Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 22 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Op 155/24

Uzasadnienie

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: Dyrektor, organ] z 30 maja 2023 r. nr 0110-KSI1-1.441.11.2023.3.PB, wydana po rozpatrzeniu odwołania O. S.A. w C. (poprzednio S. S.A. w C.) [dalej: Spółka, wnioskodawczyni, skarżąca, strona], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2023 r. nr 0115-KDST1-2.440.311.2022.2.ACE w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej [dalej: WIS], określającej dla towaru [...] klasyfikację do pozycji 2202 Nomenklatury Scalonej [dalej: CN] oraz stawkę podatku od towarów i usług [dalej: VAT] w wysokości 23%.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Spółka złożyła wniosek, w zakresie klasyfikacji towaru [...] według CN na potrzeby określenia stawki VAT. Według przedstawionego przez wnioskodawczynię opisu towaru jest to suplement diety przeznaczony do spożycia przez ludzi. Produkt to estry etylowe kwasów tłuszczowych powstałe z olejów roślinnych. Produkt nie jest produktem leczniczym. Skład surowcowy towaru przedstawia się następująco: 96,93% estry etylowe wyższych kwasów tłuszczowych o wysokiej zawartości niezbędnych nienasyconych kwasów tłuszczowych omega -3, - 6,- 9 (z oleju [...], [...], [...], [...]), [...]% naturalny aromat [...], [...]% olejek z [...], [...]% [...], [...]% witamina [...], [...]% witamina [...], [...]% witamina [...], [...]% substancja [...]. Do wniosku strona dołączyła m.in. etykietę produktu, w której wskazano, że zalecana dzienna porcja produktu to 5 ml podczas posiłku, podawana przy zastosowaniu miarki dołączonej do opakowania.

Wnioskodawczyni przedstawiła też kopię powiadomienia Głównego Inspektora Sanitarnego z 24 kwietnia 2022 r. nr [...] o wprowadzeniu po raz pierwszy do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej suplementu diety dla produktu [...] w postaci płynnej. Strona opisała proces technologiczny wytwarzania produktu, z którego wynika, że produkt to estry etylowe kwasów tłuszczowych z grupy Omega powstałe z olejów roślinnych (lub olejów rybich). Proces technologiczny ich wytwarzania opiera się na reakcji chemicznej estryfikacji w środowisku alkaicznym przy użyciu alkoholu etylowego i katalizatora w postaci roztworu [...]. Reakcja polega na wymianie reszty glicerowej w cząsteczce tri-glicerydu na resztę etanolową. Do produktu końcowego dodawane są witaminy. Wymieszana kompozycja rozlewana jest do butelek szklanych, zabezpieczana [...], zamykana nakrętką i etykietowana. Podana przez Spółkę specyfikacja produktu wskazuje, że towar jest opakowany w butelkę z ciemnego szkła z nakrętką o poj. 150 ml oraz 250 ml, ma barwę żółtą do ciemnożółtej, płynną konsystencję, wygląd jest typowy dla produktu, klarowny, przejrzysty, zmętnienie lub osad na dnie butelki są zjawiskiem naturalnym. Proponowana przez wnioskodawczynię klasyfikacja towaru wg CN to 1517.

Dyrektor w decyzji w sprawie wiążącej informacji stawkowej z 8 lutego 2023 r. rozstrzygnął, że prawidłowa klasyfikacja CN opisanego wyżej towaru to 2202 i w związku z tym stawka VAT wynosi 23%. Z decyzją tą nie zgodziła się Spółka i wniosła od niej odwołanie.

Dyrektor ponownie rozstrzygnął sprawę decyzją z 30 maja 2023 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wykluczył możliwość sklasyfikowania towaru do pozycji 1516 CN lub 1517 CN oraz do pozycji 2106 CN. Właściwą według analizy Dyrektora jest natomiast pozycja 2202 CN. Organ ustalił, że z not wyjaśniających do działu 22 CN wynika, że dział ten obejmuje – o ile nie są to leki – preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22. Z kolei pozycja 2202 CN obejmuje wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją 2009. Z not wyjaśniających do 2202 CN wynika, że napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją.

Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego [dalej: HS] do działu 22 podają, że produkty objęte tym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami nomenklatury. Analiza not wyjaśniających do HS, w ocenie Dyrektora, pozwala stwierdzić, że produkt, który jest przedmiotem decyzji, ze względu na swoją płynną postać oraz sposób spożycia – we wniosku wskazano, że nadaje się on do bezpośredniego spożycia, zatem nie podlega on rozcieńczeniu – klasyfikowany jest do pozycji 2202 CN. Analiza składu produktu [...] i fakt, że 96,93% produktu to estry etylowe wyższych kwasów tłuszczowych o wysokiej zawartości niezbędnych nienasyconych kwasów tłuszczowych omega -3, - 6,- 9 (z oleju [...], [...], [...], [...]) prowadzi do wniosku, że towar ten należy zaklasyfikować właśnie do pozycji CN 2202.

Na opisaną decyzję Spółka wniosła skargę, zarzucając jej naruszenie:

1. 1) pozycji 2202 Załącznika I, cz. 2, sekcja IV, dział 22, rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 1987 r. Nr 256, str. 1 z późn. zm.) [dalej rozporządzenie 2658/87], poprzez uznanie, że wyrób strony jest klasyfikowany do pozycji 2202 CN;
2. 2) pozycji 1517 Załącznika I, cz. 2, sekcja III, dział 15, rozporządzenia 2658/87, poprzez nieuznanie, że wyrób strony jest klasyfikowany do pozycji 1517 CN;
3. 3) § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495 z późn. zm.) w zw. z poz. 10 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361) [dalej: uVAT], poprzez uznanie, że do towarów skarżącej stosuje się stawkę 23%, nie zaś stawkę 0%;
4. 4) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) [dalej: op], ze względu na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez wydanie decyzji, z której wynika, że produkt skarżącej jest klasyfikowany do pozycji 2202 CN i jest do niego stosowana stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, gdy tymczasem w odniesieniu do produktów skarżącej o niemal identycznym składzie organ orzekał, iż są one klasyfikowane do działu 15 CN, oraz ze względu na to, że organ ten w odniesieniu do produktów innych przedsiębiorców, których skład jest bardzo podobny do składu produktów skarżącej, uznawał, że są one klasyfikowany do działu 15 CN.

W związku z tym skarżąca wniosła o:

1. 1) uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,
2. 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka argumentowała, że według reguły 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej [dalej: ORINS], tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami interpretacyjnymi. Zgodnie z regułą 1. przy klasyfikacji towaru należy pominąć tytuł działu 22 CN, w którym jest mowa o napojach. Natomiast istotne znaczenie należy przypisać opisowi pozycji 2202 CN. Zgodnie z opisem pozycji 2202 CN, mieszczą się w niej wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją 2009 CN.

