Uzasadnienie
Przedmiotem skargi K. G. (dalej też określany jako: "skarżący", "strona", "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej też jako: "Dyrektor") z dnia 22 marca 2023 r. nr 1601-IOV-2.4103.67.2022, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie (dalej też jako: "organ podatkowy I instancji") z dnia 8 sierpnia 2022 r. nr 1607-SPO.4103.58.2021, którą określono w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 590 zł.
Z akt sprawy wynika, iż prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą G., [...] N., [...], NIP [...], podatnik w deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r. zadeklarował podatek należny w kwocie 187 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 14 610 zł (w tym kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości 14 016 zł), co w rezultacie dało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14 423 zł.
W wyniku przeprowadzonej, na podstawie upoważnienia z dnia 29 lipca 2019 r. nr [...], kontroli podatkowej i wszczętego następnie postanowieniem z dnia 7 lutego 2020 r. (nr [...]) postępowania podatkowego w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2018 r. do 31 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług m.in. za styczeń, luty i marzec 2019 r.
W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wydał w dniu 25 maja 2020 r. decyzję, którą określił za styczeń 2019 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 477,00 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.883,00 zł. Wobec zmiany rozliczenia za styczeń 2019 r., zmianie uległo również rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2019 r. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wydał w dniu 25 maja 2020 r. decyzję, którą określił stronie za luty 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 183 zł. Mając na względzie ustalenia z niej wynikające zmianie uległo również rozliczenie podatku od towarów i usług za kolejny okres rozliczeniowy. Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie decyzją z dnia 25 maja 2020 r. określił zatem stronie za marzec 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 590 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14 423 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 8 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w zakresie w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor m.in. wskazał na okoliczność uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie wydanej w zakresie w podatku od towarów i usług za luty 2019 r., i przekazania także i tej sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. W rezultacie Dyrektor stwierdził, że nie jest możliwe stwierdzenie, jak ukształtuje się rozliczenie w podatku od towarów i usług za luty 2019 r., a tym samym, jaka będzie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. na marzec 2019 r. Zatem w konsekwencji rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy I instancji za marzec 2019 r. należało wyeliminować z obrotu prawnego.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie decyzją z dnia 8 sierpnia 2022 r. określił stronie w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 590 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14 423 zł. Zmianę rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. uzasadnił ponownym określeniem stronie za miesiąc luty 2019 r., decyzją z dnia 8 sierpnia 2022 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 183 zł, w miejsce zadeklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14 016 zł. W miesiącu marcu 2019 r. organ podatkowy I instancji nie zakwestionował innych elementów rozliczenia podatkowego podatku od towarów i usług.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania strony, nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w nim zarzutów i zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał m.in., że zaskarżone rozstrzygnięcie stanowiło konsekwencję wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w dniu 8 sierpnia 2022 r. decyzji, w której zmieniono rozliczenie strony w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2019 r. Konieczna była zatem zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejny okres rozliczeniowy tj. za marzec 2019 r. poprzez przyjęcie kwoty zobowiązania podatkowego z poprzedniego miesiąca w wysokości wynikającej z decyzji organu, a nie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji podatnika. Jak bowiem wynika z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.
Dyrektor podkreślił, że byt prawny decyzji wydanej za kontrolowany okres rozliczeniowy zależał, w charakterystyczny dla podatku od towarów i usług sposób, od wyniku postępowania dotyczącego rozliczenia tego podatku za okres poprzedzający miesiąc marzec 2019 r. Istotną wagę ma wobec tego "techniczny" charakter wydanej w przedmiotowej sprawie decyzji i wiążące się z nim konsekwencje, przejawiające się tym, że ustalenia wynikające z decyzji określającej prawidłowy sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2019 r. zdecydowały, zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o VAT, o konieczności weryfikacji rozliczenia złożonego przez podatnika za marzec 2019 r.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego powielił w istocie zarzuty odwołania wskazując, że zarówno organ I jak i II instancji dopuściły się wielu nieprawidłowości. Uzasadniając stawiane zarzuty skarżący wniósł o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i zwracając ponownie uwagę na konieczność wydania skarżonego rozstrzygnięcia o ww. treści z uwagi na specyficzny dla podatku VAT sposób jego rozliczenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie ale z innych przyczyn niż w niej wskazane.
Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przeprowadzona w ramach sądowego wymiaru sprawiedliwości kontrola zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 t.j. – dalej jako: "p.p.s.a.") wykazała, że skarga jest zasadna, gdyż przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd przyjął, że w sprawie spór jaki zarysował się pomiędzy skarżącym, a organem podatkowym dotyczy tego, czy Dyrektor prawidłowo dokonał korekty nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazywanego przez skarżącego w miesiącu marcu 2019 r.
Co do zasady prawidłowe jest stanowisko Dyrektora, że jeżeli wielkość podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy uległa zmianie w porównaniu do wielkości wykazanej w deklaracji, organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględnienia tej okoliczności w decyzji za następny okres rozliczeniowy.
