Uzasadnienie
wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 lipca 2008 r.
Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej skarżącemu A. i Ż. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej w roku 2005, a to w związku z utratą przez skarżącego warunków do opodatkowania w tej formie. Skarżący do dnia 20 stycznia 2006 r. nie złożył wniosku o opodatkowanie w roku 2006 w formie karty podatkowej, jednakże wychodząc z założenia, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest nadal opodatkowania w tej formie w trakcie roku 2006 dokonywał sukcesywnych wpłat po 879 zł miesięcznie, łącznie wpłacając kwotę 10.548 zł.
Decyzjami z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca do grudnia 2006 r., a decyzją z dnia [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006.
Postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał zaliczenia wpłat dokonanych przez skarżącego w trakcie roku 2006 na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. opłacanego na zasadach ogólnych oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca do grudnia 2006 r., jako dzień dokonania zaliczenia poszczególnych wpłat przyjmując daty uiszczenia tych wpłat.
Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i dokonał zaliczenia wpłat skarżącego w pierwszej kolejności na poczet jego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r., a dopiero następnie na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto zaliczenia tego dokonał nie w dacie uiszczenia wpłat, lecz w datach wymagalności poszczególnych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy podniósł, że w sprawie nadpłat powstałych w roku 2006 nie miał zastosowania art. 41 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), określający, że kwoty wpłacone z tytułu karty podatkowej zalicza się w pierwszej kolejności na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego na zasadach ogólnych, ponieważ w tym roku podatkowym skarżący nie był opodatkowany w formie karty podatkowej, a przepis ten dotyczy podatników, którzy w tej formie byli opodatkowani, ale w trakcie roku podatkowego wydano decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji określającej wysokość podatku w formie karty podatkowej.
W wywiedzionej na to postanowienie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący podniósł, że nie zgadza się z zawartym w nim rozstrzygnięciem, ponieważ nie otrzymał decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku opłacanego w formie karty podatkowej i tym samym nie było podstaw do zmiany formy opodatkowania w roku 2006. Zakwestionował także zasadność decyzji wymiarowych dotyczących podatku dochodowego za lata 2005-2006.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że zarzuty skarżącego nie odnoszą się merytorycznie do zaskarżonego postanowienia, które jest jedynie formalnym potwierdzeniem czynności materialno-technicznej dokonanej w oparciu o stan rozliczeń skarżącego z organami podatkowymi. Pozostałe poruszane w skardze kwestie nie należą do przedmiotu sprawy, a decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji dotyczącej opodatkowania w formie karty podatkowej została skarżącemu prawidłowo doręczona w dniu 30 grudnia 2005 r. w trybie przewidzianym w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest z upływem 14 dnia od pozostawienia awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że kontrola ta polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy w aspekcie oceny rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej prawem procedury oraz respektowania reguł kompetencji. Ponadto, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przedmiotem rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej jest zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. dotyczącego zaliczenia nadpłaty powstałej wskutek dokonywania przez skarżącego wpłat na poczet podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej w sytuacji, gdy w roku podatkowym 2006 skarżący w formie karty podatkowej opodatkowany nigdy nie był. Nie jest natomiast przedmiotem rozpoznawanej sprawy legalność decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej w roku podatkowym 2005, ani też legalność decyzji wymiarowych, dotyczących zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych określanego na zasadach ogólnych oraz dotyczących zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Uzasadnienie skargi wskazuje na to, że skarżący ma zastrzeżenia odnośnie procedury wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej w roku 2005, w szczególności w zakresie skuteczności doręczenia mu tej decyzji oraz nie zgadza się z decyzjami wymiarowymi, tak dotyczącymi podatku dochodowego za rok 2006 określanego na zasadach ogólnych, jak i podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, głównie ze względu na występujące, jego zdaniem, wadliwości dotyczące szacowania przychodu i obrotu.
Jeżeli jednak skarżący chce doprowadzić do sądowej weryfikacji poprawności rozstrzygnięć administracji podatkowej we wskazanych zakresach, musi zainicjować postępowanie sądowoadministracyjne w odniesieniu do decyzji organów podatkowych, których przedmiotem są decyzje wymiarowe, ewentualnie także decyzja o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W obecnie prowadzonym postępowaniu Sąd do zgodności z prawem tych decyzji odnieść się nie może.
Jakkolwiek skarżący nie sformułował żadnych zarzutów dotyczących samego zaliczenia nadpłaty, niemniej Sąd z urzędu zbadał zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie dopatrzył się jednak naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, które miałoby wpływ lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosi się to w szczególności do postanowienia organu podatkowego drugiej instancji, ponieważ postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji dotknięte było uchybieniem w postaci błędnych dat zarachowania wpłat na poczet innych zobowiązań podatkowych oraz błędnym zastosowaniem przepisu art. 41 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne także w odniesieniu do roku podatkowego 2006, jednakże uchybienia te zostało naprawione przez organ odwoławczy.
Rozstrzygnięcia organów podatkowych odnośnie zaliczenia nadpłaty powstałej wskutek wadliwie dokonywanych przez skarżącego wpłat na poczet opodatkowania w formie karty podatkowej w sytuacji, gdy w roku podatkowym 2006 w tej formie opodatkowanym nie był, mają w istocie tylko formalny charakter, stanowiąc potwierdzenie rachunkowo-technicznych czynności zarachowania tych wpłat na poczet innych zobowiązań podatkowych skarżącego. W sytuacji, gdyby w przyszłości decyzje dotyczące wymiaru tych zobowiązań podatkowych zostały uchylone, skarżone obecnie postanowienie zostałoby także uchylone i zastąpione innym, dokonującym ponownego zaliczenia nadpłat dokonanych przez skarżącego.
Jak stanowi art. 41 w zw. z art. 40 i art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w razie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej kwoty wpłacone z tytułu karty podatkowej zalicza się na podatek dochodowy określony na zasadach ogólnych za dany rok podatkowy. Ponieważ w roku 2006 nie wydano decyzji ustalającej skarżącemu wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, przepis art. 41 cytowanej ustawy nie ma zastosowania do wpłat dokonanych przez skarżącego w roku 2006. W konsekwencji wpłaty skarżącego, jako nadpłaty, winny być zaliczone na poczet jego zaległości podatkowych na zasadach ogólnych, a więc bez przewidzianej w art. 41 cytowanej ustawy preferencji dla podatku dochodowego od osób fizycznych określonego na zasadach ogólnych.
Wpłaty te podlegają w myśl art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych, przy czym, jak trafnie zauważa organ odwoławczy, zaliczenie to następuje z dniem powstania nadpłaty, o ile w tym dniu istnieje już zaległość podatkowa (art. 76 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli natomiast nadpłata powstała wcześniej, niż zaległość podatkowa, wówczas zaliczenie nadpłaty nastąpić musi z dniem, w którym zaległość podatkowa zaistniała, czyli z dniem wymagalności zobowiązania podatkowego - z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, według której nadpłatę zalicza się na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności.
Takie jest właśnie poprawne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, który zasadnie uchylił wcześniejsze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym nadpłatę zaliczono wyłącznie w dacie jej powstania, nie bacząc na daty powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe.
Z powyższych przyczyn wobec nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.