Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 11 września 2020 r., sygn. akt I SA/Op 142/20

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej przez A sp.j. z siedzibą w [...] (dalej jako: skarżąca, podatnik, strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20.02.2020 r., którą organ ten działając na mocy przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) [dalej: O.p.], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 12.07.2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. oraz za I, II i III kwartał 2016 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdził, że w ww. okresach rozliczeniowych skarżąca dokonała nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z następujących faktur:

1. 1. z dnia 26.06.2015 r. nr [...]; usługa budowlana - płyta fundamentowa, wartość netto 10.000 zł, VAT 2.300 zł;
2. 2. z dnia 04.08.2015 r. nr [...]; wycinka drzew, pielęgnacja terenów zielonych zgodnie z wydanym pozwoleniem, wartość netto 350 zł, VAT 80,50 zł;
3. 3. z dnia 11.08.2015 r. nr [...]; usługa budowlana - wykonanie parteru budynku piętrowego do stanu surowego, wartość netto 17.500 zł, VAT 4.025 zł;
4. 4. z dnia 10.09.2015 r. nr [...]; usługa budowlana, prace murarskie- budowa piętra budynku mieszkalnego, montaż i demontaż systemu rusztowań, wartość netto 15.550 zł, VAT 3.576,50 zł;
5. 5. z dnia 23.10.2015 r. nr [...]; wykonanie, montaż konstrukcji dachu domu jednorodzinnego, wartość netto 19.000 zł, VAT 4.370 zł;
6. 6. z dnia 15.06.2016 r. nr [...]; docieplenie i budowa poddasza, wartość netto 15.000 zł, VAT 3.450 zł.

Na powyższych fakturach jako sprzedawca widnieje: K. K. (ul. [...], [...], [...]-[...] [...], NIP [...]). Organ pierwszej instancji ustalił, że powyższe faktury sprzedaży nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ K. K. nie wykonał usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Ustalono, że K. K. nie posiadał zaplecza technicznego niezbędnego do wykonania usług wyszczególnionych w fakturach, kapitału i wykwalifikowanego personelu. Nie przedstawił również dowodów na wykonanie przedmiotowych prac (umów, zleceń, zamówień, korespondencji handlowej).

Ponadto w dniu 14.03.2013 r. K. K. został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...]. W okresie, z którego pochodzą sporne faktury (01.01.2015 r. - 31.12.2016 r.), podmiot ten nie składał deklaracji, nie wykazał podatku należnego z ww. faktur w deklaracjach VAT-7, faktury nie zostały zaewidencjonowane przez niego w rejestrze sprzedaży. Powyższe ustalono w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wystawcy zakwestionowanych faktur. W jej następstwie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] wydał w dniu 20.11.2018 r. decyzję nr [...], którą określił K. K. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia ww. faktur na rzecz skarżącej.

Na skutek powyższych ustaleń organ pierwszej instancji wydał w dniu 12.07.2019 r. decyzję nr [...], w której zakwestionował rozliczenie skarżącej za ww. okresy rozliczeniowe.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżąca, wniosła odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

W wyniku rozpoznania powyższego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu powołaną na wstępie decyzją z 20.02.2020 r., utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że ustalone przez ten organ okoliczności sprawy podlegały ocenie przez pryzmat przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u.). Wskazał na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, co oznacza, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanych w tej fakturze od podmiotu, który tę fakturę wystawił. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą.

Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dysponowanie bowiem przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie uprawnia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W wyniku oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu jest prawidłowe.

Analizując poszczególne dowody organ wskazał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ I instancji, przeprowadzono dowód w postaci przesłuchania jednego ze wspólników Spółki A – P. K. P. K. zeznał, że wraz ze wspólnikiem nawiązali współpracę z firmą K. K. dwa lub trzy lata wcześniej. Wskazali, iż znali go osobiście. Wielokrotnie byli w miejscu zamieszkania pana K. K. w miejscowości [...], ul. [...]. Przesłuchiwany zeznał, że K. K. miał wykonywać na rzecz firmy P. K. B usługi transportowe oraz mechaniczne, a także usługi budowlane i pielęgnacyjne na rzecz Spółki A. Przesłuchiwany zeznał, iż posiada stały telefoniczny kontakt z K. K. Podkreślił, że o wyborze firmy K. K. zadecydowały niskie koszty wykonania prac, wcześniejsza współpraca, terminowość wykonania usług oraz zaufanie, jakim go obdarzano. Przesłuchiwany potwierdził wykonanie robót przez K. K. wskazując, iż prace trwały do sierpnia 2016 r. Odpowiedzialny za współpracę z firmą K. K. był wspólnik – Ł. M. To samo dotyczy nadzoru nad wykonaniem prac.

Wybieraniem ofert od innych wykonawców zajmował się również ten wspólnik. Wskazał, że Spółka dostarczała materiały we własnym zakresie, nie odniósł się natomiast do jakichkolwiek szczegółów czy dowodów na ww. okoliczność. Ponadto P. K. nie wiedział z czyjego sprzętu korzystano przy pracach budowlanych, jaki był to sprzęt, wskazał jedynie, że rusztowaniami miała się zająć firma K. K. (ich montaż i demontaż został wykazany na fakturze nr [...] z dnia 10.09.2015 r.). Wskazał, że podobnie rzecz się miała z resztą sprzętu - musiał być organizowany przez wykonawcę, gdyż firma A takiego nie posiada. Podobnie było z pracownikami. P. K. nie wiedział, ilu ludzi, ani w jakie dni wykonywało zlecone prace budowlane. Przesłuchiwany nie znał ludzi, którzy wykonywali prace budowlane oraz wycinkę drzew, pielęgnację terenów zielonych, nie posiadał żadnej wiedzy, czy ww. prace wykonywali pracownicy firmy K. K., czy sam właściciel, podwykonawca, czy inne osoby.

