Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 21 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Op 146/24

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej przez K. P. (zwanego dalej skarżącym) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8 listopada 2023 r, nr 1601-IOA.4823.25.2023, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 6 lipca 2023 r., nr 388000-CKK.4823.25.2023, którą nałożono na skarżącego karę pieniężną w kwocie 20.000 zł z tytułu naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 16 sierpnia 2022 r. o godz. 8:20 w Ś. funkcjonariusze Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej w skrócie: OUCS) zatrzymali do kontroli przewozu towarów samochód ciężarowy o nr. rej. [...], kierowany przez T. G. W toku kontroli ustalono, że przedmiotem przewozu był olej napędowy CN 2710 w ilości 5.137 litrów, przewoźnikiem była firma A. sp. z o.o. ul. [...], [...] G., a odbiorcą i nadawcą skarżący. W trakcie kontroli kierowca okazał dowód rejestracyjny pojazdu, zezwolenie nr [...] na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego oraz list przewozowy nr [...] z dnia 16 sierpnia 2022 r. Podczas kontroli stwierdzono, że przewożony towar podlega systemowi monitorowania drogowego i kolejowego przewozu (SENT), zgodnie z ustawą z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859, z późn. zm. [na dzień orzekania przez organ odwoławczy - Dz. U. z 2023 r. poz. 104, z późn. zm.]), zwanej dalej ustawą.

Natomiast kierowca poza listem przewozowym, nie posiadał numeru referencyjnego SENT. Ponadto kierowca oświadczył, że jeździ po drogach publicznych przemieszczając się z bazy na teren budowy tankować maszyny budowlane.

Przeprowadzona kontrola udokumentowana została w protokole z dnia 16 sierpnia 2022 r., nr [...].

W związku ze stwierdzoną nieprawidłowością Naczelnik OUCS, postanowieniem z dnia 15 maja 2023 r., nr [...], wszczął postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 i 2 ustawy w związku z niewykonaniem przez podmiot wysyłający obowiązku wskazanego w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

W tak ustalonym stanie faktycznym, decyzją z dnia 6 lipca 2023 r. Naczelnik OUCS (zwany dalej również organem pierwszej instancji lub Naczelnikiem), działając na podstawie art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 5 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm. [na dzień orzekania przez organ odwoławczy - Dz. U. z 2023 r. poz. 2383]), zwanej dalej O.p., wymierzył skarżącemu karę pieniężną w kwocie 20.000 zł, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Naczelnik wyjaśnił, że skarżący działając jako podmiot wysyłający nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 1 ustawy, czego skutkiem było dokonanie przewozu 5.698 litrów ON (ilość początkowa) bez wymaganego przesłania do rejestru zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. Organ podkreślił, że wprawdzie kierowca w trakcie kontroli przedstawił list przewozowy obejmujący całą ilość towaru przewożonego w chwili danej kontroli, jednak dokument ten nie potwierdzał faktycznego przesunięcia międzymagazynowego, co mogłoby ewentualnie uzasadniać brak zgłoszenia w systemie SENT.

Naczelnik wyjaśnił, że aby dany przewóz nie podlegał systemowi monitorowania na podstawie art. 3 ust. 7 ustawy musi on być faktycznym przesunięciem międzymagazynowym i nie stanowić dostawy w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.). Zdaniem organu przesunięcie międzymagazynowe ma miejsce tylko i wyłącznie wtedy, gdy towar przemieszczany jest między różnymi magazynami tego samego podmiotu i nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Z treści przepisu art. 3 ust. 7 ustawy wskazującego na elementy, jakie w dokumencie MM muszą się znaleźć, wynika bowiem, że przesunięcie międzymagazynowe to przemieszczanie towarów pomiędzy poszczególnymi magazynami należącymi do jednego przedsiębiorstwa, gdzie towar jest nadal własnością dokonującego przemieszczenia, a jednocześnie musi istnieć zarówno magazyn dla wysyłki towaru, jak i magazyn dla przyjęcia towaru z konkretnymi (różnymi) danymi adresowymi.

Za "przesunięcie międzymagazynowe" nie może być więc uznane samo wyprowadzenie towaru z siedziby firmy nadawcy, którego celem nie jest jego przemieszczenie do innego magazynu (miejsca magazynowania), a więc w niniejszym przypadku sprzętu budowlanego w postaci koparek czy ładowarek. W przekonaniu organu w rozpatrywanej sprawie przewóz towaru wymienionego w liście przewozowym nie sposób uznać za przemieszczenie międzymagazynowe, bowiem paliwo nie było transportowe pomiędzy magazynami firmy (skarżący nie posiadał magazynów), a przewożone było celem tankowania maszyn i pojazdów na odcinku budowy drogi [...], których nie sposób uznać za magazyn (miejsce magazynowania) oleju napędowego. Organ wskazał, że powyższa nieprawidłowość, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy, skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł oraz przedstawił sposób wyliczenia tej kary.

