania.
Tym samym, nie miałby żadnej możliwości wcześniejszej weryfikacji prawidłowości realizacji obowiązków dokumentacyjnych. W zaskarżonym postanowieniu organ nie wskazał też, dlaczego przepis art. 9a ust. 2c updop nie może być interpretowany w drodze interpretacji indywidualnych na podstawie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w zakresie tej kwestii jest lakoniczne i pozbawione argumentacji.
Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 30 października 2017 r., podzielając w całości zajęte w nim stanowisko.
W uzasadnieniu organ ponownie przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy, tj. art.14b § 1-3, art. 14c § 1, art. 14h, art. 14k i art. 165a § 1 O.p. Wskazał również na sposób sformułowania w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny treści zadanego w pkt 4 pytania, wskazującego na to,iż istotą wniosku o interpretację indywidualną nie jest interpretacja przepisów wskazanych przez wnioskodawcę, tj. art. 9a ust. 2c w zw. z art. 9a ust. 2b pkt 2 updop lecz interpretacja przedstawionego w nim stanu faktycznego i dokonanie oceny, czy wystarczające jest przygotowanie analizy porównywalności poprzez porównanie wewnętrzne cen stosowane przy implementacji metody porównywalnej ceny niekontrolowanej.
Interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie, nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanej we wniosku sytuacji dla wnioskodawcy w zakresie updop, lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego organ I instancji nie był uprawniony.
Takie bowiem działanie organu interpretacyjnego zostało, na mocy art. 14b § 2a O.p, wyłączone z zakresu w jakim mogą być wydane interpretacje indywidualne. Ocena zastosowania właściwej metody porównywalnej możliwa jest bowiem tylko w ramach postępowania podatkowego i stanowi uprawnienie organu postępowanie to prowadzącego.
Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania dowodowego, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.
W tej sytuacji nie zgodzono się z zarzutem sformułowanym w zażaleniu jakoby wydając zaskarżone postanowienie organ I instancji naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14b, art. 14c i art. 14h Ordynacji podatkowej.
Przy wydaniu przedmiotowego postanowienia nie zostały też naruszone przepisy art. 120 i art. 121 § 1 O.p., skoro. organ I instancji miał obowiązek przestrzegania w tym postępowaniu przepisów prawa, a to z kolei jest zarazem właśnie realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie. Ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, stwierdzić należy, że zachowana została zasada wynikająca z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.
W skardze wniesionej do tut. Sądu na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej, wnosząc o jego uchylenie i poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2017 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, ponownie wskazał na naruszenia art. 120, art. 121 § 1 art. 165a § 1 w zw. z art. 14b, art. 14c i art. 14h Ordynacji podatkowej,
W ocenie pełnomocnika, podobnie jak we wcześniejszym zażaleniu, wskazującego na najważniejsze kwestie stanowiące przedmiot sporu, gdyby nie wystąpiły podniesione przez niego w skardze naruszenia prawa, organ wydałby interpretację indywidualną w dochodzonym zakresie, do czego według niego był w pełni umocowany, jako organ właściwy do udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy może odmówić wydania interpretacji indywidualnej wyłącznie w przypadkach wskazanych w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, zaś w przypadku odmowy na podstawie innych przyczyn niż przewidziane w ustawie, jego działanie narusza zasady: praworządności, czyli działania w granicach prawa.
Nadto skarżący, spotkawszy się z odmową wydania indywidualnej interpretacji, pozbawiony zostaje bardzo istotnej funkcji gwarancyjnej, jaka z niej wypływa, będąc zmuszony podjąć ryzyko i zastosować przepisy zgodnie z własnym ich rozumieniem.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a. ", sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też stwierdza nieważność zaskarżonego aktu w przypadku opisanym w pkt 2 tego artykułu. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany granicami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., (niemającym w tej sprawie zastosowania).
Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
W kontrolowanej sprawie istotą sporu stała się zasadność wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dotyczącym ustalenia, czy na gruncie art. 9a ust. 2c w zw. z art. 9a ust. 2b pkt 2 updop wystarczające jest przygotowanie analizy porównywalności poprzez porównanie wewnętrzne cen stosowane przy implementacji metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
Przystępując zatem do oceny podniesionych w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności wskazać wypada na ratio legis unormowania rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca uregulował postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji.
Zgodnie z art. 14b § 1-2 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o taką interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne i zarazem konieczne wymogi, jakie taki wniosek musi zawierać. W myśl jednoznacznego brzmienia tego przepisu, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Z przepisem art. 14b § 3 O.p powiązana jest regulacja zawarta w art. 14c § 1 O.p., w którym ustawodawca określił istotę i zakres wydawanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z jego brzmieniem, interpretacja taka zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Powyższe oznacza, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionej przez stronę jest prawidłowe, czy też nie. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną jego ocenę prawną. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca.
Oceniając, czy dany wniosek strony może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji
Ocena kwestii możliwości wszczęcia tego rodzaju postępowania wymaga w pierwszej kolejności rozważenia – czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej w ramach właściwości organu interpretacyjnego.
W kontrolowanej sprawie przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji były, jak zauważył organ, wątpliwości strony, czy w związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2017 r. obowiązku sporządzenia analizy danych porównawczych po spełnieniu określonych ustawą przesłanek, przeprowadzone porównanie wewnętrzne przy stosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej jest wystarczające i wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 9a ust. 2c updop, stanowiącego o analizie danych porównywalnych.
W ocenie Sądu, prawidłowe było odczytanie przez organ istoty tak opisanych wątpliwości interpretacyjnych strony, ujętych w ramach pytania oznaczonego we wniosku numerem 4.
