Uzasadnienie
wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 lipca 2006 r.
Przedmiotem skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w T. (poprzednio B Sp. z o.o. w T.) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...], którą to decyzją określono należny od skarżącej podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2001 w wysokości 975.299 zł, to jest o kwotę 1.116 zł większy od zadeklarowanego przez skarżącą.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następujące okoliczności faktyczne oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia:
Różnica pomiędzy podatkiem zadeklarowanym, a podatkiem określonym decyzją organu podatkowego pierwszej instancji wynikła z zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji budżetowej do sprzedanego producentom rolnym nawozu wapniowego tlenkowego. Dotacje te wypłacane są producentom nawozów do wysokości określonej przez właściwą Stację Chemiczno - Rolniczą, po każdorazowym przedstawieniu przez podmiot otrzymujący dotację zestawień należnych dotacji wraz z dokumentacją uzasadniającą ich wysokość. W roku 2001 skarżąca otrzymała na podstawie pięciu decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi dotację w łącznej wysokości 174. 337,38 zł i przyjęła, że z dotacji tej, wolnej od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami) [dalej: u. p.d. o.p.], pokryła koszty ponoszone w związku z prowadzoną działalnością, bez ich wyodrębnienia ze względu na źródło finansowania, ponieważ specyfika produkcji nie daje możliwości takiego wyodrębnienia kosztów.
W związku z tym skarżąca zastosowała przepis art. 15 ust. 2 u. p. d. o.p., zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosując tę zasadę, ale posługując się metodą odniesienia kosztów ogółem do przychodów ogółem i przeniesienia tego stosunku do kwoty dotacji, skarżąca przyjęła, iż z otrzymanej dotacji sfinansowała koszty w wysokości 170. 350,18 zł, a nie w kwocie odpowiadającej pełnej kwocie dotacji.
Organ podatkowy podniósł, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u. p. d. o. p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty sfinansowane z przychodów, o których mowa w art.17 ust. 1 pkt 14 u. p. d. o.p., a w związku z tym żadna część dotacji nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Dotacja przyznawana jest wyłącznie ze względu na dokonaną po niższych cenach sprzedaż nawozów dla określonych przez ustawodawcę rolników i to oni są rzeczywistymi beneficjentami tej dotacji, a nie skarżąca. Zastosowanie przez skarżącą art. 15 ust. 2 u. p. d. o.p. jest wadliwe, ponieważ przepis ten dotyczy sytuacji uzyskiwania przychodów z różnych źródeł – na przykład z działalności rolniczej, z której dochód nie jest opodatkowany podatkiem dochodowym i z pozarolniczej działalności gospodarczej, z której dochód opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega – w sytuacji, gdy nie można wyodrębnić kosztów związanych z każdym z tych źródeł przychodów z osobna.
Skarżąca uzyskała przychód tylko z jednego źródła, a mianowicie tylko z działalności gospodarczej, a dotacja nie była w tym wypadku odrębnym źródłem przychodu, ale częścią przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nawozów. W rezultacie, kwalifikując część kwoty dotacji jako koszt uzyskania przychodów, skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3. 987 zł oraz zaniżyła należny podatek dochodowy o kwotę 1. 116 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 15 ust. 2 u. p. d. o.p. i wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 180 zł. Podniosła, że istotą decyzji organów podatkowych jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot otrzymanych dotacji, a nie wydatków i kosztów sfinansowanych z tej dotacji, co stanowi naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u. p. d. o.p. Przepis ten dotyczy tylko takich wydatków, których źródło sfinansowania jest bezspornei udowodnione i co do których można stwierdzić z dostateczną pewnością, że nie zostały sfinansowane z innych środków. Nie może on być natomiast rozumiany tak, że koszty uzyskania przychodów powinny być pomniejszane o kwoty otrzymanych dotacji. Prawidłowość takiej wykładni potwierdza fakt, od dnia 1 stycznia 2003 r. w przepisie tym dodano słowo "bezpośrednio", co dodatkowo podkreśla konieczność zaistnienia ścisłego przyporządkowania źródła finansowania do konkretnego wydatku.