Sprzątaniem po zakończonych pracach budowlanych miał się zajmować osobiście P. K. Odnosząc się do kwestii regulowania należności za faktury, przesłuchiwany nie był w posiadaniu żadnych dowodów zapłaty - w jego ocenie faktury stanowią taki dowód, a potwierdzeniem wykonania robót jest wzniesiony budynek. Płatności dokonywano każdorazowo w gotówce do rąk wykonawcy. Nie było żadnych transz, zaliczek ani świadków przekazywania gotówki. W celu przekazania gotówki, podejmował pieniądze z konta firmowego, dokonując najpierw przelania środków z konta Spółki na własny rachunek, następnie wypłacał je z własnego rachunku bez prowizji. Na kluczowe pytanie dotyczące sprawdzenia wiarygodności i rzetelności firmy K. K. zeznał, że raz sprawdzał K. K. w CEIDG. Nie posiadał wiedzy i nie interesował się kwestią miejsca noclegu pracowników czy ich transportu na plac budowy. Jako dowód mający potwierdzać, że prace udokumentowane opisanymi fakturami zostały wykonane, wskazał wyłącznie na wzniesiony budynek mieszkalny.

Dalej organ wskazał, że organ I instancji zwrócił się do Spółki o dostarczenie dokumentów, w tym m.in. dziennika budowy, protokołów odbioru robót budowlanych, umów świadczenia opisanych usług budowlanych, dokumentacji pracowniczej dotyczącej osób (pracowników) wykonujących wyżej wymienione roboty budowlane, faktur zakupu materiałów budowlanych, które zostały wykorzystane przy realizacji przedmiotowych prac budowlanych, oraz wyciągu z rachunku bankowego z konta firmowego A s.c. za lata 2015-2016. W dniu 13.08.2018 r. pełnomocnik Spółki przekazał do organu I instancji m.in. kopie wyciągu z historii rachunku bankowego, kopie protokołów z budowy, dokumentów z pomiarów technicznych dotyczących domu jednorodzinnego i inne dokumenty, które nie stwierdzają odbioru prac budowlanych od wystawcy faktur VAT, tj. K. K. Z treści zawiadomienia o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego wynika, że Spółka musiała dysponować i przekazać dziennik budowy domu jednorodzinnego, o którego dostarczenie wnosił organ podatkowy, a którego to Spółka nie przedłożyła.

W zawiadomieniu o zakończeniu budowy z dnia 13.06.2016 r., kierownik budowy oświadczył, że budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego dwulokalowego została wykonana zgodnie z projektem i warunkami pozwolenia na budowę oraz obowiązującymi przepisami. Analizując przedłożone dowody organ podniósł, że na żadnym dokumencie nie widnieje jakiekolwiek potwierdzenie czy własnoręczny podpis K. K. - wystawcy faktury, mającego wykonać opisane prace budowlane.

Organ odwoławczy wskazał, że pozyskano protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec wystawcy zakwestionowanych faktur w zakresie ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kontroli transakcji z firmą A s.c. (podatek od towarów i usług za okres od 01.01.2015 r. do 31.12.2016 r.). Wynika z niego, że K. K. został zarejestrowany w Drugim Urzędzie Skarbowym w [...] jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadząc działalność gospodarczą pod adresem: [...], ul [...]. [...]-[...] [...], w zakresie konserwacji i napraw pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Rozpoczął działalność w dniu 02.07.2001 r. W dniu 14.03.2013 r. K. K. został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...]. W okresie, z którego pochodzą sporne faktury (01.01.2015 r. - 31.12.2016 r.), podmiot ten nie składał deklaracji, nie wykazał podatku należnego z ww. faktur w deklaracjach VAT-7, faktury nie zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży.

W toku tej kontroli podatkowej K. K. złożył pisemne oświadczenie, w którym potwierdził wykonanie przedmiotowych prac, odnosząc się pokrótce do poszczególnych etapów prac budowlanych, bez podania szczegółów. Zgodnie z jego treścią, większość prac miał wykonać samodzielnie lub z pomocą członków rodziny oraz osób postronnych. Zapłaty za całość opisanych prac dokonywano w gotówce po każdym etapie prac. Z protokołu przesłuchania K. K. wynikało, że nawiązał kontakt z firmą A s.c. przypadkowo, przez "ich kolegę", którego miał poznać prawdopodobnie w 2014 r. - cyt.: "przywiózł pompę do naprawy". W trakcie rozmowy okazało się, że jest do wykończenia jakiś budynek pod [...]". Na pytanie, czy podjąłby się wskazanych prac, świadek miał pojechać raz na miejsce i dowiedzieć się "o co chodzi". W miarę potrzeb jeździł tam, nie podpisując ze wspólnikami A s.c. żadnych umów, podnosił, iż nie przebywał na placu budowy codziennie.

Na pytanie, w jakim stanie świadek zastał teren budowy w [...], wyjaśnił, że był on "z częściowo postawionymi ścianami, nie było częściowo ścian wewnętrznych. Nie było wykończonych ścian". W ocenie organu odwoławczego stoi to w oczywistej sprzeczności z przedmiotem wystawionej faktury nr [...] z dnia 26.06.2015 r. za wykonanie pod dom płyty fundamentowej i z oświadczeniem z dnia 18.09.2017 r., w którym potwierdził wykonanie usługi budowlanej w zakresie płyty fundamentowej. Usługę rzekomo wykonał osobiście, kilka razy miał pomóc mu brat. Tymczasem po upływie roku, pan K. K. przesłuchiwany jako świadek w dniu 10.10.2018 r. na to samo pytanie odpowiedział, że rozpoczął od skończenia szalunku, wykonał zalewanie płyty z pomocą 2 osób miejscowych, "znajdowała się tam betoniarka na prąd", dowożona ręcznie. Opisane prace miały zająć 2 dni. Świadek oznajmił, że sprzęt należał częściowo do niego, jeżeli chodzi o podręczne narzędzia, elektronarzędzia.