Następnie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o umorzenie postępowania, ponieważ podczas kontroli stwierdzone zostały nieprawidłowości skutkujące nałożeniem kary. Brak jest też możliwości zastosowania O.p. w kwestii przedawnienia, gdyż ustawa w art. 28 ust. 1 zawiera regulację w tym zakresie. Końcowo organ rozważył kwestię możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy i uznał, że skarżący - pomimo pouczenia - nie wykazał żadnych okoliczności uzasadniających zastosowanie tej instytucji. Tym samym organ stwierdził, że brak było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ze względu na interes publiczny i ważny interes strony.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016 poz. 1947), poprzez wszczęcie postępowania w sprawie przez organ pierwszej instancji pomimo przedawnienia prawa organu do wszczęcia postępowania, albowiem od daty przeprowadzenia kontroli u skarżącego do dnia wszczęcia postępowania w sprawie upłynęło 9 miesięcy. Ponadto skarżący sformułował zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 3 ust. 7 ustawy poprzez jego niezastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem przez organ pierwszej instancji, że przewóz 5.698 litrów oleju napędowego w dniu 16 sierpnia 2022 r. podlegał zgłoszeniu do rejestru SENT, podczas gdy powyższy transport nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, miał miejsce wyłącznie w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa przez skarżącego, w tym kierowca pojazdu legitymował się listem przewozowym, stanowiącym dokument przesunięcia międzymagazynowego, tj. zostały spełnione przesłanki zwalniające skarżącego z obowiązku zgłoszenia transportu do rejestru SENT.

Na podstawie tych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania odwoławczego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu odwoławczym według norm przepisanych. W przypadku natomiast uznania przez organ odwoławczy, że nie zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez odstąpienie przez organ od nałożenia na kary pieniężnej.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 8 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu dotyczącego kwestii przedawnienia i stwierdził, że przepis art. 165b § 1 O.p. odnosi się wyłącznie do uregulowanej w Ordynacji podatkowej kontroli podatkowej i określa termin do wszczęcia postępowania w przypadku naruszenia przez kontrolowanego przepisów podatkowych sensu stricte oraz stanowi o możliwości uwzględnienia złożonej przez podatnika deklaracji lub dokonaniu przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości oraz o możliwości złożenia ponownej korekty. Jego konstrukcja jest zatem dostosowana do tych zobowiązań, w których ma zastosowanie "samowymiar", a w konsekwencji do wszczęcia takiego postępowania, które zmierza do korekty deklaracji samowymiarowej.

Tymczasem przedmiotem rozpatrywanej sprawy nie jest należność podatkowa, lecz kara pieniężna nakładana na podstawie przepisów ustawy, a kontrola wykonywana na podstawie art. 13 ustawy nie jest kontrolą podatkową, do której odpowiednie zastosowanie znalazłby art. 165b O.p. Z tego względu organ za nieuzasadniony uznał zarzut skarżącego. Dalej, organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji i stwierdził, że bezspornie na zlecenie skarżącego dnia 16 sierpnia 2022 r. pojazdem o nr. rej. [...] Spółka A. dokonywała przewozu 5.698 litrów ON. Towar ten nie podlegał dalszej odsprzedaży, gdyż był przeznaczony do tankowania należących do skarżącego pojazdów i maszyn budowlanych znajdujących się na budowie drogi [...]. Podmiotem odbierającym i wysyłającym była firma skarżącego.

Natomiast przewóz 5.698 litrów ON wymagał zgodnie z ustawą zgłoszenia do rejestru, którego skarżący nie uzyskał. Ponadto, poza listem przewozowym, skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu potwierdzającego przesunięcie magazynowe. Odnosząc się do wyjaśnień skarżącego, organ wskazał, że gdyby nawet uznać, że omawiany przewóz ON stanowił przesunięcie międzymagazynowe, to nie można zgodzić się, że rolę dokumentu przesunięcia międzymagazynowego (MM), o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy, pełnił list przewozowy. Dokument CMR nie zawiera bowiem rubryk przeznaczonych do wpisania wszystkich wymaganych elementów, a mianowicie: danych adresowych miejsca magazynowania towaru - wysyłki i przyjęcia. Nie został też wystawiony przez skarżącego ani jego pracownika, lecz przez kierowcę zatrudnionego przez przewoźnika. Poza tym w realiach sprawy olej napędowy nie był przewożony do magazynu skarżącego, lecz miał zostać przelany bezpośrednio do zbiorników paliwa pojazdów i maszyn budowlanych, których nie sposób uznać za magazyn.

