Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez A. K. (dalej też określaną jako: "strona", "skarżąca", "zobowiązana") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 28 kwietnia 2023 r., którym to organ, działając na podstawie art. 138 §1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 poz. 775, zwanej dalej k.p.a.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, którym to stwierdzono niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku oraz oddalono zarzut przedawnienia w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie tytułu wykonawczego z 30 listopada 2022 r, nr [...].
Zaskarżone postanowienie zapadło na następującym stanie faktycznym.
10 września 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wydał decyzję nr [...], w której określił skarżącej A. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 16. 776 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 31 stycznia 2022 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciami organów podatkowych skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 124/22, oddalił skargę. Od wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, która została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1452/22.
30 listopada 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wystawił tytuł wykonawczy nr [...], ponieważ skarżąca nie zapłaciła zobowiązania podatkowego w wysokości 16.776 zł, wynikającego z ww. decyzji podatkowych. Tytuł ten przekazano do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który jest właściwym dla skarżącej organem egzekucyjnym. Organ ten wszczął wobec skarżącej egzekucję administracyjną.
Pismem z 2 stycznia 2023 r. skarżąca złożyła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Podniosła zarzuty nieistnienia obowiązku oraz wygaśnięcia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2022 r. poz. 479 - zwanej dalej u.p.e.a.) i wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 30 listopada 2022 roku. Jako podstawę zarzutu nieistnienia obowiązku skarżąca wskazała nieważność decyzji, z której wynika zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym. Skarżąca wskazywała, że decyzja jest dotknięta wadą nieważności, ponieważ została wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, a nie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który według skarżącej powinien prowadzić postępowanie w tej sprawie.
W uzasadnieniu zarzutu wygaśnięcia obowiązku skarżąca wskazała na przedawnienie zobowiązania za 2017 r. z dniem 31 grudnia 2022 roku.
Pismem z 17 stycznia 2023 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał pismo skarżącej z 2 stycznia 2023 r. z załącznikami do wierzyciela, którym jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu. W tym samym dniu postanowieniem nr [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów.
6 lutego 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem nr 1609-SEW.720.34.2023 stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku oraz oddalił zarzut wygaśnięcia obowiązku na skutek przedawnienia w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie tytułu wykonawczego z 30 listopada 2022 r. nr [...] (k.39). 28 lutego 2023 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu wpłynęło zażalenie skarżącej z 19 lutego 2023 r. (k.60). Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu i umorzenie postępowania z uwagi na nieistnienie obowiązku. Ponadto zwróciła się o:
- 1. cyt.: "wstrzymanie z urzędu wykonania decyzji będącej przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez wierzyciela, do czasu prawomocnego rozpoznania wniosku z punktu 2 niniejszego zażalenia, albo rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wniesionej przez pełnomocnika skarżącej skargi kasacyjnej zawisłej w tym Sądzie pod sygn. akt II FSK 1452/22, który ma ją rozpoznać w dniu 8 marca 2023 r."
- 2. cyt. "wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie stwierdzania nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 10 września 2022 r. nr [...], albowiem decyzja ta dotknięta jest wadą w postaci naruszenia przepisów o właściwości, a to przepisu art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a., albowiem została wydana przez organ niewłaściwy miejscowo".
W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że zarzuty na postępowanie egzekucyjne powinny być uwzględnione, ponieważ decyzja organu I instancji była dotknięta wadą w postaci jej nieważności. Dlatego, na podstawie art. 162 § 1 pkt 1 k.p.a. organ pierwszej instancji powinien stwierdzić wygaśnięcie tej decyzji z powodu bezprzedmiotowości i umorzyć postępowanie egzekucyjne.
Skarżąca nie zgadza się z organem I instancji, że niemożliwe jest wyeliminowanie nieważnej decyzji z obrotu prawnego, ponieważ została zaskarżona skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt II FSK 1452/22). Według skarżącej ostateczne decyzje administracyjne nie mają przymiotu prawomocności, tak jak wyroki sądów. Dlatego, pomimo wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej, zarówno organ I, a także organ II instancji, powinien ją wyeliminować z obrotu prawnego i może, a nawet powinien to zrobić także w trakcie postępowania egzekucyjnego.
Skarżąca powołała treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej jako O.p. i wskazała, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany pod uwagę z urzędu w trakcie postępowania podatkowego, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania (art. 33 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego.