W opisie tej pozycji jest mowa w wodach, a więc o pewnych substancjach chemicznych. Zakres znaczeniowy słowa "woda" jest ściśle określony i nie można objąć tym zakresem olejów. Już ze względu na opis tej pozycji nie mieszczą się w niej wyroby o płynnej konsystencji, które zawierają jedynie olej roślinny lub też tłuszcz zwierzęcy. Inne wnioski nie wynikają z uwag do sekcji lub działów. Co więcej, z ich treści wynika, że pozycja 2202 CN nie może obejmować płynnych olejów lub tłuszczów zwierzęcych. Organ wywiódł z treści noty wyjaśniającej do działu 22 CN, że w pozycji 2202 CN mieści się towar, którym zamierza obracać strona. Jednak nota do działu 22 CN dotyczy preparatów na bazie alkoholu lub też na bazie substancji bezalkoholowej objętej działem 22 CN. Wynika z niej bowiem, że wtedy, gdy do preparatu należy dodać czy to alkoholu czy też innego płynu bezalkoholowego, to ów preparat w stanie w jakim się znajduje przed ich dodaniem, nie nadaje się jeszcze do picia i właśnie stąd nie może być uznany za napój i zaliczony do działu 22 CN.

Z wyłączenia z działu 22 CN, które zostało zamieszczone w nocie do niego, nie można wyprowadzić wniosku, że wszelkie inne preparaty, które mają formę płynną, a jednocześnie są spożywane jako odżywki, są zaliczane do działu 22 CN. Wyrób skarżącej jest produktem oleistym, który pomimo poddania go procesowi estryfikacji zachował charakter oleju.

Dalej Spółka wyjaśniła, że zgodnie z notą wyjaśniającą do działu 15 CN w tej grupie klasyfikowane są oleje oraz ich frakcje, jak również te które zostały rafinowane łub oczyszczone na drodze np. przez klarowanie, płukanie, filtrowanie, odbarwianie, odkwaszanie lub odwanianie oraz pewne produkty uzyskane z tłuszczów lub olejów, a w szczególności produkty ich rozkładu. Pozycja ta obejmuje zatem nie tylko same oleje w czystej i nieprzerobionej postaci, lecz również produkty, które powstają wskutek poddania olejów różnym procesom chemicznym. Zgodnie z notą do pozycji 1517 CN pozycja ta obejmuje margarynę, jadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów lub olejów, zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów, z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze i oleje lub ich frakcje, objęte pozycją 1516 CN. W nocie tej stwierdza się, że pozycja ta obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów i olejów, zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub frakcji różnych tłuszczów i olejów, objętych niniejszym działem, oprócz objętych pozycją 1516 CN. Są to generalnie mieszaniny lub produkty, w postaci płynnej lub stałej, z 1) różnych tłuszczów lub olejów, zwierzęcych lub ich frakcji;

1. 2) różnych tłuszczów lub olejów, roślinnych lub ich frakcji;
2. 3) różnych tłuszczów lub olejów mikrobiologicznych lub ich frakcji; lub 4) dwóch lub więcej tłuszczów lub olejów zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub ich frakcji. Dalej zaś stwierdza się w niej, że pozycja ta obejmuje uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane tłuszcze i oleje lub ich frakcje, jeżeli modyfikacja dotyczy więcej niż jednego tłuszczu lub oleju. W końcu, w nocie wyjaśniającej do podpozycji 1517 90 91 CN stwierdza się, że podpozycja ta obejmuje również mieszaniny modyfikowanych chemicznie olejów roślinnych. Natomiast zgodnie z uwagą 5 do działu 15 CN przetwory spożywcze wytworzone z produktów objętych działem 15 CN, przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, są wyłączone z niniejszego działu. O zasadniczym charakterze suplementu diety decydują nie tylko jego składniki, ale również szczególna forma jego przedstawiania, wskazująca na to, że ma on funkcję suplementu diety, ponieważ decyduje ona o dozowaniu, sposobie jego przyjmowania i miejscu, w którym ma zadziałać. Takie przetwory spożywcze należy klasyfikować do pozycji 2106 CN, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone. Z uwagi tej wynika, że przetwory wytworzone z olejów nie są objęte działem 15 CN, gdy spełnione są następujące warunki: 1) są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, 2) są przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki. Towar, którym zamierza obracać strona jest niewątpliwie produkowany z mieszaniny olejów. Przy tym owe oleje zostały poddane procesowi estryfikacji. Będą one zbywane na rynku w butelkach. Wyrób, który jest zbywany przez Skarżącą jest produkowany z produktów objętych działem 15 CN. Przy tym produkty te będą poddane procesowi chemicznemu estryfikacji. Poddanie go temu procesowi nie spowoduje, że nie będzie on mógł być zaliczony do pozycji 1517 CN. Jak bowiem wynika z noty wyjaśniającej do podpozycji 1517 90 91 CN, w niej mieszczą się właśnie mieszaniny chemicznie modyfikowanych olejów roślinnych. Zatem produkt skarżącej spełnia wszystkie warunki, by zgodnie z tą notą był klasyfikowany do pozycji 1517 CN. Produkt skarżącej będzie pełnił funkcję suplementu diety. Jednakże nie będzie on konfekcjonowany i zbywany w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, lecz w butelkach. W konsekwencji, wyroby oferowane przez stronę spełniają wszystkie przesłanki pozytywne objęcia ich pozycją 1517 CN, a jednocześnie nie będą spełniały przesłanki negatywnej, powodującej ich wyłączenie z działu 15 CN o której mowa w pkt 5 uwag do tego działu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu argumentował, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym CN nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Skarżąca przywołała treść reguły 1. ORINS, jednak już w dalszej części zawęża treść reguły wywodząc, że skoro w opisie pozycji 2202 CN jest mowa o wodach, a zakres znaczeniowy słowa "woda" jest ściśle określony, zatem już ze względu na opis tej pozycji nie mieszczą się w niej wyroby o płynnej konsystencji, które zawierają jedynie olej roślinny lub też tłuszcz zwierzęcy. Zdaniem organu mamy tu do czynienia z uproszczeniem, z którym nie można się zgodzić z trzech powodów. Po pierwsze treść pozycji 2202 CN wskazuje na pozostałe napoje bezalkoholowe. Po drugie z pełnej treści reguły pierwszej ORINS wynika, że:

1. 1. W nomenklaturze usystematyzowano towary znajdujące się w międzynarodowym obrocie towarowym. Nomenklatura grupuje te towary w sekcje, działy i poddziały, którym nadano tytuły wskazujące kategorie lub rodzaje towarów, dotyczą ich tak ściśle, jak jest to tylko możliwe. Jednak w wielu przypadkach różnorodność i liczba towarów klasyfikowanych do sekcji lub działu jest zbyt duża, aby można je było wszystkie objąć jednym tytułem lub wyszczególnić je w tytułach.
2. 2. Dlatego też reguła pierwsza rozpoczyna się od ustalenia, że tytuły mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Zgodnie z tym nie mają żadnego prawnego wpływu na klasyfikację.
3. 3. Druga część niniejszej reguły postanawia, że klasyfikację należy wyznaczać: a) zgodnie z warunkami pozycji i wszelkimi odnośnymi uwagami do sekcji lub działów oraz b) gdzie to właściwe, o ile takie pozycje lub uwagi nie wymagają inaczej, zgodnie z postanowieniami reguł 2, 3, 4 i 5.

Po trzecie w notach wyjaśniających, do działu 22 CN, zawarta jest uwaga ogólna, z treści, której wynika, że dział ten obejmuje – o ile nie są to leki – preparaty wzmacniające, które, pomimo że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 CN (zazwyczaj pozycja 2106 CN).