Nadto z wyjaśnień skarżącego wynika, że nie posiada zbiorników na terenie budowy - miejscu przeznaczenia towaru. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że skoro przedmiotowy przewóz nie był przesunięciem międzymagazynowym, to nie mógł się odbywać na dokumencie przesunięcia międzymagazynowego i podlegał systemowi monitorowania z ustawy. To z kolei powoduje, że skarżącego - jako nadawcę towaru - należy uznać za "podmiot wysyłający" w rozumieniu art. 2 ust. 7 ustawy, na którym ciążą odpowiednie obowiązki wynikające z art. 5 tej ustawy. W szczególności, przed rozpoczęciem tego przewozu, skarżący powinien przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Organ stwierdził również, że z akt sprawy wynika, że 16 sierpnia 2022 r. dokonywany był przewóz bez zgłoszenia do rejestru SENT oleju napędowego, którego ilość w momencie kontroli wynosiła 5137 I, natomiast w momencie rozpoczęcia przewozu - 5698 I (faktura z dnia 9 sierpnia 2022 r., nr [...]).

Brak przesłania przez skarżącego, jako podmiotu wysyłającego, zgłoszenia do rejestru, skutkuje natomiast zastosowaniem przepisu art. 21 ust. 1 ustawy stanowiącego, że w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1, na podmiot wysyłający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, jednak nie niższą niż 20.000 zł. Dodatkowo organ wyjaśnił, że skoro zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, naruszenie przepisów ustawy w tym zakresie dotyczy ilości towaru objętego przewozem w momencie jego rozpoczęcia, a nie w momencie kontroli. Obliczona wysokość kary pieniężnej według współczynnika 46% wartości brutto wynosi zatem 18.298 zł, co wynika z następującego wyliczenia: 39778 zł (wartość brutto 5698 l) x 46% = 18.297,88 zł. Natomiast powyższa wartość jest niższa od minimalnej kary pieniężnej wynikającej z art. 21 ust. 1 ustawy, dlatego - zdaniem organu - należało ją nałożyć w wysokości 20.000 zł. Dalej organ szczegółowo omówił przesłanki odstąpienia od nałożenia kary i wyjaśnił pojęcie "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podmiotu" W tym zakresie dowodził m.in., że do zaistnienia przesłanki interesu publicznego mogłoby dojść, gdyby dokonanie zapłaty nałożonej kary pieniężnej spowodowało takie pogorszenie sytuacji ekonomicznej ukaranego podmiotu, że na skutek zapłaty kary stałby się beneficjentem pomocy publicznej.

W interesie publicznym jest bowiem przestrzeganie przepisów prawa i ponoszenie konsekwencji jego braku, ale nie w taki sposób, że konsekwencje te wymuszałyby konieczność udzielenia ukaranemu pomocy publicznej. Organ stwierdził, że skarżący nie udokumentował zaistnienia takiego zagrożenia, a także zgromadzone z urzędu przez organ pierwszej instancji dowody o składnikach majątku skarżącego oraz wielkości obrotów nie wskazują na takie zagrożenie. Wobec powyższego, po dokonaniu oceny tego, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego w przedmiotowej sprawie, tj. czy zapłacenie należności związanych z karą za niezgłoszenie przewozu, czy też rezygnacja z dochodzenia tych należności - uwzględniając m.in. takie dyrektywy, jak sprawiedliwość, równość podmiotów wobec prawa czy praworządność - organ uznał, że odstąpienie od nałożenia kary ze względu na przesłankę interesu publicznego nie znajduje uzasadnienia.

Odnośnie do okoliczności potwierdzających istnienie "ważnego interesu" organ odwoławczy stwierdził, że zasadą jest płacenie należności publicznych, w tym kar, a odstąpienie od nich jest wyjątkiem i powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, które realnie zagrażają bytowi osoby wnioskującej. Należy więc unikać sytuacji, w której odstąpienie od kary stawiałoby stronę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów, które znalazły się w podobnej lub gorszej sytuacji. Natomiast z wiedzy znanej organowi z urzędu wynika, że skarżący nie wykazał drastycznych spadków obrotów w 2022 roku. Analiza deklaracji VAT wykazała, że w 2022 r. skarżący wykazywał znaczne miesięczne obroty utrzymujące się na stabilnym wysokim poziomie - łączna wysokość podstawy opodatkowania w poszczególnych miesiącach 2022 r. wynosiła powyżej 1 mln zł. Z kolei analiza deklaracji PIT-36L za 2022 rok wskazuje, że skarżący wykazał ponad 20 mln zł dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i podatek należny w wysokości ponad 3 mln zł. Organ stwierdził, że skarżący nie odnotował przy tym drastycznych spadków obrotów, mogących być wynikiem ogólnoświatowej epidemii wirusa SARS-CoV-2, wybuchem wojny w Ukrainie, wzrostem cen energii, czy paliw.