Skarżąca wniosła również do organu lI instancji o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej, która jest przedmiotem skargi kasacyjnej. Zauważyła, że zarówno organy administracji, jak i sądy administracyjne mają obowiązek uwzględniać z urzędu przepisy o właściwości i eliminować z obrotu prawnego decyzje dotknięte wadami enumeratywnie wymienionymi w art. 156 § 1 k.p.a. i to ze skutkiem ex tunc. Skarżąca nie zgadza się z organem I instancji, że skoro bieg przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 14 marca 2022 r. w związku ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 31 stycznia 2022 r. nr [...] i zawieszenie trwa nadal, to zaległość objęta tym tytułem wykonawczym nie mogła przedawnić się z końcem 2022 r.
W ocenie skarżącej decyzja, którą zaskarżyła 14 marca 2022 r. do WSA w Opolu była dotknięta wadą nieważności. Nie zauważył tego ani WSA, ani pełnomocnik, który wniósł skargę kasacyjną.
28 kwietnia 2023 r. postanowieniem nr 1601-IEW.720.8.2023 (k.101) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 6 lutego 2023 r. nr 1609-SEW.720.34.2023 którym stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku oraz oddalił zarzut przedawnienia obowiązku w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie tytułu wykonawczego z 30 listopada 2022 r. nr [...].
28 kwietnia 2023 r., zaskarżonym obecnie postanowieniem nr 1601-IEW.720.8.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 6 lutego 2023 r. nr 1609-SEW.720.34.2023 którym stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku oraz oddalił zarzut przedawnienia obowiązku w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie tytułu wykonawczego z 30 listopada 2022 r. nr [...].
W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja, która nakłada na skarżącą obowiązek zapłaty podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości. Decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego przez stwierdzenie jej nieważności. Organ podkreślał, że dla stwierdzenia nieważności decyzji nie wystarczy subiektywne przekonanie zobowiązanego, że decyzja zawiera wadę, która powoduje, że jest nieważna. Nieważność decyzji nie następuje z mocy prawa, ale w wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.
Organ wskazywał również, że w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art.162 § 1 pkt 1 k.p.a. Przepis ten odnosi się bowiem do procedury wygaśnięcia decyzji w sytuacji gdy stała się ona bezprzedmiotowa, a stwierdzenie wygaśnięcia takiej decyzji nakazuje przepis prawa albo gdy leży to w interesie społecznym lub w interesie strony. Organ podkreślał, że wydana decyzja nie jest bezprzedmiotowa, co potwierdzono zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i sądowo-administracyjnym. Jednocześnie organ podkreślał, że bezprzedmiotowości decyzji zobowiązana upatruje, w tym, że jej zdaniem decyzja ta została wydana przez niewłaściwy organ, niemniej jednak okoliczność tego typu nie stanowi przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, ale uruchomienia procedury stwierdzenia jej nieważności. Organ argumentował, że skoro decyzja, która stanowi podstawę prawną dochodzonego obowiązku nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, nie ma podstawy do uznania, że dochodzony obowiązek nie istnieje.
Uznał zatem podniesiony w tym zakresie zarzut nieistnienia obowiązku jako bezpodstawny. Organ podkreślał przy tym, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony przed egzekucją, niekonkurencyjnym w stosunku do środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w ramach odrębnych postępowań: podatkowego, administracyjnego lub sądowego. Nie ma bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie - w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1537/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 marca 2021 r., I SA/Łd 166/21).
Organ uwypuklał również, że regulacja dotycząca stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu ma na celu niedopuszczenie do mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia w ramach różnych postępowań. Uregulowanie to służy wyeliminowaniu sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już (lub zostanie) rozstrzygnięta w ramach innego postępowania. Tożsamość zarzutu rozpatrzonego w postępowaniu podatkowym z zarzutem podnoszonym na podstawie art. 33 pkt 4 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym powoduje, że konieczne jest wydanie postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, stosownie do art 34 § 1a u.p.e.a. (por. wyrok WSA w Łodzi z 24 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 471/12). Istnienie obowiązku zostało zbadane w postępowaniu podatkowym oraz sądowym. Zatem nie może być już ponownie badane w postępowaniu zarzutowym.
W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się do zarzut wygaśnięcia dochodzonego obowiązku z powodu przedawnienia. Analizując kwestię przedawnienia organ podnosił, że przedmiotem postępowania egzekucyjnego jest zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 16.776 zł (z należnymi odsetkami) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin płatności tego zobowiązania przypadał na 30 kwietnia 2018 r. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. 5-letni termin przedawnienia zobowiązania za 2017 r. przypada zatem na 31 grudnia 2023 roku.
Nadto organ wskazywał, że zgodnie z art. art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Organ wskazywał, że 14 marca 2022 r. zobowiązna złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 31 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem niniejszego postępowania egzekucyjnego. Od tego dnia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zatem zawieszony.
