Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez K. L. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 30 grudnia 2022 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) [dalej: "O.p"] utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Gogolina z 24 sierpnia 2022 r. ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2022 r. w kwocie 21.151 zł.
Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W dniu 7 lipca 2020 r. (data prezentaty) skarżący złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której do opodatkowania wykazał: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 55 m2, grunty pozostałe o powierzchni 1.411 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 55 m2, budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 678 m2 (łączna deklarowana powierzchnia użytkowa budynków wynosi 733 m2) oraz budowle o wartości 42.000 zł. Do korekty załączył kopię aneksu do umowy użyczenia lokalu na cele prowadzenia działalności gospodarczej, zawartego 1 kwietnia 2020 r. pomiędzy K. L. jako "użyczającym" a "K. Spółka Jawna" jako "biorącym do używania", w którym wskazano, że przedmiotem użyczenia jest budynek usługowy z poddaszem użytkowym o łącznej powierzchni 50 m2.
W informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych złożonej 27 lipca 2020 r. skarżący ujawnił do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.466 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 390 m2 oraz budowle o wartości 42.000 zł. Do informacji załączył kopię aneksu do umowy użyczenia lokalu na cele prowadzenia działalności gospodarczej, zawartego 15 lipca 2020 r. pomiędzy K. L. jako "użyczającym" a K. Spółka Jawna z siedzibą w P. jako "biorącym do używania", w którym wskazano, że przedmiotem użyczenia jest budynek usługowy z poddaszem użytkowym o łącznej powierzchni 390 m2 wraz z parkingiem znajdującym się wokół budynku o łącznej powierzchni 1.466 m2.
Postanowieniem z 25 marca 2022 r. Burmistrz Gogolina wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2022 r., a następnie wydał 24 sierpnia 2022 r. decyzję ustalającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2022 r. w wysokości 21.151 zł. Opodatkowaniu podlegały grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.466 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 733 m2 oraz budowle o wartości 42.000 zł.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, podnosząc zarzuty:
- 1) naruszenia art. 3 ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualny tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 70), dalej: "upol lub ustawa", poprzez wadliwe ustalenie strony postępowania i błędne przyjęcie, że stroną postępowania jest odwołujący, podczas gdy stroną postępowania powinna być spółka jawna K. w P. i jej wspólnicy, jako posiadacz samoistny, a powyższa wada stanowi przesłankę nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 5 O.p.;
- 2) naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, poprzez przyjęcie, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z działalnością gospodarczą decyduje wyłącznie fakt posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę;
- 3) naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, z powodu opodatkowania powierzchni zgłoszonych jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą bez uwzględnienia reguł interpretacyjnych wynikających z wyroku Trybunał Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19;
- 4) naruszenia art. 6 ust. 3 upol, poprzez jego niezastosowanie,
- 5) naruszenia art. 4 upol, poprzez błędne przyjęcie, że działalność gospodarcza była prowadzona w całym obiekcie - budynku hotelu;
- 6) naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 upol, z powodu zastosowania stawek właściwych dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, do wszystkich przedmiotów opodatkowania i przez cały rok 2022, pomimo tego, że podatnik nie przeznaczył ich w całości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;
- 7) naruszenia art. 191 O.p., art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, decyzją z 30 grudnia 2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że spółka jawna K., nie może zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu ustawy, bowiem spółka ta nie jest, wbrew zarzutom odwołania, posiadaczem samoistnym budunku, ktory został jej oddany do używania przez K. L. na podstawie umowy użyczenia. Kolegium podkreślało, że z informacji przekazanych przez podatnika wynika natomiast, że część nieruchomości znajduje się w posiadaniu spółki jawnej “K." z siedzibą w P., której przysługuje status "biorącego do używania". Spółka jawna jest spółką handlową i spółką osobową (art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: "ksh"). Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 ksh). Spółka jawn jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 ksh).