Jeżeli, zatem reguła 1. ORINS mówi, że tytuły mają znaczenie wyłącznie orientacyjne i nie mają żadnego prawnego wpływu na klasyfikację, a tę należy wyznaczać zgodnie z warunkami pozycji i wszelkimi odnośnymi uwagami do sekcji lub działów, a co najważniejsze uwaga ogólna w notach wyjaśniających do działu 22 CN wskazuje, że dział ten obejmuje preparaty wzmacniające, o ile nie są lekami, przyjmowane w małych ilościach odpowiednie do bezpośredniego spożycia, to wyłączenie jakiego dokonała skarżąca, w ocenie organu, jest bezpodstawne.

Z treści not wyjaśniających do pozycji 2202 CN wynika, że napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie 114/80).

Organ podniósł również, że zgodnie z uwagami ogólnymi not wyjaśniających do HS do działu 15, z wyjątkiem oleju olbrotowego i oleju jojoba, zwierzęce lub roślinne tłuszcze i oleje są to estry glicerolu i kwasów tłuszczowych (takich jak palmitynowy, stearynowy i olejowy). W składzie spornego produktu występują inne estry, tj. estry etylowe kwasów tłuszczowych uzyskane z oleju [...], co nie odpowiada zakresowi działu 15 CN (wyrok WSA z 26 marca 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 1628/18). Natomiast w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2019/1661 z dnia 24 września 2019 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE. L. z 2019 r. Nr 251, str.

1) odnoszącym się do bladożółtego płynnego produktu składającego się z 93% estrów etylowych kwasów tłuszczowych oraz 7% oligomerów i cząstkowych glicerydów wyjaśniono, że produkt ten wytwarza się z oleju z gatunków ryb takich jak sardela, sardynka i makrela. Proces produkcji obejmuje rafinację, hydrolizę, estryfikację alkoholem etylowym i frakcjonowanie. Podczas hydrolizy i estryfikacji alkoholem etylowym triglicerydy przekształcane są w estry etylowe kwasów tłuszczowych. Jego klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1. i 6. ORINS, uwagę 1 b) do działu 38 CN oraz brzmienie kodów CN 2106, 2106 90 i 2106 90 92. Wyklucza się klasyfikację do pozycji 1516 CN, ponieważ produkt składa się głównie z estrów etylowych uzyskanych w drodze estryfikacji kwasów tłuszczowych z etanolem, a nie z glicerolem. Stopień przetworzenia, jakiemu produkt został poddany, wykracza zatem poza to, co jest dozwolone w ramach pozycji 1516 CN, ponieważ pozycją tą objęte są tylko triglicerydy reestryfikowane (zob. również noty wyjaśniające do HS do pozycji 1516, część B, pkt 2). Ponadto estry etylowe kwasów tłuszczowych nie są tłuszczami lub olejami pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego (zob. również noty wyjaśniające do HS do działu 15, Uwagi ogólne, część A, akapit 2). Wyklucza się klasyfikację produktu do działu 38 CN, ponieważ produkt posiada wartość odżywczą i jest stosowany do przygotowywania artykułów spożywczych przeznaczonych dla ludzi (zob. uwaga 1 b) do działu 38). Produkt należy zatem klasyfikować do kodu 2106 90 92 CN jako pozostałe przetwory spożywcze (zob. również opinię klasyfikacyjną HS 2106.90/37).

Ponadto organ wyjaśnił, że rzeczywiście w wydanej decyzji WIS o nr [...], Dyrektor dla towaru będącego suplementem diety, który ma postać oleju zamkniętego w szklanej butelce o pojemności 250 ml; składniki produktu: estry etylowe kwasów tłuszczowych o wysokiej zawartości wielonienasyconych kwasów tłuszczowych z grupy omega pochodzenia roślinnego, naturalny aromat [...], witamina [...] określił klasyfikację do działu 15 CN. Jednak przywołana przez skarżącą WIS nie funkcjonuje w obrocie prawnym w związku z jej wygaszeniem z dniem 1 stycznia 2023 r. w związku z czasowym obniżeniem stawki podatku do 31 grudnia 2022 r. na podstawie art. 146da uVAT. Dyrektor w swojej praktyce orzeczniczej uwzględnia wszelkie zasady prawne wynikające z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej oraz innych przepisów prawa. Jedną z takich zasad jest zasada równości wobec prawa wszystkich podmiotów. W zakresie klasyfikacji towarów i usług, Dyrektor ma na względzie konieczność zachowania jednolitości i spójności wydawanych WIS, kierując się między innymi w sprawach spornych zapadłym orzecznictwem sądów administracyjnych.

Dyrektor dysponuje stosownym narzędziem, jakim jest zmiana WIS z urzędu, który ma eliminować wszelkie rozbieżności i niespójności w zakresie klasyfikacji towarów. Rozwiązanie to ma na celu zagwarantowanie zasady równości, po wykryciu ewentualnych nieprawidłowości.

Na rozprawie pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę oraz w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Wniesiona skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.).

Kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: ppsa.). Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenie wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 ppsa), skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa).

Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, to jest weryfikuje czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, lecz ocenia zgodność z przepisami prawa decyzji, postanowień i innych aktów podejmowanych przez organy administracji publicznej. W konsekwencji sąd administracyjny nie ocenia rozstrzygnięcia organu pod kątem jego słuszności, czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy kierując się zasadami współżycia społecznego, ale w zakresie dokonywanej kontroli zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji orzekając w sprawie nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Oceniając zaskarżoną WIS z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał bowiem, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zgodnie z art. 5a uVAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 [podlegających opodatkowaniu VAT – dopisek Sądu], wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym CN zgodnej z rozporządzeniem 2658/87 lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według CN lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody CN lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Na mocy art. 42a uVAT WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

1. 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu CN albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 uVAT;
2. 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4 uVAT.

Z powyższych przepisów wynika, że w ramach wiążącej informacji stawkowej – co do zasady – dokonuje się klasyfikacji towaru do Nomenklatury Scalonej lub do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, usługi natomiast – do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W myśl art. 42b ust. 1 uVAT WIS jest wydawana na wniosek: 1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

1. 2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;
2. 3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1605 z późn. zm.) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym.

Stosownie do art. 42b ust. 4 uVAT wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

W świetle art. 42b ust. 5 uVAT przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 uVAT w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV op, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W rozpoznanej sprawie istotą sporu jest sporu jest ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru [...] do pozycji CN na potrzeby określenia właściwej stawki VAT. Problem, który wyłonił się w sprawie polega na dokonaniu oceny czy wskazany wyżej towar należy zaklasyfikować do pozycji:

1. - 1517 CN "Margaryna; jadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów lub olejów, zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów, z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje, objęte pozycją 1516", czy do pozycji
2. - 2202 CN "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją CN 2009".

Według art. 1 ust. 1 rozporządzenia 2658/87 Komisja ustanawia nomenklaturę towarową (CN), która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów.

Wyjaśnienia wymaga, że Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfr (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Komisja na podstawie art. 12 rozporządzenia 2658/87 przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z przypisanymi do poszczególnych kodów taryfowych konwencyjnymi stawkami celnymi. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do 31 października w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej i obowiązuje od 1 stycznia następnego roku.

W dacie wydania zaskarżonej decyzji obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 2022 r. Nr 282, str. 1 z późn. zm.)

Klasyfikacja towarów w CN podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod (wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 339/21). Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji CN w pierwszej kolejności należy kierować się ORINS oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczonymi w części pierwszej załącznika I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r.