Mając powyższe na uwadze organ wskazał, iż wbrew zarzutom, zaległość za 2017 r., objęta tytułem wykonawczym z 30 listopada 2022 r. nr [...], nie przedawniła się z końcem 2022 r. Oznacza to, że może być przedmiotem dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzut wygaśnięcia obowiązku jest więc chybiony.
Jednocześnie Dyrektor Izby Administarcji Skarbowej w Opolu wyjaśnił, że w postanowieniu z 6 lutego 2023 r. nr 1609-SEW.720.34.2023 w sprawie zarzutów Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu błędnie podał, że termin płatności zobowiązania przypadał na 2017 rok, a nie 2018 rok. Wskazał, iż ww. powyższy błąd, należy traktować w kategoriach omyłki, która nie ma znaczenia dla sprawy. Z postanowienia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu prawidłowo bowiem wynika, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a zatem konkluzja dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia i oceny zarzutu wygaśnięcia obowiązku jest poprawna.
Jednocześnie, w ocenie Dyrektora Administracji Skarbowej w Opolu, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu prawidłowo stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku oraz oddalił zarzut przedawnienia obowiązku w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie tytułu wykonawczego z 30 listopada 2022 r. nr [...].
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego, czyli art. 10 ust 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. i wniosła o:
- 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia,
- 2. dopuszczenie następujących dowodów na okoliczności, że zarzuty skarżącej o nieistnieniu obowiązku zapłaty podatku przypadającego zarówno na 2017 r., albo 2018 r. nie mają oparcia o obowiązujących przepisach prawa podatkowego:
- • cyt.: "korespondencji mailowej matki Skarżącej z 9 czerwca 2023 r. przesłanej do Ministra Sprawiedliwości Prokuratora Generalnego i Rzecznika Praw Obywatelskich, że Polska nie jest państwem prawa, skoro działa w interesie lichwiarzy i lichwy",
- • cyt.: "pisma z Biura Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 maja 2023 r. skierowanego do matki skarżącej, które do wiadomości otrzymała również Skarżąca na okoliczność, że RPO nic nie może, gdy NSA w Warszawie rozpoznając sprawę o sygn. akt II FSK 1452, nie zauważył, że decyzja na podstawie, której działają organy egzekwujące podatek dochodowy "należny od skarżącej za 2017, albo 2018 r. dotknięta jest nieusuwalną już wadą prawną w postaci nieważności, z uwagi na to, że wydał ją organ niewłaściwy miejscowo",
- • dokumentów złożonych do Trybunału Konstytucyjnego przez Sąd Rejonowy Lublin- Zachód i Sejm RO do akt sprawy o sygn. P 1/2019 na okoliczność pogłębionej analizy prawnej w sprawie niekonstytucyjności przepisu o podatku dochodowym należnym od Skarżącej za 2017 r. bądź 2018 r., który to obowiązek skarżąca nadal kwestionuje. Twierdzi, że nawet gdyby miał być należny, to wygasł z dniem 31 grudnia 2022 r. Nie zgadza się, że termin przedawnienia przypada na 31 grudnia 2023 r. W ocenie skarżącej byłoby to nie 5 lat, ale 6 lat i 9 miesięcy od daty zbycia odziedziczonego mieszkania,
- • zdjęć z pogorzeliska, na którym stoi matka skarżącej z cyt.: "tym bratem mniejszym, który poszczuty, przez właściciela wielkiego [...], cudem uniknął śmierci w dniu [...] 2023 r., a który pomógł skarżącej przeżyć te 9 lat koszmaru, które Polska jej zgotowała rękoma jej nikczemnych funkcjonariuszy publicznych i to nie tylko z organów podatkowych",
Nadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przypisanych.
W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że zaskarżone postanowienie, jak i decyzja podatkowa jest niezgodna z prawem, ponieważ organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, czyli przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. W ocenie skarżącej pięcioletni bieg terminu określony w tym przepisie należy liczyć od końca roku 2013, co oznacza, że upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. Skarżąca zbyła odziedziczoną nieruchomość 29 marca 2017 r., czyli przed tym terminem. Spowodowało to naliczenie podatku dochodowego od udziału w spadku, który skarżąca nabyła 22 sierpnia 2013 r. Według skarżącej wyrok WSA w Opolu i wyrok NSA w Warszawie z 8 marca 2023 r. jest niezgodny z prawem, podobnie jak i wszystkie decyzje i postanowienia organów podatkowych, które skarżąca kwestionuje.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy wyjaśnić, iż niniejszą sprawę rozpoznano w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a.") sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Oceniając bowiem zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem Sąd doszedł do wniosku, że postanowienie to nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Podstawą materialnoprawną stanowią w niniejszej sprawie przepisy u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Z kolei organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, co wynika z art. 34 § 1 u.p.e.a. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie ich treść, przy czym - zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 u.p.e.a. Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego do rozpatrzenia zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są więc sformalizowanym środkiem prawnym, a podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny.