Kolegiumn wskazywało, że Spółka jawna "K." z siedzibą w P., teoretycznie, mogłaby być posiadaczem samoistnym nieruchomości, jednakże - na co wskazała strona - jej władztwo nad nieruchomością wynika z umowy zawartej z właścicielem (użyczającym) K. L. Kolegium podkreślało, że na mocy art. 710 kc, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia jest umową nieodpłatną realną i jednostronnie zobowiązującą. Jej istotą jest bezpłatne przysporzenie na rzecz biorącego, które polega na możności korzystania przez niego z przedmiotu użyczenia.
Należy zatem przyjąć, że władztwo spółki jawnej nad przedmiotami opodatkowania ma charakter posiadania zależnego (art. 336 kc). Posiadacz zależny nieruchomości, za wyjątkiem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 upol), nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż żaden przepis ustawy nie przenosi na niego obowiązku podatkowego.
W dalszej cześci uzasadnienia Kolegium wskazywało, że spółka jawna "K." jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...]. Przedmiot jej działalności obejmuje w szczególności: przygotowywanie i podawanie napojów (działalność przeważająca), hotele, restauracje, bary. Spółka nie prowadzi innej działalności niż działalność gospodarcza. Użyczone nieruchomości to budynek hotelowy (a więc inny niż mieszkalny) wraz z parkingiem. Dokumenty przedstawione przez podatnika, takie jak umowa dotycząca wywozu nieczystości stałych wraz z aneksami, czy tabele amortyzacji środków trwałych, jedynie potwierdzają, że użyczone nieruchomości weszły w skład przedsiębiorstwa (wg art. 551 kc - przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej) spółki jawnej "K.", a zatem - na zasadzie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol - należy je uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym jest to okoliczność przyznana przez stronę i wynikająca ze złożonej informacji o nieruchomościach.
Kolegium podnosiło, że materiały i dowody zebranie w sprawie nie potwierdzają, że w czasie roku podatkowego 2022, zaistniały istotne prawnie zmiany stanu faktycznego dotyczącego opodatkowanych nieruchomości. Brak jest zatem podstaw do stosowania art. 6 ust. 3 upol, zgodnie z którym, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.
Kolegium dostrzegło również, iż odrębny problem stanowi opodatkowanie tej części nieruchomości podatnika, która nie została użyczona spółce jawnej. W konsekwencji wskazał, że kluczową w sprawie kwestią jest ustalenie, czy zasadne jest zastosowanie stawki podatku od nieruchomości właściwej dla przedmiotu opodatkowania związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium wskazało, że K. L. jest przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacja o Działalności Gospodarczej (REGON [...]). Jego przeważająca działalność gospodarcza została określona jako przygotowywanie i podawanie napojów, a wykonywana działalność to m.in. sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych i sprzedaż hurtowa napojów bezalkoholowych. Przedmioty opodatkowania znajdują się więc w posiadaniu przedsiębiorcy. Kolegium argumentowało, że jak wynika z wyjaśnień strony oraz protokołu oględzin, część budynku hotelowego po prostu nie jest użytkowana, a przyczyn takiego stanu faktycznego można upatrywać przede wszystkim w uwarunkowaniach ekonomicznych.
Spółka jawna wykorzystywała obiekt hotelowy w zakresie zgodnym z umową użyczenia i jej aneksami, a równocześnie - w zakresie, który jest potrzebny do obsługi gości hotelowych, z uwzględnieniem okoliczności takich jak ograniczenia związane z pandemią Covid-19. Nie ujawniono natomiast w toku postępowania dowodowego okoliczności wskazujących na stan faktyczny, w którym obiekt "nie jest i nie może być" użytkowany. Wyłączenie części hotelu z użytkowania nastąpiło wskutek decyzji właściciela, do czego oczywiście ma prawo. Subiektywna decyzja właściciela - o niekorzystaniu z części nieruchomości przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej - nie zmienia jednak, w niniejszej sprawie, sytuacji prawnej podatnika, a konkretnie nie skutkuje zastosowaniem stawek podatku innych niż właściwe dla przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Kolegium wskazywało, że nieruchomości należące do podatnika są funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez K. L. Podatnik, jak wynika z pozwolenia na użytkowanie (decyzja z 18 sierpnia 2009 r. nr [...]), był inwestorem w zakresie opodatkowanego budynku hotelowego, opisanego w powyższej decyzji jako mieszkalno-użytkowy. Kolegium podnosiło również, że w ewidencji gruntów i budynków obiekt ten został sklasyfikowany jako budynek niemieszkalny. Na mocy art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1990 z późn. zm.) podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane ewidencji mają w sprawie charakter wiążący, a sama ewidencja jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.