Niewątpliwym jest, że sedno podnoszonych przez stronę wątpliwości nie odnosiło się do jedynie do samego sposobu zastosowania w stosunku do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego art. 9a ust. 2b pkt 2 updop., ale dotyczyło dokonania przez organ interpretacyjny dalej idących ocen, a mianowicie zajęcia przez niego stanowiska w kwestii potwierdzenia, że dla wypełnienia w pełni dyspozycji tego przepisu,wystarczające jest przygotowanie analizy porównywalności poprzez porównanie wewnętrzne cen stosowane przy implementacji metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w oparciu o dane o warunkach ustalonych dla transakcji porównywalnych z zawieranych przez samą Spółkę z podmiotami niepowiązanymi.
Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze, Spółka nie tyle domagała się wyjaśnienia dla jakich transakcji i innych zdarzeń zobowiązana jest, na gruncie art. 9a ust. 2b pkt 2 updop przygotować stosowaną, dokumentacje podatkową, ale żądała potwierdzenia, że dokonywana przez nią analiza polegająca na porównaniu marż i warunków stosowanych przez nią z podmiotami powiązanymi z marżami i warunkami ustalonymi w porównywalnych transakcjach z jej kontrahentami niepowiązanymi, jest wystarczające do uznania, że jako zawierająca wszystkie elementy o których mowa w art. 9a ust 2c updop, stanowić będzie wystarczającą analizę porównawczą, o której mowa w art. 9a ust 2b pkt 2 updop.
Jednakże odpowiedź na tak postawione pytanie oraz zajęte w stosunku do niego stanowisko własne wnioskodawcy, na gruncie instytucji interpretacji indywidualnych, w zakresie, w jakim została ona uregulowana w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, wymagałaby dokonania oceny zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego, nie tyle w aspekcie dokonania na jego tle interpretacji wskazanych przez wnioskodawcę przepisów, tj. art. 9a ust. 2c w zw. z art. 9a ust. 2b pkt 2 updop, ale interpretacji samego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, poprzez dokonanie oceny, czy na jego tle wystarczające jest przygotowanie analizy porównywalności poprzez porównanie wewnętrzne cen stosowane przy implementacji metody porównywalnej ceny niekontrolowanej.
A tego zbadania czy wnioskodawca dokonuje właściwej analizy porównawczej, jak słusznie stwierdziły organy obu instancji, nie mogły one dokonać w ramach postępowania prowadzonego w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Rozstrzygniecie tak postawionego zagadnienia, wymagałaby dokonania jego oceny w kategoriach dowodów, o których mowa w przepisach Działów IV Ordynacji podatkowej, dotyczącego postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych w toku postępowania podatkowego lub kontroli.
Aby bowiem odpowiedzieć na postawione we wniosku pytanie oznaczone nr 4, ewentualna interpretacja wydana w zakresie przedstawionego w nim problemu, wymagałaby dokonania oceną materiału dowodowego, a zatem samych danych zawartych w sporządzonej przez Spółkę (nie zawartych przy tym w opisie stanu faktycznego) według wskazanej przez nią metody dokonywania analizy danych porównawczych., pod kątem zbadania zgodności lub niezgodności z prawem takiego postępowania Spółki, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony.
Dlatego też skoro organ interpretacyjny nie ma uprawnień do zbadania czy wnioskodawca dokonuje właściwej analizy porównawczej, a co więcej, oceniania też czy stosowana przez niego metoda jest wystarczająca do uznania prawidłowości tak sporządzanej analizy danych porównawczych, zasadna w tej sytuacji stała się odmowa wszczęcia w zakresie pytania nr 4 wniosku, postępowania interpretacyjnego.
Niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy stanowiła, jak słusznie uznały organy obu instancji "inną przyczynę" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 O.p.
Zgodnie tym przepisem, stosowanym odpowiednio na podstawie art. 14h O.p. również do postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W przypadku interpretacji indywidualnych, w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej, której istotą, w myśl art. 14c § 1 O.p., jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. W sytuacji, gdy konkretne przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji, zostaje wyłączony tryb postępowania przewidziany dla udzielenia interpretacji indywidualnej. Przyczyną niemożności wszczęcia w tej sytuacji postępowania interpretacyjnego staje się samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie.
Podsumowując tę cześć rozważań, Sąd nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów odnoszących się do bezpodstawnej odmowy wszczęcia postępowania, a w konsekwencji niewydania interpretacji indywidualnej, w ramach której dokonano by oceny stanowiska wnioskodawcy.
Jednocześnie Sąd, analizując treść samego wniosku, zażalenia oraz skargi dodatkowo zwraca uwagę na to, że jeżeli Spółka zamierzała uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie kwestii, czy w ramach analizy danych porównawczych, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 updop, mogą być ujęte dane dotyczące wewnętrznych cen stosowanych dla transakcji z podmiotami z nią niepowiązanymi, zadane w tym względzie pytanie, nie może zawierać elementów ocennych, takich jak np. użyty w niniejszej sprawie zwrot "wystarczające".
O tym, czy ostatecznie dokonana analizy danych porównawczych, będzie miała charakter wyczerpujący, a zatem w pełni odpowiadający wymogom stawianych jej w ramach art. 9a ust. 2b pkt 2 updop, można wypowiedzieć się dopiero po przeanalizowaniu zawartych tam danych, co jak słusznie stwierdziły organy, może nastąpić wyłącznie w postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.
Z przedstawionych powyżej przyczyn orzeczono jak na wstępie na podstawie art. 151 p.p.s.a.