Najważniejszą z nich jest reguła 1. (Załącznik I do rozporządzenia 2658/87, część 1., sekcja I, lit. A), zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2. do 6. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania poprzedniej reguły. Gdy 1. reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2. do 6. Pamiętać również należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym CN nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości [dalej: TS], w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów (wyroki TS: z 1 lipca 1982 r., 145/81; z 20 listopada 1997 r., C-338/95; z 15 września 2005 r., C-495/03; z 20 listopada 2008, C-375/0; a także z 10 grudnia 2015 r., C-183/15).

Oprócz aktów o charakterze normatywnym, dla klasyfikacji taryfowej znaczenie mogą mieć Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia 2658/87. Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, to mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy Celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TS, wyjaśniając, że mimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (wyrok TS z 6 grudnia 2007 r., C-486/06).

Ponadto środkami pomocniczymi służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są: 1) rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów, w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a rozporządzenia 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego, 2) wyroki TS, 3) wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm.).

Jak wynika z powyższego, dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN, w pierwszej kolejności należy się kierować ORINS, zawartymi w załączniku I do rozporządzenia 2658/87, oraz uwzględniać noty wyjaśniające do CN oraz noty wyjaśniające do HS. Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję (UE), a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Celną [dalej: WCO], w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. Zarówno noty wyjaśniające do HS, jak i noty wyjaśniające do CN mają pomocnicze znaczenie dla sklasyfikowania towaru w układzie odpowiadającym CN. Przyjmuje się, że noty wyjaśniające do CN są dopełnieniem not wyjaśniających do HS.

Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym CN nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Ze względu na fakt, że istotny w sprawie towar zawiera 96,93% estrów etylowych wyższych kwasów tłuszczowych, w pierwszej kolejności należy dokonać analizy dopuszczalności zaklasyfikowania produktu do działu 15 CN. Uwzględniając przedstawiony we wniosku szczegółowy opis produktu oraz proces jego produkcji, Sąd uznaje za prawidłowy wniosek organu odwoławczego, że towar nie podlega klasyfikacji pod pozycją 1517 CN.

Dział 15 CN obejmuje: "Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego." Uwaga dodatkowa nr 5 do działu 15 CN stanowi, że: "Przetwory spożywcze wytworzone z produktów objętych działem 15, przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, są wyłączone z niniejszego działu. O zasadniczym charakterze suplementu diety decydują nie tylko jego składniki, ale również szczególna forma jego przedstawiania, wskazująca na to, że ma on funkcję suplementu diety, ponieważ decyduje ona o dozowaniu, sposobie jego przyjmowania i miejscu, w którym ma zadziałać. Takie przetwory spożywcze należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone."

Według not wyjaśniających do pozycji 2106 CN kwalifikowane są: "Preparaty często określane jako suplement diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. [Pozycja] obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych. Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe.

Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004)."

Odnosząc się do przeprowadzonego przez organ wywodu, wyłączającego przedmiotowy towar z pozycji 2106 CN – stwierdzić należy, że wyrażona w tym aspekcie w zaskarżonej decyzji ocena wraz z podniesioną na jej poparcie argumentacją nie budzi zastrzeżeń Sądu i nie jest także kwestionowana przez skarżącą, która nie wskazywała tej pozycji jako alternatywnej dla omawianego produktu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że klasyfikacja do pozycji 2106 jest możliwa w przypadku suplementów diety przedstawianych tylko w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki i pigułki. Słusznie zatem Dyrektor przyjął, że towar nie odpowiada pozycji 2106 CN z uwagi na jego płynną konsystencję. Co prawda skarżąca określiła swój towar jako suplement diety, jednak produkt ten nie jest konfekcjonowany i sprzedawany w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki. Zatem pozycja 2106 CN nie jest właściwa. Okoliczność ta nie jest sporna.

Z kolei z brzmienia Not wyjaśniających do HS do działu 15 lit. A wynika, że dział ten obejmuje: 1) Tłuszcze i oleje zwierzęce, roślinne lub mikrobiologiczne, także surowe, oczyszczone lub rafinowane, lub poddane pewnym obróbkom (np. gotowania, siarkowania lub uwodornienia).

1. 2) Pewne produkty uzyskane z tłuszczów lub olejów, a w szczególności produkty ich rozkładu (np. surowy glicerol).
2. 3) Złożone tłuszcze i oleje, jadalne (np. margaryna).
3. 4) Woski zwierzęce lub roślinne.
4. 5) Pozostałości powstałe w trakcie obróbki substancji tłuszczowych lub wosków zwierzęcych lub roślinnych. Z wyjątkiem oleju olbrotowego i oleju jojoba zwierzęce, roślinne lub mikrobiologiczne tłuszcze i oleje są to estry glicerolu i kwasów tłuszczowych (takich jak palmitynowy, stearynowy i olejowy). Estry tworzące tłuszcze triglicerydowe mogą zostać rozbite (zmydlone) działaniem przegrzanej pary, rozcieńczonych kwasów, enzymów lub katalizatorów, w wyniku czego powstaje glicerol i kwasy tłuszczowe, albo pod wpływem działania alkaliów, w wyniku czego powstaje glicerol i sole zasadowe kwasów tłuszczowych (mydła).

Pozycja 1516 CN obejmuje: "Tłuszcze i oleje, zwierzęce, roślinne lub mikrobiologiczne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nieprzetworzone."

Według not wyjaśniających do HS: "Niniejsza pozycja obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce, roślinne lub mikrobiologiczne, które zostały poddane specjalnym przekształceniom chemicznym, w rodzaju opisanego poniżej, ale dalej nieprzetworzone.

Niniejsza pozycja obejmuje również frakcje tłuszczów i olejów roślinnych, zwierzęcych lub mikrobiologicznych poddane podobnej obróbce.

B) Tłuszcze i oleje, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane.

1) Tłuszcze i oleje, estryfikowane wewnętrznie (lub estryfikowane w pozycji trans). Konsystencja oleju lub tłuszczu może zostać zwiększona przez odpowiednią zmianę układu rodników kwasów tłuszczowych w triglicerydach zawartych w produkcie. Niezbędna interakcja i zmiana układu estrów stymulowana jest katalizatorami.

2) Tłuszcze i oleje, reestryfikowane (zwane również tłuszczami i olejami, estryfikowanymi) są to triglicerydy otrzymane przez bezpośrednią syntezę z glicerolu z mieszaniną wolnych kwasów tłuszczowych lub olejów kwaśnych otrzymanych w rafinacji. Układ rodników kwasów tłuszczowych w triglicerydach jest inny niż normalnie występujący w olejach naturalnych.

Pozycja ta wyłącza ponadto uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane tłuszcze i oleje lub ich frakcje, jeżeli modyfikacja dotyczy więcej niż jednego tłuszczu lub oleju (pozycja 1517 lub 1518).

W rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2019/1661 z dnia 24 września 2019 r. [dalej: rozporządzenie 2019/1661] dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. U. UE. L. z 2019 r. Nr 251, str.