Kolegium wskazywało rówież, że w sprawie mamy do czynienia z budynkiem hotelowym (niemieszkalnym) wraz z przylegającym do niego parkingiem, co nie było kwestionowane przez stronę. Nie jest więc konieczne, zdaniem Kolegium, wykazywanie w postępowaniu podatkowym, że przedmioty opodatkowania zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jak chciałby tego podatnik. Kolegium zaznaczyło również, że w toku postępowania dowodowego nie ujawniono okoliczności takich jak np. bardzo zły stan techniczny obiektu budowlanego i związany z tym brak aktywności gospodarczej podatnika dotyczącej tego obiektu. Przeciwnie, stwierdzono, że obiekt jest faktycznie użytkowany, choć nie w całości. W stanie sprawy istnieją przedmioty opodatkowania, które mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeżeli w roku podatkowym podatnik nie wykorzystywał ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność ta jest wystarczająca do zastosowania stawek podatku właściwych dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Nie zgadzając się z roztrzygnięciem Kolegium, pełnomocnik podatnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zarzucając decyzji organu podatkowego drugiej instancji:
- 1. naruszenie art. 3 ust. 3 upol poprzez jego niezastosowanie:
z powodu wydania decyzji wobec skarżącego jako właściciela nieruchomości oddanych w posiadanie samoistne spółce jawnej K. z siedzibą w P., z powodu wadliwego ustalenia strony postępowania, poprzez przyjęcie, że stroną jest wnoszący odwołanie K. L., podczas gdy stroną postępowania powinna być spółka jawna K. i jej wspólnicy, jako posiadacz samoistny;
- 2. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, z powodu opodatkowania najwyższą stawką części powierzchni nieruchomości, która została zgłoszona jako niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyłącznie na podstawie faktu jej posiadania przez przedsiębiorcę, bez uwzględnienia reguł interpretacyjnych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt 39/19;
- 3. naruszenie art. 6 ust. 3 upol, poprzez jego niezastosowanie, z powodu nieuznania za takie zdarzenie prawnych ograniczeń i zakazów w prowadzeniu działalności gospodarczej wprowadzonych rozporządzeniem z 10 kwietnia 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 658);
- 4. naruszenie art. 4 upol, poprzez błędne przyjęcie, że działalność gospodarcza była prowadzona na całym obiekcie - budynku hotelu, a w konsekwencji przyjęcie nieprawidłowej podstawy opodatkowania, co doprowadziło do ustalenia zawyżonej kwoty podatku;
- 5. naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 upol, z powodu ustalenia podatku od nieruchomości niezgodnie z deklaracjami podatnika i opodatkowanie stawkami właściwymi dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości, które nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w związku z ograniczeniami i zakazami związanymi z pandemią COVID-19, co skutkowało zawyżeniem podatku od nieruchomości za okres od stycznia do marca 2022 r.;
- 6. naruszenie art. 191 O.p. art. 120 O.p., art. 121 O.p, art. 122 O.p.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik rozwinął podniesione zarzuty, podkreślając, że opodatkowanie najwyższą stawką podatku od nieruchomości części powierzchni, która została zgłoszona jako powierzchnia niezwiazana z prowadzoną działalnością gospodarczą, nastąpiło wyłącznie na podstawie posiadania faktu posiadania nieruchomości przez przedsiebiorcę, bez uwzględnienia reguł interpretacyjnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (sygn. Akt SK 39/19).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej jako: p.p.s.a).
Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).
Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 p.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, wykazała, że akty te zostały wydane z naruszeniem norm prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uwzględnienie wniesionej skargi.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania nieruchomości – działki nr a, a.m. [...], obręb M. o powierzchni 0,1048 ha, sklasyfikowanej jako B- tereny mieszkaniowe, oraz działki nr b, a.m. [...], obręb M., o powierzchni 0,0418 ha, sklasyfikowanej jako Bi – inne tereny zabudowane.
Według Kolegium nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, ponieważ części z nich została przekazana na podstawie umowy użyczenia spółce jawnej "K." i została zajęta na prowadzenie działalności hotelowej, natomiast odnośnie części budynku, która nie została użyczona spółce jawnej, Kolegium argumentowało, że K. L. jest przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (REGON [...]). Jego przeważająca działalność gospodarcza została określona jako przygotowywanie i podawanie napojów, a wykonywana działalność to m.in. sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych i sprzedaż hurtowa napojów bezalkoholowych. Przedmioty opodatkowania znajdują się więc w posiadaniu przedsiębiorcy. Kolegium argumentowało, że jak wynika z wyjaśnień strony oraz protokołu oględzin, część budynku hotelowego po prostu nie jest użytkowana, a przyczyn takiego stanu faktycznego można upatrywać przede wszystkim w uwarunkowaniach ekonomicznych.
Spółka jawna wykorzystywała obiekt hotelowy w zakresie zgodnym z umową użyczenia i jej aneksami, a równocześnie - w zakresie, który jest potrzebny do obsługi gości hotelowych, z uwzględnieniem okoliczności takich jak ograniczenia związane z pandemią Covid-19. Nie ujawniono natomiast w toku postępowania dowodowego okoliczności wskazujących na stan faktyczny, w którym obiekt "nie jest i nie może być" użytkowany. Wyłączenie części hotelu z użytkowania nastąpiło wskutek decyzji właściciela, do czego oczywiście ma prawo. Subiektywna decyzja właściciela - o niekorzystaniu z części nieruchomości przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej - nie zmienia jednak, w niniejszej sprawie, sytuacji prawnej podatnika, a konkretnie nie skutkuje zastosowaniem stawek podatku innych niż właściwe dla przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Nieruchomości należące do podatnika są funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez K. L. Podatnik, jak wynika z pozwolenia na użytkowanie (decyzja z 18 sierpnia 2009 r. nr [...]), był inwestorem w zakresie opodatkowanego budynku hotelowego, opisanego w powyższej decyzji jako mieszkalno-użytkowy. Kolegium wskazywało również, że w ewidencji gruntów i budynków obiekt ten został sklasyfikowany jako budynek niemieszkalny i dane te ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, są wiążące do określania podatku od nieruchomości.
Przystępując do rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty;
2) budynki lub ich części. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przepis art. 1a ust. 2a upol stanowi zaś, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Zgodnie zatem z nową (od 1 stycznia 2016 r. na skutek wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045) treścią art. 1a ust. 2a pkt 3 upol wyłączenie budynków, budowli lub ich części spod opodatkowania najwyższą stawką podatkową dotyczy jedynie sytuacji, gdy została wydana decyzja o nakazie rozbiórki lub o wyłączeniu z użytkowania. W omawianej sprawie jednak sytuacja taka nie wystąpiła – taka decyzja nie została wydana.
Dodać również trzeba, że podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące właścicielami lub użytkownikami wieczystymi przedmiotów opodatkowania (art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 upol). Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia;
- 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 upol).
W tym miejscu Sąd wskazuje, że za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 ust. 3 upol z powodu wadliwego ustalenia strony postępowania, poprzez błędne przyjęcie, że stroną postępowania jest skarżący, podczas gdy stroną postępowania powinna być spółka jawna K. i jej wspólnicy. Z uwagi na charakter sprawy oraz sformułowane w skardze zarzuty punktem wyjścia do rozważań w tej kwestii należy uczynić przepisy prawa materialnego, stanowiące podstawę ustalenia podatnika podatku od nieruchomości, którym – tak jak w kontrolowanej sprawie – jest osoba fizyczna. Przepisem regulującym zakres podmiotowy podatku od nieruchomości, a zatem rozstrzygającym, kto jest podatnikiem tego podatku, jest art. 3 upol. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatnikami podatku od nieruchomości są m. in. osoby fizyczne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1) lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2).