Zawarte w art. 33 § 2 u.p.e.a. wyliczenie podstawy zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej ma charakter enumeratywny. Zobowiązany jest bowiem uprawniony do wniesienia zarzutów tylko w zakresie podstaw przewidzianych w art. 33 u.p.e.a. Oznacza to, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być tylko i wyłącznie okoliczności ściśle określone przez ustawodawcę w tym przepisie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1421/21). Ponadto zarzuty to sformalizowany środek zaskarżenia także z tego powodu, że korzystanie z tego środka ochrony związane jest z inicjatywą zobowiązanego. Oznacza to, że zobowiązany zgłaszając zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej wskazuje, jakie okoliczności są podstawą wnoszonych zarzutów, czy zarzuty dotyczą całości egzekucji czy tylko części i przedstawia dowody uzasadniające zgłaszane zarzuty (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 listopada 2022 r. sygn. akt II SA/Kr 845/22).
Mając na uwadze specyfikę postępowania egzekucyjnego w administracji i powołane wyżej przez Sąd orzeczenia sądowoadministracyjne należy uznać, że brak jest podstaw prawnych, aby w postępowaniu mającym na celu rozpoznanie zarzutów zgłoszonych w sprawie egzekucji administracyjnej, rozstrzygać kluczowy w ocenie strony skarżącej spór co do prawidłowości wydania decyzji podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., wydanych w stosunku do skarżącej.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, jak i Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu prawidłowo uznali, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 30 listopada 2022 r., istniał obowiązek zapłaty podatku dochodowego za 2017 r. w wysokości 16.776,00 zł, wynikający z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 10 września 2021 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 31 stycznia 2022 r., a zobowiązanie wynikające z tej decyzji istniało i nie zostało przez skarżącą uregulowane do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego.
Zatem brak było podstaw do przyjęcia nieistnienia egzekwowanego obowiązku. W ocenie Sądu, organy zasadnie wskazywały, że zobowiązana, podnosząc zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), powinna przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa takich jak przedawnienie lub wydania aktu o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony uznać należy pogląd, że organ egzekucyjny nie może merytorycznie badać zarzutu, który jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis regulacji art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a (poprzednio art. 34 § 1 a u.p.e.a.) jest wyeliminowanie konkurencji w zakresie rozpatrywania tych samych kwestii, w ramach dwóch postępowań, tj. zwykłego postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego, bądź sądowego, a jednocześnie postępowania egzekucyjnego czy zabezpieczającego, których głównym i podstawowym celem jest doprowadzenie do wykonania konkretnego obowiązku (por: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 841/21, podobnie: Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 766/21).
Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Nie jest zatem możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 166/21). Należy bowiem pamiętać, że celem postępowania egzekucyjnego nie jest weryfikacja ostatecznych decyzji lub postanowień, co do których istnieje odrębny tryb ich weryfikacji i zaskarżenia.
Mając powyższe na uwadze, w ramach niniejszego postępowania, organy, a w konsekwencji i Sąd nie mógł orzekać o merytorycznej zasadności zarzutów podniesionych w treści skargi oscylujących wokół nieprawidłowego ustalenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym w decyzjach Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 10 września 2021 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 31 stycznia 2022 r. Zasadnie też wskazano w zaskarżonym postanowieniu, iż w ramach postępowania zarzutowego, nie można badać kwestii związanych z podnoszoną przez skarżącą nieważnością ww. decyzji. Stwierdzenie nieważności jest bowiem odrębnym trybem przewidzianym w kodeksie postępowania administracyjnego. Jak już wskazano powyżej nie jest możliwe podnoszenie w ramach zarzutów egzekucyjnych, zarzutów, które są lub mogą być podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego.
Skoro skarżąca uważa, że decyzje w przedmiocie ustalenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym, są dotknięte wadą nieważności, to może zainicjować stosowne postępowanie administracyjne. Dla przyjęcia nieważności decyzji nie wystarczy subiektywne przekonanie skarżącej, że decyzja zawiera wadę, która powoduje, że jest nieważna. Stwierdzenie nieważność decyzji następuje w wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Natomiast z akt sprawy nie wynika w żaden sposób, aby decyzja stwierdzająca nieważność decyzji podatkowej została wydana.