Większy sprzęt i urządzenia typu betoniarka, miały znajdować się na miejscu, gdzie stała również szopa, w której składowano rzeczy na potrzeby prac budowlanych. Powyższe zdaniem organu sprzeczne jest z zeznaniami wspólnika skarżącej P. K., który podnosił, że nie miał pojęcia z czyjego sprzętu korzystano, wskazując jednocześnie, że to firma K. K. musiała organizować sprzęt we własnym zakresie z uwagi na brak jakiegokolwiek sprzętu ze strony Spółki. Odnośnie zakupu materiałów budowlanych, K. K. zeznał, że większość z otrzymanych od Spółki kwot pieniężnych przeznaczał na bieżące wydatki, związane z utrzymaniem domu (...) Pieniądze miały być wydawane na utrzymanie siebie, partnerki, córki oraz na alimenty. Część z tych pieniędzy miała zostać przekazywana jako zapłata osobom miejscowym - dwóm, trzem. Środków pieniężnych nie wpłacał na rachunek bankowy, nie otrzymywał pełnych kwot, lecz stopniowo, "zawsze były jakieś wydatki, by te pieniądze wydać".

Świadek nie wymienił przy tym wydatków poniesionych na materiały budowlane, na zakup specjalistycznego sprzętu czy też innego sprzętu i narzędzi. Z wydatków dotyczących kosztów wymienił jedynie paliwo i zapłatę dla miejscowych osób pomagających, podczas gdy w oświadczeniu z dnia 18.09.2017 r. wskazał, że w związku z wykonywaną usługą dokonywał zakupów elementów budowlano-konstrukcyjnych na różne kwoty, lecz nie posiadał dowodów zakupu. Zupełnie inne zeznania złożył wspólnik A zeznając, że to Spółka dostarczała materiały we własnym zakresie. Płatności za usługi według zeznań K. K. następowały etapowo, przekazywane były przez Ł. M., rzadziej przez P. K. Na pytanie, czyją decyzją był wybór formy gotówkowej w kwestii zapłaty za usługi, K. K. zeznał, że była ona wspólna dlatego, że nie posiadał zbyt dużo gotówki "a czasami potrzebował zaliczki i tak zostało przy formie gotówkowej". Inaczej wyjaśniał rozliczenie prac P. K., wskazując, że była to decyzja K. K., a także, że nie było żadnych transz, zaliczek.

Transakcjom nie towarzyszyli żadni świadkowie mogący potwierdzić fakt przekazania pieniędzy wystawcy faktur VAT, mimo ich dokonywania - według relacji K. K. - na miejscu. Z okoliczności negocjacji wynika, iż prowadzone były bardzo ogólnie, bez jakiejkolwiek dokumentacji czy wyliczeń. K. K. zeznał, że wspólnicy "szacowali to z doświadczenia, czy nie wiem - z jakiegoś kosztorysu. To się odbywało na prostej zasadzie: to zrób, zapłacą mi tyle, czy mnie to satysfakcjonuje, nigdy nie powiedziałem, że to jest za mało". Zdaniem organu drugiej instancji taki sposób prowadzenia negocjacji w warunkach rynkowych, co najmniej wzbudza wątpliwości. Faktu realnej możliwości wykonania przez K. K. usług nie potwierdziły okoliczności wynikające z zebranego materiału dowodowego, w szczególności pytany o szczegółowy opis prac, wypowiadał się w sposób pobieżny i nieprecyzyjny, czy wręcz schematycznie w stosunku do poszczególnych etapów prac, mogących się powtarzać właściwie podczas każdej budowy domu jednorodzinnego.

Organ zauważył także, że wspólnik Spółki – P. K. wykazał jeszcze większy brak orientacji w zakresie przedmiotowych prac, stwierdzając jedynie, że prace były wykonane zgodnie z objaśnieniami wykazanymi na otrzymanych fakturach i "dotyczyły budowy w [...]". Organ podkreślił, że zarówno kontrahent, jak i sami wspólnicy A, nie zatrudniali żadnych pracowników. K. K. miał korzystać wyłącznie z pomocy innych, niezatrudnionych na podstawie żadnej umowy osób trzecich, ale również brata i ojca. Jednak jak zauważył organ, śmierć ojca - w dniu [...], nastąpiła [...] miesiące wcześniej, aniżeli wystawienie pierwszej faktury, której przedmiotem było wykonanie płyty fundamentowej na rzecz A s.c.

Dyrektor Izby zaznaczył, że zeznania wystawcy faktur jednoznacznie wskazują na brak orientacji w zakresie sposobu wykonywania poszczególnych prac, występowania licznych rozbieżności w zakresie szczegółów przedmiotowych prac budowlanych domu jednorodzinnego dwulokalowego w [...] przy ul. [...], nr działki a. Opis wykonywanych czynności jest ogólnikowy i pobieżny. K. K. - bez zaplecza technicznego niezbędnego do tego rodzaju usług, bez kapitału i wykwalifikowanego personelu - nie miał realnych możliwości wykonania prac wyszczególnionych na przedmiotowych fakturach. Również nie bez znaczenia w sprawie jest odległość między miejscem zamieszkania pana K. K. ([...], woj. [...]) a miejscem, w którym usługi miały być realizowane ([...], woj. [...]).

Organ uznał również, że Spółce w zakresie spornych transakcji nie można przypisać "dobrej wiary". Zauważył, że pomimo znacznego rozmiaru inwestycji (budowa domu) brak jest jakichkolwiek umów na realizację przez K. K. prac wyszczególnionych w fakturach. Brak jest również protokołów dokumentujących etapowe wykonanie prac, co jest szczególnie istotne zwłaszcza przy świadczeniu usług budowlanych. Doświadczenie życiowe wskazuje, że w obrocie gospodarczym taka sytuacja, tj. brak możliwości konkretnego ustalenia rodzaju prac wykonanych przez zleceniobiorcę na podstawie stosownej dokumentacji, jest niespotykana. Praktyką jest bowiem, że ze zleceniobiorcami zawierane są umowy w formie pisemnej, z których wynika chociażby dokładne wskazanie zakresu zleconych robót, sposobu i terminu ich wykonania, procedury odbioru robót i usunięcia ewentualnych wad itp. Wskazał, że wspólnik Spółki – P. K. nie pamiętał, jak nawiązano współpracę z K. K. Z jego zeznań wynika, że to właśnie niskie koszty wykonania prac zadecydowały o wyborze tego wykonawcy.