Natomiast w myśl ust. 3 art. 3 u.p.o.l., który zastrzeżono w art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Zgodnie z art. 3 ust. 4 upol, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6 (nie mających znaczenia w niniejszej sprawie).
Wyjaśnić przy tym należy, że nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, iż wobec braku odmiennego zdefiniowania posiadania samoistnego w ustawach podatkowych, pojęcie posiadania samoistnego użyte w art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 upol należy definiować przez odwołanie się do art. 336 K.c. (por. wyroki NSA z: 13 września 2018 r., II FSK 319/18; 11 września 2014 r., II FSK 917/14). Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Oczywistym jest, że posiadacz zależny nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, albowiem jego odpowiedzialności prawnopodatkowej nie przewidują przepisy upol. Uregulowane w art. 252 i nast. K.c. użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym a użytkownik ma najszersze uprawnienia do korzystania z rzeczy cudzej. Zakres ochrony użytkownika jest ograniczony zakresem jego prawa, albowiem jest on posiadaczem zależnym przedmiotu użytkowania.
Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że - jak zasadnie zauważył organ odwoławczy - z uwagi na literalne brzmienie powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, w orzecznictwie sądów administracyjnych istniał spór, co do tego, czy samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką (jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), czy też niezbędny jest warunek faktycznego wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. W przeważającej części orzeczeń wskazywano, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą, podlega opodatkowaniu stawką, wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej był sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. wyroki NSA: z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).
Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, musiało zostać zweryfikowane w związku z wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14). Obecnie nie budzi wątpliwości, że fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, sam w sobie nie zaświadcza o tym, iż nieruchomość jest związana z taką działalnością, a to przez wzgląd na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (zob. wyrok NSA z 24 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2647/21). W wyroku tym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 upol rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności.
Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Biorąc powyższe pod uwagę trafnie organ odwoławczy wskazał, że kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak wynika z wyroku Trybunału, ma ustalenie występowania faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przypadku zarówno podatników będących osobami fizycznymi podmiot będący przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania tej nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Jednak w ocenie Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie przeanalizował w stopniu wystarczającym, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego możliwe jest potwierdzenie owego związku części nieruchomości, która nie jest objęta umową użyczenia na rzecz spółki jawnej, z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego będącego osobą fizyczną. W ocenie Sądu należy podkreślić, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to istotne w szczególności w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. W takim przypadku konieczne jest poczynienie ustaleń faktycznych, pozwalających na przypisanie danego składnika majątkowego podlegającego opodatkowaniu do tej sfery działalności związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Jeśli dana nieruchomość, weszła do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, to jej związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. W takich okolicznościach bez znaczenia pozostaje fakt niewykorzystania części nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol.
Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". Podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Wskazano również, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21).
W świetle tych uwag nie można zgodzić się z lakonicznym stwierdzeniem Kolegium, że skoro skarżący jest przedsiębiorcą, a posiadane przez niego nieruchomości, co do zasady można wykorzystywać w działalności gospodarczej są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu, takie stanowisko Kolegium uznać należy za przedwczesne. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że Kolegium nie poczyniło wystarczających ustaleń, na podstawie których przyporządkowało nieruchomość do przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego. Podkreślić przy tym należy, iż w sprawie podatnikiem jest osobą fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą.
Natomiast spółka jawna pozostaje odrębnym podmiotem. Spółka jawna stanowi bowiem podmiot odrębny od swoich wspólników, może nabywać prawa, w tym prawo własności. Zatem grunty i budynki będące własnością spółki jawnej, jednocześnie pozostające w jej samoistnym posiadaniu, co do zasady, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i to spółka jawna jest podatnikiem tego podatku. Jednakże w rozpatrywanej sprawie to nie spółka jest właścicielem nieruchomości, których sposób opodatkowania pozostaje sporny. Właścicielem nieruchomości jest K. L. – osoba fizyczna.