Świadczy to o posiadaniu zdolności do zaciągania i regulowania swoich zobowiązań. Ponadto prowadzona przez skarżącego działalność nie jest objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym, upadłościowym bądź naprawczym. Organ nie znalazł też w działaniu skarżącego nadzwyczajnych, czy też losowych sytuacji uzasadniających "ważny interes", z uwagi na który mógłbym odstąpić od nałożenia kary pieniężnej. Przeciwnie, stwierdzone naruszenie było wynikiem niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy. Reasumując organ stwierdził, że skarżący nie wykazał żadnych okoliczności świadczących, np. o groźbie likwidacji prowadzonej działalności, czy o szczególnych trudnościach finansowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie art. 3 ust. 7 ustawy poprzez jego niezastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem przez organ, że przewóz 5698 litrów oleju napędowego CN2710 w dniu 16 sierpnia 2022 r. podlegał zgłoszeniu do rejestru SENT, podczas gdy powyższy transport nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, miał miejsce wyłącznie w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa przez skarżącego, w tym kierowca pojazdu legitymował się listem przewozowym, stanowiącym dokument przesunięcia międzymagazynowego, tj. zostały spełnione przesłanki zwalniające skarżącego z obowiązku zgłoszenia transportu do rejestru. Alternatywnie skarżący podniósł zarzut naruszenia przez organ art. 24 ust. 3 ustawy w zw. z art. 26 ust 3 pkt 1 ustawy poprzez ich niezastosowanie i nałożenie na skarżącego kary pieniężnej w kwocie 20.000 zł w związku z niezgłoszeniem do rejestru przed rozpoczęciem przewozu 5698 litrów oleju, podczas gdy okoliczności związane z transportem oleju napędowego, w tym cel przewozu oleju napędowego przemawia za odstąpieniem przez organ od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny oraz interes podmiotu wysyłającego i odbierającego.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W motywach skargi skarżący nie zgodził ze stanowiskiem organów, że w jego przypadku nie ma zastosowania art. 3 ust. 7 ustawy. W tym zakresie dowodził, że przewożony olej napędowy nie był związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem stanowił on własność skarżącego i służył mu do zatankowania należących do niego maszyn budowlanych. Natomiast olej ten nie podlegał dalszej odsprzedaży. Skarżący podkreślił, że kierowca pojazdu legitymował się w trakcie kontroli listem przewozowym, który pełnił rolę dokumentu przesunięcia międzymagazynowego - zatem warunek, wynikający z art. 3 ust. 7 ustawy został spełniony. Poza tym dokument przesunięcia międzymagazynowego ma wyłącznie potwierdzić określony fakt a nie kreować odmienną sytuację prawną danego podmiotu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy w zw. z art. 26 ust 3 pkt 1 ustawy skarżący wskazał, że olej napędowy był przewożony wyłącznie w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa celem zatankowania maszyn znajdujących się na terenie budowy, gdzie skarżący aktualnie prowadził roboty budowlane. Podkreślił, że nie miał zamiaru odsprzedać przewożonego paliwa, transport nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, kierowca posiadał przy sobie dokument potwierdzający przewóz paliwa. Poza tym uchybienie powstałe w niniejszej sprawie nie stwarzało realnego zagrożenia uszczuplenia dochodów podatkowych budżetu państwa, a tym samym nałożenie kary pieniężnej nie leżało w interesie publicznym, jak również w interesie skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 21 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Op 146/24, Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wnioski i wywody przedstawione w skardze. Natomiast pełnomocnik organu ponowił stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, z późn. zm.) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie miał zastosowania.

Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a.), skarga podlega natomiast oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 P.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wykazała, że akty te nie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Sąd nie stwierdził nieprawidłowości zarówno co do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i w zakresie zastosowania do niego przepisów prawa. Zdaniem Sądu postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone prawidłowo, ustalenia organów nie pozostawiają wątpliwości, a ocena - dokonana na podstawie przyjętych ustaleń - znajduje umocowanie w zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy cyt. wcześniej ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, nadal zwanej w skrócie "ustawą".