Rozliczenia między kontrahentami następowały tylko gotówką, co również ze względu na rozmiar inwestycji może budzić uzasadnione wątpliwości co do przebiegu transakcji. Wobec braku jakiejkolwiek kalkulacji cen, czy kosztorysów, które przedstawiałyby wycenę poszczególnych usług, uzasadnione są wątpliwości co do faktycznego świadczenia prac na wynikającą z faktur kwotę (łącznie 95.000 zł). Brak jest również wiarygodnych dowodów potwierdzających zapłatę należności. Płatności dotyczące spornych transakcji miały być regulowane wyłącznie w formie gotówkowej, a dowód zapłaty należności mają stanowić wyłącznie sporne faktury. Zdaniem organu, faktury takie nie mogą stanowić potwierdzenia rzeczywistego wykonania usług przez K. K. Nadto P. K. nie posiadał wiedzy, co do tego kto wykonywał prace, jakim sprzętem i do kogo należącym. Zarówno Spółka jak i K. K. nie zatrudniali pracowników. Z akt sprawy nie wynika, aby zarówno pan K. K. jak i Spółka dysponowali specjalistycznym sprzętem umożliwiających wykonanie robót.

Brak specjalistycznego zaplecza technicznego powoduje, że wykonywanie niektórych prac może być niemożliwe, albo co najmniej znacząco utrudnione, biorąc pod uwagę rodzaj i rozmiar usług wynikających ze spornych faktur (tj. wykonanie płyty fundamentowej, wykonanie parteru budynku do stanu surowego, budowa piętra, montaż, demontaż rusztowań, wykonanie i montaż konstrukcji dachu, docieplenie i budowa poddasza, czy nawet wycinka drzew pod wykonanie budynku).

Natomiast weryfikacja kontrahenta pod względem formalnym – w CEIDG, jest niewystarczająca dla uznania, że Spółka dochowała należytej staranności. Wprawdzie żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku weryfikacji kontrahenta, niemniej jednak w jego interesie leży podjęcie działań, które przynajmniej ograniczyłyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. O tym, że podatnik nie dochował należytej staranności, a tym samym mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać fakt, że nie sprawdził swojego kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., a zatem czy był on czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, co w przedmiotowej sprawie miałoby kluczowe znaczenie.

W ocenie organu dokonywanie płatności w formie gotówkowej, brak elementarnej wiedzy o okolicznościach wykonywania prac, a także brak inicjatywy w zakresie weryfikacji kontrahenta, to niewątpliwie okoliczności, które wskazują na brak należytej staranności Spółki oraz wskazują, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie.

Dyrektor Izby odnosząc się do zarzutu, że organ I instancji nie dowiódł, że transakcje udokumentowane ww. fakturami nie miały miejsca, podniósł, że w sprawie dowiedziono, że transakcje opisane na ww. fakturach nie wystąpiły między podmiotami na nich wskazanymi. Brak jest bowiem - oprócz wyjaśnień K. K. i P. K. - jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na to, że przedmiotowe usługi zostały wykonane przez K. K. Natomiast dowody przedłożone przez Spółkę w dniu 13.08.2018 r., tj. kopie: umowy o rachunek bankowy, zaświadczenia o posiadanym rachunku bankowym, wyciągu z historii rachunku bankowego, protokołów budowy, umowy o wykonanie stolarki budowlanej, zawiadomienia o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego, faktur sprzedaży nieruchomości położonych w [...], oświadczenia kierownika budowy, czy rejestrów zakupów wykorzystanych do budowy nieruchomości położonych w [...] pozostają bez znaczenia na rozstrzygnięcie sprawy.

Dowody te w żaden sposób nie dokumentują wykonania usług wyszczególnionych na spornych fakturach przez K. K., natomiast same faktury nie stanowią dowodu na wykonanie usług. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, argument pełnomocnika, że K. K. w trakcie przesłuchania potwierdził wykonanie przedmiotowych usług pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Zarówno bowiem wspólnik – P. K., jak i wystawca faktur – K. K. - pomimo wezwań - nie przedstawili jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług przez K. K. Z tego względu ich zeznania pozostają gołosłowne i organ nie dał im wiary. Podobnie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] wydając panu K. K. w dniu 20.11.2018 r. decyzję nr [...], stwierdził, że przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji organ drugiej instancji za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz przepisów procesowych (art. 121 § 1 i art. 191 O.p.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik Skarżącej zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie:

1. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;
2. - art. 121, art. 122, art. 191 O.p.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organ bagatelizuje dowód w postaci przesłuchania K. K. w charakterze świadka, który został pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Wskazuje, że podczas tego przesłuchania pełnomocnik skarżącej zadał dwa bardzo istotne dla sprawy pytania, tj.: czy K. K. zgadza się z treścią faktur; wszystkimi ich elementami i czy faktury dokumentują faktycznie wykonane przez niego czynności. Pełnomocnik podkreślił, że świadek na zadane pytania odpowiedział twierdząco. Zauważył, że zarówno K. K., jak i skarżąca stoją na stanowisku, że wszystkie elementy zawarte na fakturach (w tym zapłata gotówką) są zgodne z prawdą oraz dokumentują faktycznie wykonane przez widniejący na fakturach podmiot czynności. Pełnomocnik podkreślił, że wobec treści faktur i udokumentowania w nich faktycznych zdarzeń gospodarczych, zaistniało zgodne oświadczenie stron. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w toku postępowania nie przesłuchano żadnego świadka, który podważyłby rzeczywistość transakcji oraz uczestniczących w tych transakcjach stron.