Nadto, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu II instancji, część nieruchomości została oddana do używania spółce jawnej, która prowadzi na tej nieruchomości działalność hotelową, cześć zaś nieruchomości pozostała w posiadaniu K. L. – osoby fizycznej.
Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, czy podatnik nabył sporną nieruchomość do celów prowadzania działalności gospodarczej. Brak jest też ustaleń, czy została ona ujęta przez podatnika w ewidencji środków trwałych, czy stanowiła część prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, czy cześć nieruchomości, której sposób opodatkowania pozostaje sporny, wykazuje związek funkcjonalny z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Okoliczności istotne dla wykazania takiego związku, w ocenie Sądu, nie zostały zbadane ani rozważone przez organ odwoławczy, które wywodził lakonicznie, że istnieje potencjalna możliwość jej wykorzystania w działalności gospodarczej.
Decyzja, szczególnie gdy dotyczy to decyzji wydanej przez organ, który rozpatrywał sprawę w postępowaniu odwoławczym, musi być uporządkowana, usystematyzowana, w sposób klarowny, jednoznaczny i przekonujący wskazywać ustalony stan faktyczny oraz przedstawiać ocenę dowodów, wykładnię i subsumpcję przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie, uwagę zwraca, że podstawy i motywy zawarte w decyzji organu I instancji, były odmienne od tych przedstawionych przez organ I instancji. W tym miejscu Sąd dostrzega również, że organ I instancji, ustalając skarżącemu zobowiązanie podatkowe oparł się na okoliczności zajęcia całej nieruchomości, przez spółkę jawną, na prowadzenie działalności gospodarczej, którą to okoliczność organ podatkowy i instancji ustalił w oparciu o protokół z oględzin z 8 grudnia 2020 r., który postanowieniem z 5 sierpnia 2022 r. został włączony do postępowania dowodowego w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2022 r. Nie negując możliwości włączania do akt prowadzonego postępowania materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu, wskazać należy, że organ podatkowy nie wyjaśnił w żaden sposób, dlaczego ustalenia zawarte w protokole z oględzin z 8 grudnia 2020 r., uznał za miarodajne i wystarczające do ustalenia zobowiązania podatkowego za 2022 r. Organ nie zgromadził przy tym żadnego materiału dowodowego dotyczącego 2022 r. Jednocześnie ustalenia zawarte w protokole z 8 grudnia 2020 r. dotyczą okoliczności związanych ze sposobem użytkowania obiektu w 2020 r. i odnoszą się do kwestii, które mogą ulegać zmianie w kolejnych latach podatkowych, zaś organ nie wykazał, na jakiej podstawie przyjął je za samodzielną i wystarczającą podstawę ustaleń faktycznych służących ustaleniu zobowiązania podatkowego za 2022 r. Takie działanie organu uznać należało za nieprawidłowe.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowy uwzględnią wyrażoną powyżej ocenę prawną i wynikające z niej wskazania Sądu, celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych i ich oceny koniecznych do realizacji prawdy materialnej.
W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły pełnej analizy materiału dowodowego pod kątem związku przedmiotowych nieruchomości z możliwością prowadzenia na nich działalności gospodarczej przez skarżącego. Tego rodzaju zaniechanie stanowi naruszenie przepisów postępowania, obligujących organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz służącego temu celowi wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także dokonanie jego rzetelnej oceny zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 O.p. Uchybienia proceduralne doprowadziły w konsekwencji do wadliwego, albowiem przedwczesnego, zastosowania prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit b) upol.
Jednocześnie z uwagi na dwuinstancyjność postępowania podatkowego oraz konieczność poczynienia ustaleń kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, konieczne było w ocenie Sądu uchylenie decyzji organów obu instancji. Za niedopuszczalną należy bowiem uznać sytuację, w której ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Opolu z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 169/21).
Z uwagi na powyższe Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ppsa i art. 209 p.p.s.a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w związku z § 2 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje wpis od skargi w wysokości 635 zł, pobrany od skarżącej na podstawie § 1 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535), zwrot opłaty skarbowej w wysokości 17 zł uiszczonej tytułem udzielonego pełnomocnictwa oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości ustalonej na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w związku z § 2 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.