1) wyjaśniono, że do podpozycji 2106 90 92 CN należy zaklasyfikować "bladożółty płynny produkt składający się z 93% estrów etylowych kwasów tłuszczowych oraz 7% oligomerów i cząstkowych glicerydów. Produkt ten wytwarza się z oleju z gatunków ryb takich jak sardela, sardynka i makrela. Proces produkcji obejmuje rafinację, hydrolizę, estryfikację alkoholem etylowym i frakcjonowanie. Podczas hydrolizy i estryfikacji alkoholem etylowym triglicerydy przekształcane są w estry etylowe kwasów tłuszczowych. Produkt przeznaczony jest do dalszego przetwarzania w przemyśle spożywczym, paszowym i farmaceutycznym. Jest on pakowany i dostarczany w atmosferze ochronnej w stalowych beczkach o pojemności 190 kg." Powołana "klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, uwagę 1 b) do działu 38 oraz brzmienie kodów CN 2106, 2106 90 i 2106 90 92. Wyklucza się klasyfikację do pozycji 1516, ponieważ produkt składa się głównie z estrów etylowych uzyskanych w drodze estryfikacji kwasów tłuszczowych z etanolem, a nie z glicerolem. Stopień przetworzenia, jakiemu produkt został poddany, wykracza zatem poza to, co jest dozwolone w ramach pozycji 1516, ponieważ pozycją tą objęte są tylko triglicerydy reestryfikowane (zob. również noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 1516, część B, pkt 2). Ponadto estry etylowe kwasów tłuszczowych nie są tłuszczami lub olejami pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego (zob. również noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do działu 15, "Uwagi ogólne", część A, drugi akapit). Wyklucza się klasyfikację produktu do działu 38, ponieważ produkt posiada wartość odżywczą i jest stosowany do przygotowywania artykułów spożywczych przeznaczonych dla ludzi (zob. uwaga 1 b do działu 38). Produkt należy zatem klasyfikować do kodu CN 2106 90 92 jako pozostałe przetwory spożywcze (zob. również opinię klasyfikacyjną HS 2106.90/37)."

Istotny w sprawie produkt powstaje ze zmieszanych olejów [...], [...], [...] i [...]. Ponadto w przypadku tego towaru modyfikacja (estryfikacja etylowa) dotyczy więcej niż jednego tłuszczu lub oleju Zatem pozycja 1516 CN nie jest właściwa. Okoliczność ta jest niesporna. Skarżąca wskazywała natomiast na pozycję 1517 CN.

Pozycja 1517 CN obejmuje: "Margarynę; jadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów lub olejów, zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów, z niniejszego działu, innych niż jadalne tłuszcze i oleje lub ich frakcje, objęte pozycją 1516."

Według not wyjaśniających do pozycji 1517 CN: "Niniejsza pozycja obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów i olejów, zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub frakcji różnych tłuszczów i olejów, objętych niniejszym działem, oprócz objętych pozycją 1516. Są to generalnie mieszaniny lub produkty, w postaci płynnej lub stałej, z: 1) Różnych tłuszczów lub olejów, zwierzęcych lub ich frakcji.

1. 2) Różnych tłuszczów lub olejów, roślinnych lub ich frakcji.
2. 3) Różnych tłuszczów lub olejów mikrobiologicznych lub ich frakcji.
3. 4) Dwóch lub więcej tłuszczów lub olejów zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub ich frakcji.

Produkty objęte niniejszą pozycją, tłuszcze lub oleje, które mogły zostać wcześniej poddane uwodornieniu, mogą zostać poddane przetworzeniu przez emulgowanie (np. z mlekiem odtłuszczonym), zmaślenie, teksturowanie (modyfikacja tekstury lub struktury krystalicznej) itp. oraz mogą zawierać niewielkie ilości dodanej lecytyny, skrobi, barwnika, substancji smakowych, witamin, masła lub innego tłuszczu mleka (z ograniczeniami wynikającymi z uwagi 1 c) do niniejszego działu).

Niniejsza pozycja obejmuje również jadalne preparaty wykonane z pojedynczego tłuszczu lub oleju (lub ich frakcji), nawet uwodornionego, który przetworzono przez emulgację, zmaślenie, teksturowanie itp.

Pozycja ta obejmuje uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane tłuszcze i oleje lub ich frakcje, jeżeli modyfikacja dotyczy więcej niż jednego tłuszczu lub oleju.

Pozycja ta wyłącza ponadto produkty otrzymane przez wytłaczanie łoju lub smalcu (pozycja 1503) oraz uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane tłuszcze i oleje lub ich frakcje, jeżeli modyfikacja dotyczy wyłącznie jednego tłuszczu lub oleju (pozycja 1516)."

Podstawowe produkty objęte niniejszą pozycją to:

A) Margaryna (inna niż margaryna w płynie), która jest plastyczną masą, zazwyczaj żółtawą, otrzymywaną z tłuszczów lub olejów, pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego, lub z mieszaniny tych tłuszczy lub olejów; jest to emulsja typu woda w oleju, wykonana w taki sposób, aby wyglądem, konsystencją, barwą itd. przypominała masło.

B) Jadalne mieszaniny lub produkty, z tłuszczów i olejów, zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów, objętych niniejszym działem, inne niż jadalne tłuszcze i oleje, lub ich frakcje objęte pozycją 1516; na przykład imitacja smalcu, płynna margaryna i tłuszcz piekarski (shortening) (produkowane z teksturowanych olejów lub tłuszczów).

Niniejsza pozycja obejmuje ponadto jadalne mieszaniny lub produkty z tłuszczów i olejów zwierzęcych, roślinnych lub mikrobiologicznych, lub frakcji różnych tłuszczów lub olejów.

Noty wyjaśniające do podpozycji 1517 90 91 CN "Oleje roślinne, ciekłe, zmieszane" wskazują, że podpozycja ta obejmuje również mieszaniny modyfikowanych chemicznie olejów roślinnych, co mogłoby sugerować, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

W istocie w uwagach ogólnych do działu 15 CN zapisano, że: "Z wyjątkiem oleju olbrotowego i oleju jojoba zwierzęce, roślinne lub mikrobiologiczne tłuszcze i oleje są to estry glicerolu i kwasów tłuszczowych (takich jak palmitynowy, stearynowy i olejowy)."

W cytowanym wyżej rozporządzeniu 2019/1661 znalazła się bardzo istotna w niniejszej sprawie wskazówka interpretacyjna. Otóż Komisja stwierdziła, że estry etylowe kwasów tłuszczowych nie są tłuszczami lub olejami pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego. Taka konstatacja wyklucza klasyfikowanie estrów etylowych kwasów tłuszczowych do działu 15 CN "Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego". Jak już wskazano zwierzęce, roślinne lub mikrobiologiczne tłuszcze i oleje są to estry glicerolu i kwasów tłuszczowych. Tymczasem w sprawie mamy do czynienia z estrami etylowymi kwasów tłuszczowych. Klasyfikacja istotnego w sprawie towaru do działu 15 CN nie jest zatem prawidłowa.

Wprawdzie powołane rozporządzenie 2019/1661 nie odnosi się bezpośrednio do pozycji 1517 (dotyczy pozycji 1516), lecz ma istotne znaczenie w sprawie, ponieważ w stosunku do produktów, w których składzie dominują estry etylowe kwasów tłuszczowych jednoznacznie wyklucza tego rodzaju towary z całego działu 15 Nomenklatury Scalonej.