Nie umknęło też uwadze Sądu, że w decyzji z dnia 22 marca 2023 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 8 sierpnia 2022 r. zmieniono rozliczenie w zakresie podatku VAT za luty 2019 r. Określono stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (w kwocie 183 zł) w sposób odmienny, niż wskazał skarżący w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Decyzja ta, jak trafnie uznał Dyrektor, rzutuje na rozliczenie VAT w kolejnym okresie tj. za marzec 2019 r. Powoduje ona konieczność uwzględnienia skorygowanego rozliczenia za luty 2019 r., co w przedmiotowej sprawie oznacza konieczność weryfikacji prawidłowości wielkości zadeklarowanych za marzec 2019 r. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym do przeniesienia.
W świetle unormowań zawartych w u.p.t.u., w ich brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w szczególności w myśl jej art. 87 ust. 1, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Art. 99 ust. 12 tej ustawy stanowi z kolei, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.
Jednocześnie, stosownie do art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.
Na wstępie czynionych rozważań należy zauważyć, że zarzuty skargi oraz ich uzasadnienie dotyczą rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. i odnoszą się do ustaleń opisanych właśnie w decyzji za styczeń 2019 r. Zarzuty te są jednak bezprzedmiotowe w postępowaniu dotyczącym decyzji za marzec 2019 r. Nie ulega wątpliwości, że dokonana przez organy podatkowe weryfikacja rozliczenia wykazanego przez stronę w deklaracji VAT-7 wynikała tylko i wyłącznie z faktu, iż w decyzji podatkowej dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego tj. lutego 2019 r. określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy tj. marzec 2019 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika.
Zatem już tylko z tego powodu musiała zostać zweryfikowana, w tym elemencie rozliczenia, deklaracja VAT za marzec 2019 r., czyli kwota podatku "z przeniesienia" z poprzedniego miesiąca. W przypadku bowiem podatku od towarów i usług ocena prawidłowości deklaracji złożonej przez podatnika musi uwzględniać tę charakterystyczną dla tego podatku cechę, jaką jest możliwość przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.), wskutek czego – w określonych przypadkach – rozliczenie podatku VAT za dany miesiąc jest ukształtowane przez wynik rozliczenia za miesiąc poprzedzający. Zachodził tu zatem oczywisty wpływ decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2019 r. na rozliczenie podatku za marzec 2019 r.
Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości wyrażony w licznych wyrokach sądów administracyjnych – a uwzględnionych także przez Sąd - pogląd, że jeżeli organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, to w decyzji za okres późniejszy powinien uwzględnić ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 20/14 oraz wskazane w nim judykaty, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd wie z urzędu, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2019 r. została przez tut. Sąd uchylona wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Op 166/23). Należy przy tym uwypuklić, że to właśnie uchylona przez Sąd decyzja z dnia 22 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2019 r. stanowiła podstawę faktyczną zmiany rozliczenia podatkowego strony w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. i określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości odmiennej od deklarowanej przez podatnika. Badając w niniejszym postępowaniu legalność zaskarżonej decyzji dotyczącej marca 2019 r. Sąd nie mógł więc pominąć ww. faktu.
Należy przy tym podkreślić, że w niniejszej sprawie organy obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatnika za marzec 2019 r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za ten poprzedni okres (tj. za luty 2019 r.) miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", co oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Tak stało się w rozpoznawanej sprawie, gdyż zaskarżona decyzja - co w sprawie jest bezsporne - stanowiła konsekwencję wydania decyzji określającej za luty 2019 r. kwotę nadwyżki podatki naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 183 w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki tego podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 14 016 zł. Wobec zmiany rozliczenia za luty 2019 r., zmianie uległo również rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. w sposób powyżej opisany.
Dyrektor wydał zaskarżoną do Sądu decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. z uwzględnieniem elementów rozliczenia przyjętych w decyzji wydanej za poprzedni okres rozliczeniowy – luty 2019 r. W konsekwencji wyeliminowania decyzji dotyczącej rozliczenia za luty 2019 r. (wyrokiem Sądu z dnia 25 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Op 166/23) należało więc uchylić zaskarżoną do Sądu decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. jako wydaną w oparciu o dane wynikające z uchylonej decyzji wydanej za poprzedni okres rozliczeniowy. Stan faktyczny ustalony w sprawie dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego miał bowiem znaczenie dla wyniku rozstrzygnięcia dotyczącego następnego miesiąca rozliczeniowego (podobnie NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 962/13).
Z powyższych względów uchylenie zaskarżonej decyzji stało się konieczne na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., albowiem – jak już wyżej przedstawiono – wydając decyzję za okres późniejszy organ ma obowiązek uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego. Ponieważ te ustalenia okazały się, w wyniku sądowej kontroli nietrafne, to musiało to zostać uwzględnione także przy ocenie prawidłowości stanowiska organu w sprawie niniejszej.
O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej od organu Sąd orzekł w punkcie drugim wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł.
- - ---------------------- 7