W przedmiotowej sprawie poza sporem jest to, że w dniu 16 sierpnia 2022 r. na zlecenie skarżącego Spółka A. dokonywała przewozu towaru objętego pozycją CN 27410, tj. olej napędowy, za pomocą środka transportu o nr. rej. [...]. W toku kontroli ustalono również, że nadawcą i odbiorcą towary był skarżący. Natomiast kierowca nie posiadał numeru referencyjnego SENT i przedstawił kontrolującym jedynie list przewozowy. W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że skarżący na żadnym etapie postępowania, jak również w skardze, nie kwestionował powyższych ustaleń organów.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 lit. a ustawy, podmiot wysyłający to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

1. - ostatniej przed rozpoczęciem przewozu towarów - w przypadku gdy jest dostawcą towaru, a po wydaniu towaru jest on przewożony na rzecz podmiotu odbierającego,
2. - uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu - w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów.

Nie ulega wątpliwości, że skarżący jest podmiotem wysyłającym w rozumieniu powyższego przepisu, ponieważ był nadawcą towaru, stanowiącego jego własność, co wynika z faktury z dnia 9 sierpnia 2022 r., nr [...] oraz listu przewozowego nr [...].

Stosownie zaś do art. 5 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy w przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera:

1. 1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu;
2. 2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące:
3. a) imię i nazwisko albo nazwę,
4. b) adres zamieszkania albo siedziby;
5. 3) dane podmiotu odbierającego obejmujące:
6. a) imię i nazwisko albo nazwę,
7. b) adres zamieszkania albo siedziby;
8. 4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

4a) informację, czy:

1. a) podmiot wysyłający jest pośredniczącym podmiotem olejowym,
2. b) dostawa jest realizowana w ramach umowy, o której mowa w art. 89 ust. 5e albo 5f ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
3. - jeżeli dostawa dotyczy paliw opałowych;
4. 5) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego, numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, albo numer PESEL, a jeżeli nie został nadany, nazwę i numer dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej będącej podmiotem odbierającym;
5. 6) dane adresowe miejsca załadunku towaru;
6. 7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

Ponadto art. 5 ust. 4 ustawy określa, że w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru:

1. 1) po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o:
2. a) dane przewoźnika obejmujące:
3. - imię i nazwisko albo nazwę,
4. - adres zamieszkania albo siedziby,
5. b) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej,
6. c) numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a,
7. d) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru,
8. e) planowaną datę zakończenia przewozu towaru,
9. f) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 2201), o ile są wymagane,
10. g) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju, albo numer identyfikacyjny miejsca, o którym mowa w art. 16b ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym,
11. h) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi,
12. i) numer lokalizatora albo numer urządzenia.

Z kolei art. 3 ust. 7 ustawy stanowi, że systemowi monitorowania przewozu i obrotu nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który zawiera w szczególności:

1. 1) dane nadawcy towaru obejmujące:
2. a) imię i nazwisko albo nazwę,
3. b) adres zamieszkania albo siedziby;
4. 2) numer identyfikacji podatkowej nadawcy;
5. 3) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru;
6. 4) dane adresowe miejsca magazynowania towaru - wysyłki;
7. 5) dane adresowe miejsca magazynowania towaru - przyjęcia;
8. 6) numer rejestracyjny środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, albo numer pociągu wraz z numerem pojazdu kolejowego bez napędu;
9. 7) datę wystawienia.

Mając na uwadze treści powołanych przepisów, tak w zakresie obowiązków podmiotu wysyłającego konieczności zgłoszenia do rejestru SENT przed rozpoczęciem przewozu, jak również wyjątku od obowiązku zgłoszenia do rejestru - przesunięcia międzymagazynowego, potwierdzonego prawidłowo sporządzonym dokumentem, należy przyjąć zasadę, że w przypadku każdego przewozu, podmiot faktycznie wysyłający towar ma obowiązek przesłać zgłoszenie do rejestru i uzyskać numer referencyjny SENT, a tylko w przypadkach wyszczególnionych w ustawie, jak w art. 3 ust. 7 ustawy może odstąpić od wspomnianego obowiązku. Według ostatniego powołanego przepisu nie jest wystarczające, że przewóz towarów nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż musi przewożonym towarom towarzyszyć dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów.