W świetle powyższej analizy zasadnie Dyrektor uznał, że istotny w sprawie towar nie jest olejem ani też produktem z oleju w rozumieniu całego działu 15 CN. Przypomnieć należy, że Noty wyjaśniające HS do działu 15 definiują tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego (z wyjątkiem oleju olbrotowego i oleju jojoba) jako estry glicerolu i kwasów tłuszczowych (takich jak palmitynowy, stearynowy i olejowy). Poza tym, Noty wyjaśniające HS do proponowanej przez Spółkę pozycji 1517 kładą wyraźny nacisk na stopień przetworzenia tłuszczu oraz odwołują się też do jadalności tłuszczu/oleju. Dopuszczalne dla tej pozycji przekształcenia chemiczne dotyczą tylko procesów takich jak: uwodornienie, estryfikacja wewnętrzna, reestryfikacja lub elaidynizacja. Sposób rozumienia tych procesów został przedstawiony w Notach wyjaśniających HS do pozycji 1516. Otóż: 1) Tłuszcze i oleje, estryfikowane wewnętrznie (lub estryfikowane w pozycji trans).

Konsystencja oleju lub tłuszczu może zostać zwiększona przez odpowiednią zmianę układu rodników kwasów tłuszczowych w triglicerydach zawartych w produkcie. Niezbędna interakcja i zmiana układu estrów stymulowana jest katalizatorami.

1. 2) Tłuszcze i oleje, reestryfikowane (zwane również tłuszczami i olejami, estryfikowanymi) są to triglicerydy otrzymane przez bezpośrednią syntezę z glicerolu z mieszaniną wolnych kwasów tłuszczowych lub olejów kwaśnych otrzymanych w rafinacji.
2. 3) Tłuszcze i oleje, elaidynizowane są to tłuszcze i oleje przetworzone w taki sposób, że nienasycone rodniki kwasów tłuszczowych są zasadniczo konwertowane z formy cis do odpowiedniej formy trans.

Tymczasem z przedstawionego we wniosku opisu produktu i załączonych dokumentów wynika, że istotny w sprawie towar to składa się z estrów etylowych kwasów tłuszczowych wyizolowanych z oleju [...], [...], [...], [...]. Proces ten opiera się na reakcji chemicznej estryfikacji w środowisku alkaicznym przy użyciu alkoholu etylowego i katalizatora ([...]). Reakcja polega na wymianie reszty glicerowej w cząsteczce tri-glicerydu na resztę etanolową.

Wbrew zatem zarzutom skargi, produkt stanowiący mieszaninę estrów etylowych nie mógł być klasyfikowany do pozycji 1517 CN. Estry etylowe kwasów tłuszczowych nie są bowiem tłuszczami lub olejami pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego w myśl Not wyjaśniających do HS do działu 15 (są to syntetyczne pochodne występujących w olejach roślinnych i zwierzęcych nienasyconych kwasów tłuszczowych). Z chemicznego punktu widzenia tłuszcze/oleje jadalne to estry glicerolu i kwasów tłuszczowych. Glicerol to organiczny związek chemiczny z grupy cukroli (alkohole cukrowe); najprostszy trwały alkohol trójwodorotlenowy o wzorze sumarycznym C3H5(OH)3.

Natomiast w składzie spornego towaru występują estry etylowe (alkoholu etylowego – organiczny związek chemiczny z grupy alkoholi, o wzorze sumarycznym [...]) i wyższych kwasów tłuszczowych uzyskane z oleju [...], [...], [...], [...], czyli są to inne estry, niż estry glicerolu i kwasów tłuszczowych, o których mowa w Notach wyjaśniających. Nie ulega też wątpliwości, że taki stopień przetworzenia ww. olejów roślinnych wykracza poza to, co jest dozwolone w ramach ww. pozycji, z uwagi na fakt, że pozycją tą objęte są tylko tłuszcze i oleje, poddane specjalnym przekształceniom chemicznym, np. estryfikowaniu wewnętrznemu i reestryfikowaniu, w wyniku których produktami końcowymi nadal są triglicerydy (odpowiednio zmodyfikowane).

Tym samym za niezasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia rozporządzenia 2658/87, poprzez nieuznanie, że wyrób strony jest klasyfikowany do pozycji 1517 CN. W ocenie Sądu, Dyrektor zasadnie uznał, że wyrobu objętego zaskarżoną decyzją nie można zaklasyfikować do działu 15 CN. Dla klasyfikacji analizowanego towaru kluczowe znaczenie miała bowiem okoliczność, że wyrób ten zawiera w swoim składzie 96,93% estrów etylowych wyższych kwasów tłuszczowych typu omega (z oleju [...], [...], [...], [...]), uzyskanych w procesie opartym na chemicznej estryfikacji olejów roślinnych w środowisku alkaicznym przy użyciu alkoholu etylowego i katalizatora ([...]), w wyniku którego następuje wymiana reszty glicerowej w cząsteczce triglicerydu na resztę etanolową.

Natomiast w świetle Not wyjaśniających do HS dział ten obejmuje wyłącznie takie tłuszcze i oleje zwierzęce, roślinne lub mikrobiologiczne a także produkty uzyskane z tłuszczów lub olejów, które stanowią estry glicerolu i kwasów tłuszczowych (takich jak palmitynowy, stearynowy i olejowy), a nie syntetyczne pochodne kwasów tłuszczowych. W ramach tego działu dopuszcza się wprawdzie pewne modyfikacje chemiczne, pod warunkiem jednakże, iż w wyniku tych przekształceń produktami końcowymi nadal są triglicerydy. Warunku tego nie spełnia wytwarzany przez skarżącą towar, zawierający w swym składzie estry etylowe kwasów tłuszczowych, które nie są tłuszczami lub olejami pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego w rozumieniu Not wyjaśniających do HS. W przypadku zatem analizowanego wyrobu kryterium przesądzającym o wyłączeniu z pozycji 1517 był jego skład (96,93% estrów etylowych) i proces produkcji (estryfikacja etanolem).

Natomiast przeznaczenie tego wyrobu, czyli jego stosowanie jako suplementu diety, miało w tym przypadku znaczenie drugorzędne. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają więc argumenty skarżącej, że w myśl uwagi dodatkowej nr 5 do działu 15 CN przetwory wytworzone z olejów nie są objęte tym działem, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: po pierwsze – są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, po wtóre – są przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki. Sąd zauważa, że w świetle ugruntowanych już poglądów orzecznictwa, w CN nie wyodrębniono oddzielnej pozycji obejmującej suplementy diety, w związku z tym każdy produkt będący suplementem diety musi być klasyfikowany indywidualnie, w zależności przede wszystkim od swojego składu i na podstawie informacji o nim posiadanych (wyrok z 4 lipca 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 737/06). Zgodzić się zatem należy ze skarżącą, że w przypadku suplementów diety w postaci płynnej treść uwagi dodatkowej nr 5 do działu 15 CN nie stanowi wystarczającej podstawy do wyłączenia takiego wyrobu z klasyfikacji do tego działu, gdyż uwaga ta kładzie nacisk zarówno na przeznaczenie takiego preparatu, jak i jego formę (odmierzone dawki takie jak kapsułki, tabletki, pastylki albo pigułki).