Zarzucił, że organ twierdzi, że wcześniejsze zeznania K. K. są rozbieżne i właśnie te wcześniejsze uznaje za prawdziwe, a tym wyżej przywołanym nie daje wiary. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, świadczy to o dowolnym doborze materiału dowodowego, który odpowiada tezie organu, że K. K. nie wykonał usług opisanych na spornych fakturach.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, kolejnym dowodem potwierdzającym, że postępowanie zostało przeprowadzone nierzetelnie jest fakt, że przesłuchano tylko jednego wspólnika skarżącej, tj. P. K. i w dużej mierze na jego zeznaniach oparto rozstrzygnięcie w sprawie. Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego, że P. K. nie miał szczegółowej wiedzy na temat budowy (etapów budowy) budynków mieszkalnych oraz sprzętów, jakimi posłużono się przy ich wznoszeniu, pełnomocnik skarżącej podkreślił, że P. K. zeznał, że zajmował się formalną stroną prowadzonej w formie spółki działalności gospodarczej. Nadzorem nad samą budową oraz kontaktem z wykonawcami zajmował się drugi ze wspólników — Ł. M. Zarzucił, że w toku postępowania nie przesłuchano a Ł. M. W dalszej części skargi pełnomocnik podniósł, że zapłata za wykonane usługi w formie gotówki jest jednym z możliwych sposobów regulowania zobowiązań i nie stanowi czynu niezgodnego z prawem. Podkreślił, że skarżąca reguluje zobowiązania wobec innych kontrahentów (nawet większe kwotowo) w formie gotówki i transakcja z K. K. nie była pod tym względem odosobniona.

Odnosząc się do argumentacji organu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, pełnomocnik zauważył, że choć na moment wystawienia faktur K. K. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, to wspólnik skarżącej sprawdził, czy kontrahent prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika, rejestracja podmiotu jako podatnika VAT czynnego jest czynnością wyłącznie formalną. Jeżeli podmiot zachowuje się jak podatnik prowadzący działalność (wystawia faktury z tytułu świadczonych usług), nabywca nie powinien utracić prawa do odliczenia VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) - dalej jako: p.p.s.a.), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. oraz za I, II i III kwartał 2016 r.

Spór między stronami dotyczy ustaleń faktycznych w zakresie zakwestionowania Spółce przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez K. K., które dotyczyły nabycia usług budowlanych oraz wycinki drzew i pielęgnacji terenów zielonych. Organy podatkowe, kwestionując prawo do uwzględnienia podatku ujętego na fakturach wystawionych przez K. K. uznały, że nie dokumentują one zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością, gdyż podmiot, który widnieje na nich jako wystawca faktury, mający zgodnie z treścią faktur realizować prace budowlane przy budowie domu, wycinki drzew i pielęgnacji terenów zielonych, nie miłał faktycznych możliwości wykonania tych usług.

Kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, tj. przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

W ocenie Sądu, na akceptację zasługuje stanowisko organów, że opisane w treści kwestionowanych faktur prace nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmiot figurujący na tych fakturach jako dostawca usług. Za takim wnioskiem przemawia bezsprzecznie ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno z możliwością wykonania zakwestionowanych usług przez K. K., jak i sposobem postępowania skarżącej w kontaktach z tym kontrahentem przejawiająca się w m.in. w braku umów, kosztorysów, protokołów odbioru robót, nieweryfikowaniu realizacji prac przez ten podmiot czy dokonywaniu płatności gotówką, co odbiega od standardów w profesjonalnym obrocie gospodarczym, oraz brakiem dowodów, które potwierdzałyby, że ww. podmiot faktycznie uczestniczył przy wykonaniu spornych prac. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji.

Nadmienić też należy, że w sprawie nie jest sporna sama realizacja robót budowlanych, wycinki drzew i pielęgnacji terenów zielonych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez K. K. na rzecz skarżącej Spółki - istotne w tej sprawie pozostaje jedynie to, że przy realizacji tych prac nie uczestniczył wystawca zakwestionowanych faktur. Sąd analizując całokształt sprawy stwierdza, że zaskarżone rozstrzygniecie oparte zostało na wszechstronnie i wnikliwie rozpatrzonym materiale dowodowym, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w transakcji, zasadnie kładąc nacisk na istotne w tej sprawie okoliczności, takie jak: możliwości wykonania usług przez podmiot figurujący jako wystawca faktur, braki dokumentacji potwierdzającej jego udział przy realizacji prac oraz rozliczenia między stronami.

Bezspornym w sprawie jest to, że Spółka poza samymi fakturami, nie przedstawiła organom jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług przez K. K. Jak zasadnie zauważył organ, pomimo znacznego rozmiaru inwestycji (budowa domu) - brak jest jakichkolwiek umów na realizację przez K. K. prac wyszczególnionych w fakturach. Brak jest również kosztorysów i protokołów dokumentujących etapowe wykonanie prac przez tego kontrahenta, co jest szczególnie istotne zwłaszcza przy świadczeniu usług budowlanych. Zdaniem Sądu, sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest okoliczność zaniechania przez Spółkę zabezpieczenia swoich uprawnień i ewentualnych roszczeń względem rzekomego wykonawcy. Dokumenty przedłożone przez Spółkę i zaoferowane organom podatkowych zasadnie oceniono jako takie, które w żaden sposób nie dowodzą, że to K. K. był wykonawcą usług na rzecz skarżącej. Zaznaczyć należy, że wspólnik Spółki – P. K. nie pamiętał, jak nawiązano współpracę z K. K., nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących wykonania przez K. K. zakwestionowanych usług.

Z jego zeznań wynika, że to właśnie niskie koszty wykonania prac zadecydowały o wyborze tego wykonawcy, przy czym nie przedstawiono żadnych kalkulacji w tym zakresie, nie potrafił też wskazać żadnych szczegółów dotyczących wykonania przez K. K. zakwestionowanych usług.

Jak słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji najistotniejszą kwestią w tej sprawie było ustalenie, czy K. K. mógł wykonać opisane na fakturach usługi budowlane związane z budową budynku mieszkalnego. W ocenie Sądu podstaw do takich ustaleń materiał dowodowy zebrany w sprawie nie dostarczył.

Podkreślić należy, w odniesieniu do zarzutu skargi, że samo tylko werbalne potwierdzenie przez wystawcę faktury wykonania zakwestionowanych robót, nie jest wystarczające i nie obliguje organu do dania wiary takim zeznaniom, gdyż taką okoliczności musi on ustalić z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, oceniając dowody we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem wpływu, jaki wykazanie jednej okoliczności ma ustalenie innych faktów. Słusznie organ odwoławczy ocenił te zeznania wskazując na brak wiedzy zarówno wspólnika Spółki jak i rzekomego wykonawcy w zakresie sposobu wykonywania poszczególnych prac. W zeznaniach występują rozbieżności w zakresie szczegółów przedmiotowych prac budowlanych dotyczących budowy domu jednorodzinnego.