Ustawa określa zatem jednoznaczne i restrykcyjne wymogi, jakie spełniać muszą zgłoszenie i dokument przesunięcia magazynowego. Celem omawianych przepisów jest bowiem jak najściślejsze i efektywne monitorowania transportu towarów o charakterze wrażliwym dla systemu podatkowego oraz faktyczne monitorowanie przemieszczeń towarów, które podlegają wyłączeniu z obowiązku zgłoszenia ich transportu (por. wyroki NSA: z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt II GSK 1990/22, z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt II GSK 767/19, wszystkie orzeczenia powołanie w uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie z materiału dokumentacyjnego sprawy, w tym z protokołu kontroli z dnia 16 sierpnia 2022 r. wynika, że przewoźnik wykonujący na zlecenie skarżącego przewóz towaru w postaci oleju napędowego w ilości 5698 l (w momencie rozpoczęcia) nie dysponował zgłoszeniem SENT, ani też dokumentem przesunięcia magazynowego. Kierowca okazał bowiem kontrolującym jedynie list przewozowy nr [...] z dnia 16 sierpnia 2022 r., w którym wskazano ilość oleju napędowego oraz nadawcę i odbiorcę towaru w osobie skarżącego. Przy czym dokument ten nie został wystawiony przez skarżącego ale kierowcę zatrudnionego u przewoźnika. W tych okolicznościach w pełni zgodzić należy się organami obu instancji, że okazany list przewozy nie mógł zostać uznany za dokument przesunięcia magazynowego, gdyż nie spełniał on wymogów stawianych w art. 3 ust. 7 ustawy. Nie zawierał on bowiem danych adresowych miejsca magazynowania towaru wysyłki oraz przyjęcia.

Natomiast w zakresie danych dotyczących towaru będącego przedmiotem przewozu, w liście przewozowym wskazano jedynie ilość załadowanego oleju napędowego. Skoro zatem w trakcie przewozu kierowca nie dysponował dokumentem, który spełniałby wymogi z art. 3 ust. 7 ustawy, a który wyłączałby obowiązek z art. 5 ust. 1 ustawy, to skarżący - jako podmiot wysyłający - przed rozpoczęciem przewozu 5698 l oleju napędowego był zobowiązany do przesłania do rejestru zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego. Bezspornie skarżący tego obowiązku nie wykonał. Dodatkowo słusznie dostrzegły organy, że przesunięcie międzymagazynowe to przemieszczanie towarów pomiędzy poszczególnymi magazynami należącymi do jednego przedsiębiorstwa, gdzie towar jest nadal własnością dokonującego przemieszczenia, a jednocześnie musi istnieć zarówno magazyn dla wysyłki towaru, jak i magazyn dla przyjęcia towaru z konkretnymi (różnymi) danymi adresowymi.

Natomiast w niniejszej sprawie towar nie był przewożony do magazynu skarżącego, ponieważ miał zostać przelany bezpośrednio do zbiorników paliwa maszyn budowlanych. Poza tym według oświadczenia skarżącego na terenie budowy, czyli miejscu przeznaczenia towaru, nie posiadał on zbiorników do magazynowania oleju napędowego.

Natomiast konsekwencją stwierdzonej przez organy nieprawidłowości w zakresie braku zgłoszenia przewożonego towaru było zastosowanie wobec skarżącego art. 21 ust. 1 ustawy. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji prawidłowo stwierdziły - w oparciu o wyczerpująco zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy - że skarżący nie wykonał obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 ustawy i w rezultacie prawidłowo też zastosowały sankcję przewidzianą w art. 21 ust. 1 tej ustawy, czyli nałożyły karę pieniężną w kwocie 20.000 zł. Podkreślenia przy tym wymaga, że zasadniczą i wystarczającą przesłanką wydania decyzji nakładającej karę pieniężną jest, co do zasady, samo naruszenie zakazu bądź nakazu wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa lub z decyzji administracyjnej, bez względu na zawinienie sprawcy naruszenia. Dlatego ujawnienie w trakcie kontroli, że skarżący nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 1 ustawy i nie dokonał zgłoszenia SENT, stanowiło dostateczną podstawę do zastosowania przepisów sankcjonujących taki stan faktyczny i wymierzenia kary pieniężnej w związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisu ustawy.

Wyjaśnienia jeszcze wymaga, że dla wymierzenia przedmiotowej kary nie ma znaczenia zawinienie sprawcy naruszenia. W orzecznictwie sądowym trafnie podnosi się, że przepisy ustawy mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu, tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki czy działania przyczyn zewnętrznych.

Podkreślić trzeba, że konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowania (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1441/19, cyt. już wyżej wyrok NSA z dnia 5 października 2023 r.). Celowe jest również odnotowanie, że z uzasadnienia projektu omawianej ustawy wynika, iż nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych.