Niemniej jednak trzeba wyraźnie zastrzec, że kwalifikacja suplementów diety w formie płynnej do działu 15 CN jest możliwa wyłącznie pod warunkiem, że dany produkt odpowiada specyfice towarów wymienionych w tym dziale. Taka sytuacja nie miała natomiast miejsca w sprawie niniejszej. Przedstawione bowiem przez Spółkę informacje odnośnie do spornego towaru, potwierdzają stanowisko organów, że wytwarzany produkt nie posiada cech specyficznych dla towarów z działu 15 CN, ponieważ poprzez przeróbkę w procesie technologicznym uzyskano produkt finalny, w którym surowiec (oleje roślinne) zatracił swą pierwotną indywidualność, czyli właściwą dla tłuszczy budowę cząsteczkową. Wbrew też przekonaniu skarżącej, analizowany preparat nie mógł być klasyfikowany do podpozycji 1517 90 91 CN "oleje roślinne, ciekłe, zmieszane", bowiem tylko pozornie odpowiada on opisowi towarów klasyfikowanych do tego kodu i notom wyjaśniającym, według których podpozycja ta obejmuje również mieszaniny modyfikowanych chemicznie olejów roślinnych.

Jak już bowiem wyżej wskazano, klasyfikacji takiej sprzeciwia się rozporządzenie 2019/1661. Prawidłowej oceny organów, że analizowany wyrób nie odpowiada charakterystyce towarów z działu 15 CN nie zdołała także podważyć argumentacja skargi, że zgodnie z dokumentem WIT o nr [...] z 21 lutego 2022 r. produkt o podobnym składzie, zawierającym kwasy tłuszczowe omega-3 został zaliczony do pozycji 1517. Zauważyć bowiem należy, że według opisu produktu przedmiotem klasyfikacji był produkt stworzony na bazie organicznych olejów z nasion pachnotki i z kiełków pszenicy. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej z dokumentu tego nie wynika, że zawarte w tym produkcie oleje zostały poddane takiemu technologicznemu przetworzeniu, jak ma to miejsce w odniesieniu do rozpatrywanego w tej sprawie preparatu (poddanego estryfikacji etanolem), przeciwnie: według tego dokumentu użyte surowce były w postaci organicznej (nieprzetworzonej chemicznie).

W ocenie Sądu, na podstawie przedstawionego we wniosku Spółki opisu produktu i załączonych dokumentów Dyrektor prawidłowo ustalił obiektywne cechy i właściwości istotnego w sprawie towaru, co doprowadziło do słusznej konkluzji, że powinien być on klasyfikowany do pozycji 2202 CN.

W takim stanie sprawy należy przejść do analizy działu 22 CN "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet". Przypomnieć w tym miejscu należy, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne.

Noty wyjaśniające do HS do działu 22, uwagi ogólne, wskazują, że "Produkty objęte niniejszym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami nomenklatury." Ponadto z Not wyjaśniających do CN do działu 22 wynika również, że "dział ten obejmuje – o ile nie są to leki – preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)."

Pozycja 2202 CN obejmuje "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją 2009." Według not wyjaśniających: "Niniejsza pozycja obejmuje napoje bezalkoholowe zdefiniowane w uwadze 3 do niniejszego działu [napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości – dopisek Sądu], nie objęte innymi pozycjami, a w szczególności pozycją 2009 lub 2201." Dalej: "Napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (zob. wyrok TS w sprawie 114/80)." W przywołanym wyroku TS została zawarta uwaga, iż klasyfikacja w dziale 22 nie zależy od ilości, w jakiej produkt jest spożywany.

Stwierdzenie to znajduje zastosowanie do różnych produktów, które mają na celu promowanie zdrowia lub ogólnego dobrego samopoczucia. W powyższym wyroku TS orzekł też, że pojęcie pozostałe napoje bezalkoholowe w pozycji taryfowej 2202 CN należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono produkt składający się z drożdży piwowarskich, wody i 3,9% naturalnego soku cytrusowego znajdujący się w stanie ciekłym i zdatny do spożycia jako napój, przeznaczony do spożywania kilka razy dziennie, w niewielkich ilościach w celu poprawy stanu zdrowia.

Z analizy przywołanego wyroku wynika, że okoliczność braku występowania właściwości gaszenia pragnienia, jak również sposób przyjmowania produktu, nie powoduje wykluczenia klasyfikacji towaru z pozycji 2202 CN obejmującej napoje. W świetle powyższego stwierdzić należy, że decydującą cechą w przypadku klasyfikacji towaru do pozycji 2202 CN jest stan ciekły i fakt, że jest odpowiedni do bezpośredniego spożycia jako napój, pomimo że jest przyjmowany w małych ilościach, na przykład łyżką, co również znajduje potwierdzenie w treści Not wyjaśniających do CN do działu 22, uwagi ogólne. Napoje z pozycji 2202, w świetle orzeczenia TS oznaczają jakikolwiek płyn odpowiedni i przeznaczony do spożycia przez ludzi niezależnie od ilości, w jakiej jest przyjmowany, lub specjalnych celów, dla których jest spożywany.

Ponadto w notach wyjaśniających zapisano: "Niniejsza podpozycja (2202 99 19) obejmuje preparaty wzmacniające opisane w notach wyjaśniających dotyczących tego działu, w uwagach ogólnych, akapicie drugim. Te napoje bezalkoholowe, określane często jako suplementy diety, mogą być oparte na ekstraktach roślinnych (w tym ziołowych) i zawierać dodane witaminy lub/i składniki mineralne. Generalnie preparaty te powinny utrzymywać dobry stan zdrowia i dobre samopoczucie, a zatem różnią się one od wód aromatyzowanych lub słodzonych i innych napojów bezalkoholowych objętych podpozycją 2202 10 00, o których mowa w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 2202, pkt A."

W sprawie niniejszej bezspornym jest, że istotny w sprawie towar ma charakter płynny i nadaje się do bezpośredniego spożycia bez rozcieńczenia, co potwierdza jego klasyfikację do działu 22 CN. W ocenie Sądu, wykluczenia klasyfikacji przedmiotowego produktu z pozycji 2202 CN nie powoduje podnoszona przez skarżącą okoliczność, że mamy do czynienia z wyrobem w postaci oleistej, nie zawierającym wody. W skardze skarżąca argumentowała, że w opisie tej pozycji jest mowa w wodach, a więc o pewnych substancjach chemicznych. Zakres znaczeniowy słowa "woda" jest ściśle określony i niewątpliwie nie można objąć tym zakresem olejów.

Zatem już ze względu na opis tej pozycji nie mieszczą się w niej wyroby o płynnej konsystencji, które zawierają jedynie olej roślinny lub też tłuszcz zwierzęcy. Podniosła również, że w samym opisie pozycji 22 podkreśla się, iż są zaliczane do niej produkty mające wodnisty charakter.