Ponadto trafnie zauważył, że opis czynności, które miały zostać wykonane przez K. K. jest ogólnikowy i pobieżny. W postępowaniu ustalono bezspornie, że K. K. - bez zaplecza technicznego niezbędnego do tego rodzaju usług (wykonanie płyty fundamentowej, wykonanie parteru budynku do stanu surowego, budowa piętra, montaż, demontaż rusztowań, wykonanie i montaż konstrukcji dachu, docieplenie i budowa poddasza, czy nawet wycinka drzew pod wykonanie budynku), bez kapitału i wykwalifikowanego personelu - nie miał realnych możliwości wykonania prac wyszczególnionych na przedmiotowych fakturach. Zasadnie także organ nie dał wiary zeznaniom K. K., że miał korzystać z pomocy innych, niezatrudnionych na podstawie żadnej umowy osób trzecich, a także brata i ojca, który zmarł [...], tj. [...] miesiące przed wystawieniem pierwszej faktury. W szczególności wskazać należy, że K. K., opisując zakres powierzonych mu prac zeznał, że zastał budynek z częściowo postawionymi ścianami, bez ścian wewnętrznych, natomiast faktury wskazują już na wykonanie przez niego płyty fundamentowej, wycinkę drzew zgodnie z wydanym pozwoleniem.

Zawarte w zeznaniach K. K. określenie,,budynek do wykończenia" nie odpowiada zakresowi usług opisanych w fakturach. Istotne były także rozbieżności w zeznaniach wystawcy faktur i wspólnika Spółki odnośnie okoliczności przebiegu transakcji, zakupu materiałów, dokonywania płatności, ustalenia z czyjego sprzętu korzystano. P. K. wskazał, że to firma K. K. musiała organizować sprzęt we własnym zakresie z uwagi na brak jakiegokolwiek sprzętu ze strony Spółki, z kolei K. K. zeznał, że sprzęt należał częściowo do niego, jeżeli chodzi o podręczne narzędzia, elektronarzędzia. Większy sprzęt i urządzenia typu betoniarka, miały znajdować się na miejscu (na budowie). Odnośnie zakupu materiałów budowlanych, K. K. zeznał, że większość z otrzymanych od Spółki kwot pieniężnych przeznaczał na bieżące wydatki, związane z utrzymaniem domu (...) Pieniądze miały być wydawane na utrzymanie siebie, partnerki, córki oraz na alimenty.

Część z tych pieniędzy miała zostać przekazywana jako zapłata osobom miejscowym - dwóm, trzem. Środków pieniężnych nie wpłacał na rachunek bankowy, nie otrzymywał pełnych kwot, lecz stopniowo, "zawsze były jakieś wydatki, by te pieniądze wydać". Świadek nie wymienił przy tym wydatków poniesionych na materiały budowlane, na zakup specjalistycznego sprzętu czy też innego sprzętu i narzędzi, podczas gdy w oświadczeniu z dnia 18.09.2017 r. wskazał, że w związku z wykonywaną usługą dokonywał zakupów elementów budowlano-konstrukcyjnych na różne kwoty, lecz nie posiadał dowodów zakupu. Zupełnie inne zeznania złożył wspólnik A zeznając, że to Spółka dostarczała materiały we własnym zakresie. Płatności za usługi według zeznań K. K. następowały etapowo, przekazywane były przez Ł. M., rzadziej przez P. K. Inaczej wyjaśniał rozliczenie prac P. K., wskazując, że gotówkowe rozliczenia były decyzją K. K., a także, że nie było żadnych transz, zaliczek.

Ponadto, pomimo potwierdzenia wykonania wyżej wskazanych prac, K. K. nie zaewidencjonował przedmiotowych faktur w ewidencji sprzedaży oraz nie wykazał podatku należnego z ww. faktur w deklaracjach, co również nie można pominąć dokonując oceny zebranego materiał dowodowego.

W ocenie Sądu, skarżąca nie przekazała dowodów, które jednoznacznie potwierdziłyby wykonanie prac przez wyżej wymienionego wykonawcę, w postaci np. pisemnych umów, protokołów odbioru, a przesłuchany rzekomy wykonawca jak i sam wspólnik skarżącej również nie byli w stanie podać konkretnych informacji na temat tych prac przy realizacji inwestycji. W takiej sytuacji, wbrew zarzutom skargi, nie dowodzą wykonania usług ze spornych faktur pisemne oświadczenie K. K., w którym potwierdził wykonanie przedmiotowych prac, jak też jego zeznania, skoro jednocześnie w sprawie brakuje zasadniczych dowodów materialnych (poza zakwestionowanymi fakturami) na rzeczywiste zaistnienie spornych transakcji.

Nie można też pominąć okoliczności, że rozliczenia między kontrahentami następowały tylko gotówką, a także, że skarżąca nie dysponowała jakimikolwiek dowodami, potwierdzającymi rozliczenie należności za wykonie usług, co w świetle całokształtu okoliczności sprawy stanowi dość istotną przesłankę, przemawiającą za stanowiskiem organu o braku rzeczywistego wykonania prac budowlanych, opisanych na fakturach. Mało prawdopodobne jest, bowiem, że racjonalny przedsiębiorca, nawet jeśli decyduje się na rozliczenie w formie gotówkowej, nie posiada żadnego dowodu potwierdzającego przekazanie gotówki. Dodać należy, że forma płatności za usługi, sama w sobie nie stanowi podstawy do zakwestionowania wykonania usług, bowiem zapłata gotówką to dopuszczalna i przyjęta forma regulowania należności. Niemniej w niniejszej sprawie, w świetle pozostałych okoliczności oraz ze względu na rozmiar inwestycji, słusznie zauważył organ, że sposób zapłaty budzi uzasadnione wątpliwości,

W tych okolicznościach same faktury nie mogą stanowić potwierdzenia rzeczywistego wykonania usług przez K. K. Jak już wskazano powyżej słuszne jest stanowisko organu, że zeznania rzekomego wykonawcy zakwestionowanych usług jednoznacznie wskazują na brak jego orientacji w zakresie sposobu wykonywania poszczególnych prac. W zeznaniach występują rozbieżności w zakresie szczegółów przedmiotowych prac budowlanych. Ponadto opis czynności, które miały zostać wykonane przez pana K. K. jest ogólnikowy i pobieżny. Ponadto brak zaplecza technicznego niezbędnego do tego rodzaju usług, brak kapitału i wykwalifikowanego personelu – wskazuje dobitnie, że K. K. nie miał realnych możliwości wykonania prac wyszczególnionych na przedmiotowych fakturach.