System kar, z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość = kara administracyjna albo grzywna w określonej wysokości). Kara jest wysoka, tak aby niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien będzie miało również działanie odstraszające i prewencyjne.

Stosownie do powyższego uznać należy, że wobec ujawnienia w trakcie kontroli nieprawidłowości polegającej na braku zgłoszenia do rejestru przewozu towaru objętego systemem monitorowania organy były zobligowane do zastosowania przepisów sankcjonujących taki stan faktyczny i wymierzenia skarżącemu - zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy - kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł.

Poza tym trzeba mieć na uwadze to, że działania przedsiębiorcy odnośnie do obowiązku zgłoszenia SENT są szczególnie istotne z uwagi na przedmiot ochrony i cel regulacji ustawowej, którym jest skuteczne, bieżące i nieprzerwane monitorowanie rynku paliw. Skoro celem regulacji ustawowej jest zabezpieczenie sprawności i skuteczności systemu monitorowania obrotu paliwami, to niezmiernie ważne jest, aby każdy przewóz towarów objęty ustawą była wprowadzony do systemu SENT w sposób właściwy. Pozwala to bowiem zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszania obowiązujących przepisów. Tymczasem w niniejszej sprawie nie jest wątpliwe, że skarżący nie wypełnił obowiązku zgłoszenia przewożonego towaru.

Przechodząc natomiast do kwestii dotyczącej przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, Sąd stwierdził, że organy obu instancji w prawidłowy sposób rozważyły możliwość zastosowania wobec skarżącego art. 21 ust. 3 ustawy. Przepis art. 21 ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust.

1. 3. Przytoczony przepis warunkuje zatem tę możliwość, o ile odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej (pkt 1 ust. 3 art.
2. 26) albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej (pkt 2 ust. 3 art. 26), albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (pkt 3 ust. 3 art. 26). Jak słusznie zauważyły organy obu instancji możliwość odstąpienia od nałożenia kary rozpatrywać trzeba w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu" lub "interesu publicznego". W związku z tym, że definicja tych pojęć nie została uregulowana ustawowo, należy odnieść się do orzecznictwa. Przesłankę "interesu publicznego" scharakteryzowano w orzecznictwie, w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korekta błędnych decyzji itp.". Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do ustawy, tak jak i do art. 67a § 1 O.p., oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ powinien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Interes publiczny należy bowiem rozumieć w tym wypadku jako sytuację, gdy dokonanie zapłaty kary pieniężnej spowodowałoby takie pogorszenie sytuacji ekonomicznej podmiotu, że na skutek zapłaty kary stałby się beneficjentem pomocy publicznej. Efekt przysporzenia do budżetu państwa na skutek uiszczenia kary byłby zatem pozorny. Tymczasem w interesie publicznym jest, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa i ponosili ich konsekwencje, ale nie w taki sposób, że konsekwencje te prowadziłyby do sięgania po pomoc publiczną (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11; z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19; z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 629/19; z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1441/19). Tym samym dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym oznacza, że rezygnacja z dochodzenia takich należności będzie zbieżna z tym interesem. Natomiast odnośnie do pojęcia "ważnego interesu" w orzecznictwie przyjmuje się, że należy je interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", którą to kategorią ustawodawca posługuje się na gruncie art. 67a § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20).

W ocenie Sądu organy obu instancji, wartościując i oceniając podstawy (mierniki) do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie nosi cech dowolności, bowiem organy te prawidłowo, wyczerpująco i wielowątkowo rozważyły i "wyważyły", a następnie uzasadniły przesłanki interesu publicznego oraz ważnego interesu, jako okoliczności uzasadniające odmowę odstąpienia od nałożenia kary. Skarżący nie wykazał natomiast okoliczności dających podstawę do odstąpienia od nałożenia spornej kary, w szczególności nie wykazał swojej trudnej sytuacji majątkowej, braku możliwości regulowania zobowiązań czy trudnych warunków finansowych.

Nadto nie udokumentował wystąpienia ważnego interesu, kwestionując jedynie przyjętą przez organ kwalifikację stwierdzonej nieprawidłowości. Organy administracji obu instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wytłumaczyły zaś w dostateczny sposób, że nie zaistniały takie okoliczności, które mieściłyby się w pojęciu "ważnego interesu podmiotu wysyłającego" i "interesu publicznego". Słusznie wywiódł organ odwoławczy, że odstępstwa od nałożenia kary nie mogą stanowić okoliczności związanych z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków.

Natomiast nie można oczekiwać od organów, że będą z urzędu poszukiwać wszelkich dowodów, które będą uzasadniać odstąpienie od kary, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam skarżący wykazuje bierną postawę i nie podaje okoliczności potwierdzających jego ważny interes lub interes publiczny.