Kwoty pieniężne pochodzące z dotacji podatnik może wydatkować w dowolny sposób, a rozumowanie organów podatkowych podważa racjonalność ustawodawcy, który wprowadził przepis ar. 17 ust. 1 pkt 14 u. p. d. o.p., ponieważ wyłączenie z kosztów całej dotacji czyni zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 14 bezprzedmiotowym, gdyż w ostatecznym rozrachunku podatek zapłacony przez podatnika zawsze będzie taki, jaki zostałby zapłacony, gdyby zwolnienia tego nie było. Ponadto skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku organów podatkowych w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca nie posługuje się pojęciem "źródeł przychodów", lecz stanowi o uzyskiwaniu przychodów "ze źródeł", z których dochód podlega opodatkowaniu i "źródeł" innych. Zastosowany przez skarżącą sposób wyliczenia kosztów daje ten sam wynik, co sposób przewidziany w art. 15 ust. 2 u p. d.o.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy przypomnieć, że w roku 2001 istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miały brzmienie następujące:
- - art. 17 ust. 1 pkt 14 stanowił, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych przepisach;
- - art. 16 ust. 1 pkt 58 stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14, 23 - 25 i 27;
- - art. 15 ust. 2 stanowił, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania
- - przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Zagadnienie stosowania art. 15 ust. 2 u. p.d.o.p. do sytuacji uzyskiwania przez podatnika przychodów i z dotacji budżetowej, i z normalnej działalności gospodarczej, jeżeli ze względu na specyfikę tej działalności nie ma możliwości wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do każdego z tych źródeł przychodów z osobna, było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i to w odniesieniu do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r., a więc odnoszącego się także do spornego w niniejszej sprawie roku podatkowego 2001. W szczególności w wyroku z dnia 29 listopada 2004 r. (FSK 784/04, LEX Nr 147769), Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował zastosowanie art. 15 ust. 2 u.p.d. o.p. w sytuacji, gdy bank uzyskiwał przychody w postaci odsetek od udzielonych kredytów w części z dotacji z budżetu państwa, a w części od samych kredytobiorców, przy czym nie prowadził odrębnej ewidencji wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów z każdego ze źródeł.
Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że jeśli koszty działalności (w tym działalności kredytowej) ponoszone były przez bank w celu uzyskania przychodu w postaci między innymi odsetek uzyskiwanych w części z dotacji z budżetu państwa, a w części od samych kredytobiorców, to wydatki te, zwłaszcza o charakterze stałym (wynagrodzenia pracowników, koszty utrzymania budynków i urządzeń, koszt korespondencji itp.), odnosiły się do wszystkich źródeł przychodu. Z natury rzeczy koszty takie musiały również obejmować wydatki na cały szereg czynności technicznych mających na celu uzyskanie dotacji (sporządzenie zestawień udzielonych dotacji, przesyłanie ich do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, rozliczanie dotacji w stosunku do udzielonych kredytów). Stwierdzony brak odrębnej ewidencji tych wydatków uzasadnia, na podstawie art. 15 ust. 2 u. p. d.o. p., ustalenie stosunkowego udziału tych kosztów w ogólnej kwocie poniesionych kosztów, a następnie stosunkowe ich zmniejszenie (art. 16 ust. 1 pkt 58 u p. d.o.p.).
Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę sytuacja faktyczna w tej sprawie jest analogiczna do sytuacji zaistniałej w sprawie rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W obydwu przypadkach budżet państwa dotował część ceny produktu (w pierwszym przypadku – nawozu rolniczego, w drugim – preferencyjnego kredytu na cele rolnicze), beneficjentami dotacji w sensie ekonomicznym w obydwu przypadkach byli rolnicy (nie podatnik), wreszcie w obydwu przypadkach nie było możliwości ewidencyjnego wyodrębnienia części wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów odnoszące się do poszczególnych źródeł przychodów. Podzielając zatem argumentację NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdza, że również w sprawie będącej obecnie przedmiotem rozpoznania zasadne jest zastosowanie art. 15 ust. 2 u. p.d.o.p., prowadzące do stosunkowego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów ze względu na uzyskanie części przychodów z dotacji budżetowej, a nie do automatycznego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty dotacji, ku czemu skłaniają się organy podatkowe. Pogląd ten implikuje także uznanie dotacji za odrębne od sprzedaży źródło przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 2 u. p.d.o.p.
Prowadzi to do wniosku o wadliwości zaskarżonej decyzji ze względu na niezastosowanie do ustalonego stanu faktycznego określonego przepisu prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 2 u. p.d. o.p., czyli do wadliwej subsumpcji. Stwierdzone naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy przez wadliwe określenie kosztów uzyskania przychodów skarżącej, a w konsekwencji dochodu oraz zobowiązania w odatku dochodowym od osób prawnych.
Skarżąca nie ma natomiast racji stosując odmienną, niż przyjęta w art. 15 ust. 2 u.p. d. o.p., metodologię ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Koszty te powinno się określać, tak jak mówi ten przepis, w stosunku, w jakim pozostają przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, do przychodów z innych źródeł. Nawet, jeżeli proponowana przez skarżącą metoda, polegająca na określeniu stosunku kosztów ogółem w przychodach ogółem i następnie odniesieniu tego stosunku do kwoty uzyskanej dotacji, daje identyczny wynik z uzyskanym w sposób określony przez ustawę, za prawidłowe uznane być może tylko rozwiązanie określone w ustawie.
Jak stanowi art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) [dalej: p. p s. a.] sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie tego przepisu zaskarżoną decyzję uchylił w całości.
Jednocześnie na podstawie art. 152 p p. s.a. określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto, na podstawie art. 200 p. p.s.a. – który to przepis stanowi, że razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt (...) zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw – Sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej Spółki kwotę 295 zł, na którą składają się: wpis od skargi – 100 zł, koszt zastępstwa pełnomocnika procesowego skarżącej – 180 zł oraz koszt opłaty skarbowej od dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika – 15 zł.