Odnosząc się do powyższego trzeba wskazać na wypracowane na 206 posiedzeniu Komitetu Kodeksu Celnego stanowisko co do klasyfikacji produktu będącego płynnym, oleistym suplementem diety zawierającym 95% średniołańcuchowych triacylogliceroli (olej MCT) i 5% kannabigerolu (CBG, 50 mg/g). Komitet dyskutował projekt Not wyjaśniających do CN do pozycji 2106 zawarty w dokumencie TAXUD/2811234/2019-REV: 1. Głównym zagadnieniem rozpatrywanym przez Komitet było rozstrzygnięcie czy towar należy uznać za "pozostały napój bezalkoholowy" zgodnie z wyrokiem TS w sprawie C-114/80, tj. czy produkty objęte tym wyrokiem mogą być również produktami oleistymi, czy też muszą być one tylko roztworami wodnymi. Zdecydowana większość reprezentowanych krajów członkowskich opowiedziała się za klasyfikacją przedmiotowego towaru do pozycji 2202 (kod CN 2202 99 19). Produkt jest zgodny z definicją pozostałego napoju bezalkoholowego podaną w orzeczeniu w sprawie C-114/80. Państwa członkowskie proszone zostały o sprawdzenie swoich WIT i w razie konieczności, cofnięcie ich zgodnie z powyższą konkluzją.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z podobnym produktem, wobec czego zamierzonego skutku nie mogła odnieść podkreślana przez skarżącą okoliczność, że nie ma on charakteru wodnistego płynu, lecz jest w postaci oleistej. Fakt, że sporny produkt jest suplementem uzupełniającym dietę w kwasy tłuszczowe typu omega nie oznacza bowiem, że towar nie jest "pozostałym napojem bezalkoholowym" w rozumieniu pozycji 2202 CN. W ocenie Sądu, pozbawiony podstaw prawnych jest przy tym wywód skarżącej, że dla właściwego zrozumienia Noty wyjaśniającej do działu 22 CN konieczne jest sięgnięcie do noty dotyczącej pozycji 2106. Są to bowiem zupełnie odrębne pozycje i dotyczą specyfiki całkowicie odmiennych towarów.

Jak wynika z powyższej analizy, opis produktu przedstawiony przez Spółkę pozwala przyporządkować analizowany towar do kategorii "preparatów wzmacniających" będących napojami bezalkoholowymi, określanymi często jako suplementy diety, nadającymi się bezpośrednio do spożycia bez rozcieńczania. Przy czym, jak już wyżej wyjaśniono, towar nie jest przygotowany do podawania w formie np. kapsułek, lecz specjalnie przygotowaną miarką, co wyklucza go z pozycji 2106 CN. Okoliczność, iż towar nie zawiera wody pozostaje bez znaczenia. W kompendium opinii klasyfikacyjnych do pozycji 2202 99 CN przypisano m.in. "Napój bezalkoholowy (środek przeciw kolce), pakowany do sprzedaży detalicznej w butelkę o pojemności 100 ml, zawierający wodorowęglan sodu (50 mg/5 ml) oraz odterpenowany olejek koperkowy (2,15 mg/5 ml). Napój jest przeznaczony do użycia w odmierzonych dawkach, bez dodatkowego przygotowywania lub rozcieńczania, dla niemowląt i dzieci w celu złagodzenia skutków kolki jelitowej, nadkwasoty i wzdęć. W zależności od wieku dziecka, zalecana dawka wynosi 2,5–15 ml do ośmiu razy dziennie." Zastosowanie znalazły ORINS 1. i 6.

Dodatkowy argument, potwierdzający prawidłowość rozstrzygnięcia organu, stanowi to, że w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych, utworzonej przez Komisję Europejską, znajdują się przykłady potwierdzające kwalifikację podobnych wyrobów do pozycji 2202 CN. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na poparcie stanowiska organu, wiążące informacje taryfowe wydane przez administracje celne krajów Wspólnoty Europejskiej: Polski, Cypru, Francji, Włoch (o nr: PL BTI WIT-2021-001274, CY BTI 28/2022, FR BTI 2021-00711, IE BTI IENEN004-2022-BTI551) dotyczące preparatów będących suplementami diety i zawierających w swym składzie m.in. różne oleje (słonecznikowy, rzepakowy, oliwę z oliwek), wskazują, iż tego rodzaju produkty w stanie płynnym nadające się do bezpośredniego spożycia przez ludzi w rozumieniu CN traktować należy jako napoje. Wprawdzie, jak trafnie wskazał organ, decyzje WIT nie mają charakteru wiążącego, gdyż nie stanowią one normy prawnej, lecz decyzje administracyjne wydane na wniosek importera w indywidualnej sprawie, które wiążą wyłącznie organy celne oraz wnioskodawców, to jednak obrazują one jak jest stosowane w innych państwach wspólnotowe prawo celne i czego strona może spodziewać się w odniesieniu do danego towaru.

Dlatego też, pomimo braku mocy wiążącej decyzji WIT wydanych przez inne organy celne wobec innych osób, dokumenty te są istotnym źródłem wiedzy o sposobie stosowania wspólnotowego prawa celnego (wyrok NSA z 4 lutego 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/08).

Zatem w ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że istotny w sprawie towar powinien być zaklasyfikowany do pozycji 2202. Ustalenie takie jest zgodne z ORINS 1. Czyni to bezzasadnymi zarzuty skargi dotyczące naruszenia pozycji 2202 załącznika I, cz. 2, sekcja IV dział 22 rozporządzenia 2658/87.

W związku z powyższym prawidłowo organ, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 uVAT, określił dla przedmiotowego produktu stawkę podatku w wysokości 23%.

Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. poz. 2495 ze zm.), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56).

W załączniku nr 10 do uVAT zawierającym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%", w pozycji 10 wpisano CN ex 15: "Tłuszcze i oleje pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mikrobiologicznego oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski pochodzenia zwierzęcego lub roślinnego – wyłącznie jadalne."

W sprawie niniejszej, jak już wyżej przesądzono, przedstawiony przez skarżącą towar nie podlegał klasyfikacji do działu 15 CN, co wykluczało prawną możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia w zw. z poz. 10 załącznika nr 10 do uVAT. Podniesione zatem w skardze zarzuty naruszenia tego przepisu należy uznać za bezzasadne.

Z kolei w pozycji 17 załącznika nr 10 do ustawy wskazano CN ex 2202 "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 - wyłącznie produkty: 1) jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 - z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty, 2) napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, 3) preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia, 4) niezawierające produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404: a) napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8% masy lub większej (CN 2202 99 11), b) napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8% masy; napoje na bazie orzechów objętych działem CN 08, zbóż objętych działem CN 10 lub nasion objętych działem CN 12 (CN 2202 99 15)".

Skoro więc istotny w sprawie towar spełnia przesłanki do zakwalifikowania do pozycji 2202, i jednocześnie nie spełnia warunków, o których mowa w treści poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy, to nie mógł zostać objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług. W rezultacie jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 uVAT.

W kwestii natomiast naruszenia art. 121 § 1 op Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie wielokrotnie powtarzano, że wyrażona w tym przepisie zasada zaufania nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (wyrok NSA z 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13). Dlatego też, Dyrektor – by nie powielać błędnego rozstrzygnięcia i opierając się na aktualnym orzecznictwie sądowym – miał prawo wydać odmienną WIS w stosunku do poprzedniej o nr [...]. Organ w odpowiedzi na skargę wyjaśnił przy tym, że przywołana przez skarżącą decyzja WIS nie funkcjonuje już w obrocie prawnym w związku z jej wygaszeniem z dniem 1 stycznia 2023 r. w związku z czasowym obniżeniem stawki podatku do 31 grudnia 2022 r. na podstawie art. 146da uVAT.

Sąd nie neguje, że stosowanie przez organ różnej praktyki interpretacyjnej w kwestii klasyfikacji wyrobów o podobnym składzie niewątpliwie nie sprzyja budowaniu zaufania i mogło godzić w uzasadnione oczekiwania skarżącej. Niemniej jednak mając na uwadze, że wcześniejsza decyzja WIS nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie podlega kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu oraz że obowiązkiem Dyrektora nie jest powielanie błędnych rozstrzygnięć, Sąd nie znalazł wystarczających podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w tym zakresie.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.