Również nie bez znaczenia w sprawie, co zasadnie zauważył organ, jest odległość między miejscem zamieszkania pana K. K. ([...], woj. [...]) a miejscem, w którym usługi miały być realizowane ([...], woj. [...]).

Powyższe okoliczności wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów korespondują z ustaleniami poczynionymi w stosunku do rzekomego wykonawcy usług przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], z których wynika, że w dniu 14.03.2013 r. K. K. został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych. Okoliczność ta nie stanowi jednak - wbrew stanowisku pełnomocnika - powodu, dla którego odmówiono skarżącej odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Nie tylko bowiem z faktu, że K. K. był niezarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług wywiedziono, że nie wykonał on transakcji opisanych spornymi fakturami.

Należy też zauważyć, że w okresie, z którego pochodzą sporne faktury (01.01.2015 r. - 31.12.2016 r.), podmiot ten nie składał również deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, a zatem nie wykazał podatku należnego wynikającego z usług, które miał rzekomo wykonać na rzecz skarżącej, a który wynika z przedmiotowych faktur. Ponadto faktury te nie zostały zaewidencjonowane przez K. K. w rejestrze sprzedaży VAT. Organ odwoławczy dostrzegł, co zresztą zarzuca pełnomocnik skarżącej, że w toku kontroli podatkowej K. K. złożył pisemne oświadczenie, w którym potwierdził wykonanie przedmiotowych prac. Niemniej jednak trafnie ocenił, że oświadczenie to i same zeznania K. K., w świetle powołanych wyżej okoliczności, nie stanowią dostatecznego dowodu potwierdzającego wykonanie usług wyszczególnionych w spornych fakturach.

Jak wynika z akt sprawy, wobec K. K. została wydana przez Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 20.11.2018 r. decyzja, którą określił mu w przedmiocie podatku od towarów i usług, podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia ww. faktur na rzecz Spółki. Podsumowując, Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że K. K. nie wykonał usług opisanych w treści zaskarżonych faktur. Uzasadniony jest zatem wniosek o nierzetelności faktur ze względów podmiotowych. Stąd zarzut pełnomocnika skarżącej, że w sprawie nie przesłuchano żadnego świadka, który podważyłby faktyczne wykonanie usług przez K. K., nie mógł odnieść zamierzonego przez stronę skutku, skoro organy bezspornie wykazały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że wystawca zakwestionowanych faktur nie wykonał usług, których te faktury dotyczyły.

Dlatego też powoływanie dodatkowo bliżej nieokreślonych świadków na okoliczność wykonania prac przez K. K. było nieuzasadnione. Tym bardziej, że sam pełnomocnik skarżącej nie wnosił o przesłuchanie jakichkolwiek świadków mogących potwierdzać wykonanie usług na rzecz skarżącej przez K. K. Należy podkreślić, że organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku gromadzenia dowodów w sprawie. Jest natomiast zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, tym samym poszukiwanie przez organ kolejnych dowodów, w tym z przesłuchań świadków, nie znajdowało jakiegokolwiek uzasadnienia.

Z tych względów zdaniem Sądu chybiony jest również zarzut skarżącej, że postępowanie zostało przeprowadzone nierzetelnie tylko dlatego, że przesłuchano tylko jednego wspólnika Spółki A – P. K. W odniesieniu do powyższego podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby, że biorąc pod uwagę, że skarżąca prowadziła wówczas działalność gospodarczą w formie dwuosobowej spółki cywilnej, brak wiedzy jednego ze wspólników co do okoliczności transakcji, których przedmiotem była budowa budynku mieszkalnego, jest okolicznością przemawiającą za trafnością oceny organów. Wspólnik - nawet jeśli, jak twierdzi pełnomocnik skarżącej, zajmował się tylko formalną stroną prowadzonej działalności gospodarczej - to powinien mieć wiedzę co do okoliczności transakcji (np. kto dostarczał potrzebne materiały do prac budowlanych, jakie zużyto materiały, w jaki sposób zostały dostarczone na miejsce wykonywanych prac, do kogo należał sprzęt wykorzystywany przy wykonywaniu usług, ile osób i kiedy wykonywało zlecone prace budowlane).

P. K. nie wiedział natomiast nawet, czy prace wykonywali pracownicy firmy K. K., czy sama skarżąca, podwykonawca, czy też inne osoby. Brak takiej elementarnej wiedzy wspólnika Spółki dodatkowo podważa wystąpienie transakcji opisanych w fakturach. Ponadto nie można pominąć, że z włączonego do akt niniejszej sprawy protokołu przesłuchania K. K. w dniu 10.10.2018 r. wynika, że to "Pan K. dyrygował robotami i decydował kiedy możemy się rozliczyć" – odpowiedź świadka na pytanie nr 18.

Co więcej, mimo że, co akcentuje pełnomocnik, P. K. zajmował się formalną stroną prowadzonej działalności gospodarczej, to odnosząc się do kwestii regulowania należności za faktury, nie był on w posiadaniu żadnych dowodów zapłaty. Natomiast jego stwierdzenia, że dowód stanowią faktury wykonania usług i wzniesiony budynek, nie potwierdzają faktycznego wykonania usług przez K. K. - szczególności w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek materialnych, poza zakwestionowanymi fakturami, dowodów potwierdzających wykonanie usług przez wystawcę faktur.