Z uwagi na powyższe, Sąd wyjaśnia również, że dołączone do skargi dokumenty, wydruki, pisma, nie mogły przynieść oczekiwanego przez skarżącą skutku, bowiem ich treść odnosi się do kwestii wadliwego i niezgodnego z prawem określenia zobowiązania podatkowego, a kwestie te nie mogą być przedmiotem badania w postępowaniu zarzutowym. Ocenie w niniejszym postępowaniu podlega wyłącznie zaskarżone postanowienie z 28 kwietnia 2023 r. nr 1601-IEW.720.8.2023 w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, a nie decyzja w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Dlatego Sąd w ramach tak zarysowanych ram postępowania, nie mógł badać i ustosunkowywać się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, czyli art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W obrocie prawnym pozostaje bowiem ostateczna decyzja, która nakłada na skarżącą obowiązek zapłaty podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości.
Decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego przez stwierdzenie jej nieważności. Słusznie zatem organ wywodził, że w obecnym stanie prawnym brak jest podstaw, by ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie - w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1537/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 24 marca 2021 r., I SA/Łd 166/21). Regulacja dotycząca stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu ma bowiem na celu niedopuszczenie do mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia w ramach różnych postępowań. Uregulowanie to służy wyeliminowaniu sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana. Z tego też powodu, zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły niedopuszczalność zarzutu skarżącej dotyczącego nieistnienia zobowiązania podatkowego opartego na kwestionowaniu powstania takiego zobowiązania, w sytuacji gdy zobowiązanie to wynika z ostatecznych decyzji podatkowych.
W niniejszym postępowaniu skarżąca, w treści wniesionego zarzutu, zakwestionowała treść decyzji wymiarowej, wskazując na jej wadliwość. W tym miejscy należy jeszcze raz podkreślić, że przepis art. 34 § 2 pkt 3 lit a, pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji mogą mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego, nakładającego ten obowiązek.
Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1290/21). Dostrzeżenie, że wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., obliguje organ egzekucyjny będący wierzycielem do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.
Odnosząc się z kolei do zarzutu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania, Sąd w pełni podziela stanowisko o wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Co prawda zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Jednocześnie zgodnie z 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.
Z powyższego wynika zatem, że ów 5 letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p, nie zawsze będzie odpowiadał chronologicznie 5 latom kalendarzowym, bowiem może dojść do zwieszenia biegu terminu przedawnienia, na skutek zaistnienia zdarzeń, o których mowa w przepisach. Wówczas termin przedawnienia nie biegnie, jego bieg ulega niejako zawieszeniu na czas trwania zdarzeń określonych w przepisach. Jak wynika z przytoczony powyżej przepisów bieg terminu przedawnienia zobowiązania ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania do dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.
W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją 10 września 2021 r., nr [...], określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 16 776 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Od decyzji tej skarżąca wniosła odwołanie. 31 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z decyzji oraz z akt postępowania egzekucyjnego wynika, że przedmiotem postępowania egzekucyjnego jest zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 16 776 zł (z należnymi odsetkami) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin płatności tego zobowiązania przypadał na 30 kwietnia 2018 r. Zatem 5-letni termin przedawnienia zobowiązania za 2017 r. przypada zatem na 31 grudnia 2023 r i nie upłynął w dacie wystawienia tytuły wykonawczego.
Nadto dostrzec należy, że 14 marca 2022 r. skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 31 stycznia 2022 r., nr [...].
Od tego dnia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony, o czym stanowi art. 70 § 6 pkt 2 Op.: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.
Z kolei 4 listopada 2022 r. skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 124/22. 8 marca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt II FSK 1452/22 oddalił skargę kasacyjną skażącej. Zaś 25 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu otrzymał odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 124/22 ze stwierdzeniem jego prawomocności od 8 marca 2023 r. W związku z tym bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2017 r. był zawieszony od 14 marca 2022 r. do 25 maja 2023 r. O dalszym biegu terminu przedawnienia, po jego zawieszeniu, stanowi art. 70 § 7 pkt 2 Op.: Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.
Zatem, wbrew zarzutom skarżącej, zaległość za 2017 r., objęta tytułem wykonawczym z 30 listopada 2022 r. nr [...], nie przedawniła się z końcem 2022 r. Oznacza to, że może być przedmiotem dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzut wygaśnięcia obowiązku uznać zatem należało za nieuzasadniony.
W świetle powyższego, zarzuty podniesione w skardze należy ocenić jako niezasadne. W konsekwencji, skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.