Zwrócić należy też uwagę, że omawiane przesłanki - z uwagi na nadzwyczajny charakter instytucji odstąpienia od odpowiedzialności administracyjnej za naruszenia przepisów ustawy - należy interpretować w sposób ścisły, nie zaś rozszerzający. Trzeba przy tym uwzględnić konstrukcję odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy, której elementem jest obligatoryjne nakładanie kary, w określonej jednoznacznie kwocie, za naruszenia o charakterze formalnym. Interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.). Stąd, pojęcia tego nie można interpretować w sposób, który podważałby samą istotę obiektywnej odpowiedzialności i kary pieniężnej za tego rodzaju naruszenia. Ustawodawca nie przewiduje też możliwości miarkowania nakładanej kary. W takim przypadku odstąpienie od nałożenia kary stanowi jej darowanie, a więc może nastąpić tylko w całości lub nie nastąpić w ogóle.

Nadzwyczajny charakter okoliczności wypełniających pojęcie "ważny interes podmiotu" wyklucza również uwzględnienie okoliczności takich, na zaistnienie których - tak jak w przedmiotowej sprawie - podmiot ten ma wpływ. Tak więc, w pojęciu tym nie mogą być uwzględnione okoliczności wskazujące na winę w naruszeniu przepisów ustawy, niedbalstwo w dokonywaniu zgłoszenia, niestaranność w prowadzeniu przedsiębiorstwa, jak również waga naruszenia, czy jego wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi oraz brak uszczuplenia należności podatkowych. Nie można zapominać bowiem o tym, że mowa tu o karze nakładanej za naruszenie przepisów prawnych, przyjętych dla walki z tzw. szarą strefą i wyłudzeniami podatkowymi o charakterze obrotowym, oraz o prewencyjnym i odstraszającym charakterze kary pieniężnej za naruszenie przepisów o systemie monitorowania przewozu towarów wrażliwych. Ustawowa konstrukcja odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy nie pozwala przyjąć, że dopuszczalne jest różnicowanie odpowiedzialności podmiotów w zależności od przyczyn niedopełnienia obowiązków wynikających z tej ustawy.

Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony postępowania, prowadząc do zmniejszenia jej obciążeń finansowych, bądź spożytkowania środków z nałożonej kary na inne cele strony (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1464/19). Nie jest to jednak równoważne z przesłanką "ważnego interesu". Obowiązkiem każdego obywatela jest przestrzeganie norm prawnych, a konsekwencją ich naruszenia jest właśnie nałożenie kary. Kara pieniężna wiąże się z wypełnieniem nałożonych przez ustawodawcę wymogów, ważnych z punktu widzenia właściwego funkcjonowania życia społecznego. Podkreślenia wymaga, że zasadą jest płacenie należności publicznych, w tym kar, a odstąpienie od nich jest wyjątkiem i powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, które realnie zagrażają bytowi osoby wnioskującej. Należy zatem unikać sytuacji, w której odstąpienie od kary stawiałoby stronę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów, które znalazły się w podobnej lub gorszej sytuacji.

Poza powyższym Sąd stwierdził, że postępowanie przed organami obu instancji odpowiadało standardom postępowania w sprawie indywidualnej z zakresu administracji publicznej, określonym w przepisach Ordynacji podatkowej, zarówno w zakresie zabezpieczenia podstawowych uprawnień uczestników procesu, jak i realizacji odpowiadających im obowiązków organu. W postępowaniu tym organy wypełniły naczelną zasadę czynnego udziału strony (art. 123 i art. 200 O.p.) i zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Natomiast okoliczność, że organy na podstawie ustalonego stanu faktycznego nie znalazły podstaw do przyjęcia, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu skarżącego, nie może przesądzać o niewłaściwie i błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Reasumując stwierdzić przyjdzie, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało prawidłowo i doprowadziło do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, niezbędnego do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Organy dokonały prawidłowej subsumcji poczynionych ustaleń faktycznych sprawy pod zastosowane normy prawne, co uprawniało je do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej przewidzianej w art. 21 ust. 1 ustawy. Jednocześnie organy po rozważeniu przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 ustawy trafnie uznały, że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Sąd miał również na uwadze, że organy wskazały - stosownie do art. 210 § 1 i § 4 O.p. - podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia, a organ odwoławczy wyjaśniając dostatecznie jego motywy, prawidłowo odniósł się do wszystkich zarzutów stawianych w odwołaniu. Nadto Sąd nie dopatrzył się z urzędu innych wadliwości, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z porządku prawnego.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.