Jak już podkreślono powyższej stan faktyczny nie budził wątpliwości, został ustalony w sposób prawidłowy. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że został on zebrany przez organy z dochowaniem wszelkiej możliwej staranności, a wszystkie okoliczności znane w sprawie zostały przez organy rozważone i ocenione. W rezultacie, zgromadzony materiał dowody jest kompletny i został oceniony zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez pełnomocnika stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów wynikającymi z prawidłowo zgromadzonych dowodów ocenianych we wzajemnej łączności. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdza, że organ przeanalizował wszystkie istotne okoliczności sprawy i odniósł się do argumentacji podniesionej w odwołaniu.

Dodać trzeba, że ustawodawca nie wykluczył możliwości posłużenia się dowodami zebranymi w toku odrębnych postępowań, co wprost wynika z art. 181 O.p. Strona miała zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu, poprzez m.in. możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia). Zatem korzystanie z materiałów pochodzących z odrębnie prowadzonych postępowań podatkowych, nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia przepisów O.p.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał także, że ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych fakturach.

W odniesieniu do należytej staranności (tzw. dobrej wiary), jako przesłance prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).

Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku.

Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, gdyż wystarczającym jest, aby w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swojego niedbalstwa. Z orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, lub transakcje, w których uczestniczył stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku) – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1.09.2020 r., I FSK 1879/17.

W ocenie Sądu w sprawie wykazano, że usługi uwidocznione na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane przez K. K., a skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w oszukańczym procederze, a przynajmniej nie wykazała się należytą starannością przy realizacji przedmiotowych transakcji. O braku należytej świadomości po stronie skarżącej jednoznacznie świadczą okoliczności związane z organizacją współpracy między skarżąca a wystawca faktur – brak jest jakichkolwiek umów na realizację przez K. K. prac wyszczególnionych w fakturach. Brak jest również protokołów dokumentujących etapowe wykonanie prac, co jest szczególnie istotne zwłaszcza przy świadczeniu usług budowlanych, nie sporządzano kosztorysów, które przedstawiałyby wycenę poszczególnych usług. P. K. nie pamiętał, jak nawiązano współpracę z panem K. K. Z jego zeznań wynika, że to właśnie niskie koszty wykonania prac zadecydowały o wyborze tego wykonawcy, a ta okoliczność mogła wzbudzić "czujność" podatnika.

P. K. nie posiadał wiedzy, co do tego, kto wykonywał prace, jakim sprzętem i do kogo należącym. Zarówno skarżąca, jak i K. K. nie zatrudniali pracowników. Z akt sprawy nie wynika, aby zarówno K. K., jak i skarżąca dysponowali specjalistycznym sprzętem umożliwiających wykonanie robót. Brak specjalistycznego zaplecza technicznego powoduje, że wykonywanie niektórych prac może być niemożliwe, albo co najmniej znacząco utrudnione, biorąc pod uwagę rodzaj i rozmiar usług wynikających ze spornych faktur. Nadmienić należy, że skarżąca zaniechała dokonania weryfikacji wykonawcy robót pod kątem możliwości wykonania zleconych usług (odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego), co nie jest zgodne z racjonalnym działaniem przedsiębiorcy w tego typu transakcjach. Wątpliwości budzi także kwestia płatności dokonywanych na rzecz kontrahenta, w formie gotówkowej, bez pokwitowania. Wskazane okoliczności dodatkowo narażały Spółkę na trudności związane z dochodzeniem ewentualnych roszczeń z tytułu nienależytego wykonania usług, a brak potwierdzeń dokonania zapłaty mógł narazić Spółkę na np. ewentualne zarzuty nieuregulowania ceny czy też dwukrotne uiszczenie tej samej należności.

W ocenie Sądu, dla zachowania należytej staranności nie było wystarczające samo sprawdzenie kontrahenta pod kątem formalnym w rejestrze CEIDG. Jakkolwiek żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku weryfikacji kontrahenta, niemniej jednak w jego interesie leży podjęcie działań, które przynajmniej ograniczyłyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Takim rozwiązaniem jest możliwość skorzystania z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. O tym. że podatnik nie dochował należytej staranności, a tym samym nie mógł co najmniej zakładać, iż nie uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT, może wskazywać fakt, że nie sprawdził swojego kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., a zatem czy był on czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, co w przedmiotowej sprawie miałoby kluczowe znaczenie. Gdyby to uczynił wiedziałby, że K. K. w dniu 14.03.2013 r. (a wiec 2 lata wcześniej niż okres, którego dotyczą faktury) został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...].

Trafnie uznał organ, że zwracając się z zapytaniem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego skarżąca mogłaby uniknąć negatywnych konsekwencji. Choć żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, to jest także takiej transakcji, która odnosi się do podmiotu transakcji.

Podsumowując powyższe wskazać trzeba, że w orzecznictwie TSUE i sądów administracyjnych podnosi się, że podatnik winien zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur tylko w przypadku, gdy nawet przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Taka sytuacja jednak nie ma miejsca w sprawie, co oznacza, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa.

W tym stanie rzeczy organy miały pełne podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wskazać należy, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z 1.09.2020 r., I FSK 1879/17.

W ocenie Sądu, przeprowadzone wobec skarżącego postępowanie dowiodło, że zakwestionowane faktury wystawione przez K. K., które miały dokumentować wykonanie usług na rzecz skarżącej, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem podmiot ten nie mógł wykonać usług opisanych na tych fakturach. Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego, bowiem nie potwierdziła żadnymi weryfikowalnymi i wiarygodnymi dowodami forsowanej przez siebie tezy o faktycznym wykonaniu usług przez owego wykonawcę, a całość materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób jednoznaczny wskazuje, iż dane dotyczące zakwestionowanych faktur odnoszące się do ich elementu podmiotowego nie odpowiadały rzeczywistości. Spółka, co już zaznaczono powyżej, nie dochowała należytej staranności, nie wypełniała znamion starannego działania przedsiębiorcy w kontekście "dobrej wiary". Dlatego też suma powyższych okoliczności dawała pełne podstawy do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Podjęta przez skarżącą próba podważenia tych ustaleń, jedynie poprzez przedstawienie własnej interpretacji zebranych w sprawie dowodów, nie może być uznana za skuteczną, gdyż w istocie stanowi gołosłowną polemikę z ustaleniami organów.

Z uwagi na to, że Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalono.