Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, z dnia 7 lutego 2013 r. o [...] stwierdzające niedopuszczalność odwołania z dnia 14 stycznia 2013r. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 17 grudnia 2012r. ustalającej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r.
Powołana wyżej decyzja z dnia 17 grudnia 2012r. została doręczona Stronie w dniu 21 grudnia 2012r. przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w miejscu zamieszkania podatniczki. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że próby doręczenia wskazanej decyzji podejmowane były przez pracowników organu już wcześniej w dniach 18 i 19 grudnia 2012 r. w miejscu zamieszkania podatniczki oraz w dniu 20 grudnia 2012 r. w miejscu pracy. Z uwagi na problemy z doręczeniem decyzji kolejny egzemplarz decyzji przesłano podatniczce pocztą w dniu 19 grudnia 2012 r. Przesyła została podjęta po dwukrotnym awizowaniu w dniu 2 stycznia 2013 r.
Do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wpłynął wniosek z dnia 2 stycznia 2013r. (nadany w polskiej placówce pocztowej w dniu 3 stycznia 2013r.) o uzupełnienie - na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej - treści decyzji z dnia 17 grudnia 2012r. Wniosek został rozpatrzony przez organ I instancji postanowieniem z dnia 25 stycznia 2013r. [...] odmawiającym uzupełnienia decyzji z dnia 17 grudnia 2012r.
Równocześnie w dniu 15 stycznia 2013r. Strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia 17 grudnia 2012r., w którym wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na przedawnienie ustalonego tą decyzją zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania wskazuje, że doręczona w dniu 21 grudnia 2012r. przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzja nie stanowi oryginału decyzji wymiarowej, który to oryginał decyzji został doręczony przesyłką pocztową w dniu 2 stycznia 2013r. Stąd wywodzi, że termin przedawnienia prawa do wymiaru powyższego zobowiązania podatkowego upłynął 31 grudnia 2012r.
Ponadto zarzuca naruszenie przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapoznanie Strony z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji.
Zdaniem odwołującej w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono po stronie przychodów i zasobów pieniężnych oszczędności na dzień 1.01.2006r. w wysokości 50.000 zł, dodatkowo uznając tę kwotę jako wydatek (wpłaty), co zawyżyło podstawę opodatkowania.
Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, odnosząc się do złożonego odwołania z dnia stwierdza, zgodnie z przepisem art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749) odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.
Stosownie do przepisu art. 213 § 1 powołanej ustawy, strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji a to zgodnie z art. 213 § 4 ustawy. Natomiast odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio.
Złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji powoduje zatem, że termin do wniesienia odwołania nie biegnie do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Oba te środki wykluczają się w tym zakresie, a mianowicie albo strona wnosi odwołanie albo występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. Wybór przez stronę możliwości przewidzianych w powołanym wyżej art. 213 albo art. 220 Ordynacji podatkowej musi być konsekwentny, gdyż skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie z drugiego środka.
Z akt sprawy wynika, iż w dniu 15 stycznia 2013r. A.L.P. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 17 grudnia 2012r. Nr [...] ustalającej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r., w sytuacji, gdy wcześniej, tj. w dniu 7 stycznia 2013r. wpłynął do organu I instancji wniosek Strony z dnia 2 stycznia 2013 r. o uzupełnienie powołanej wyżej decyzji. Tymczasem, bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 17 grudnia 2012r. objętej żądaniem jej uzupełnienia, rozpoczyna się od daty doręczenia stronie rozstrzygnięcia załatwiającego wniosek w zakresie uzupełnienia tej decyzji.
Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził niedopuszczalność wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 17 grudnia 2012r. ustalającej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r.
Prawo uruchomienia środka zaskarżenia w postaci odwołania od w/w decyzji organu I instancji będzie przysługiwało stronie od momentu doręczenia ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie tej decyzji. Dopiero wtedy organ odwoławczy będzie legitymowany do pełnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy dotyczącej ustalenia A.L.P. zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca wnosi o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, któremu zarzuca naruszenie przepisów:
- - art. 144 i art. 152 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie, że prawnie skuteczne doręczenie decyzji wymiarowej nastąpiło w dniu 2 stycznia 2013r.,
- - art. 210 i art. 211 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie może występować wiele oryginałów decyzji, w sytuacji, gdy zdaniem Strony oryginał decyzji jest tylko jeden i ten został doręczony w dniu 2.1.2013r.,
- - art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrzeniu sprawy treści pisma z dnia 5 lutego 2013r. - aneksu do odwołania od skarżonej decyzji, naruszając w ten sposób przepisy procedury podatkowej traktujące o rozpatrzeniu i ocenie całokształtu materiału odwoławczego, w tym zwłaszcza przedstawionych zarzutów,
- - art. 213 i art. 220 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie stanowiska o niekonsekwentnym działaniu Skarżącej, że "skorzystanie przez stronę z jednego ze środków procesowych (wniosku o uzupełnienie decyzji) uniemożliwia skorzystanie w tym czasie z drugiego środka (odwołanie),
- - art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że odwołanie z dnia 14 stycznia 2013r. zostało prawidłowo wniesione w stosunku do decyzji wymiarowej doręczonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 21 grudnia 2012r., w sytuacji, gdy winno być uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej jako złożone po terminie.
W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumenty, na podstawie których wywodzi skarżąca, iż decyzja (oryginał) Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 17 grudnia 2012r. została prawidłowo doręczona w dniu 2 stycznia 2013r. przesyłką pocztową natomiast w dniu 21 grudnia 2012r. została doręczona przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu taka sama decyzja jako duplikat. Doręczenie decyzji wymiarowej (duplikatu) w dniu 21 grudnia 2012r. było prawnie nieskuteczne, bowiem nastąpiło z obrazą art. 144 i art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie może bowiem dokonywać doręczenia pisma równocześnie za pośrednictwem kilku podmiotów wymienionych w art. 144 Ordynacji podatkowej, a następnie uznawać za skuteczne doręczenie przez wybrany przez siebie podmiot, stosownie do okoliczności.
Ponadto zarzucono w skardze, iż nieprawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że wniesiono od tej samej decyzji wymiarowej dwa środki prawne, tj. wniosek o uzupełnienie decyzji oraz odwołanie. Jak podniesiono, z ostrożności procesowej został wniesiony wniosek o uzupełnienie decyzji doręczonej 21 grudnia 2012r., natomiast odwołanie dotyczyło decyzji doręczonej w dniu 2 stycznia 2013r. Zdaniem strony organ odwoławczy uznając, że zostały wniesione dwa środki prawne od tej samej decyzji, dokonał niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.
Zgodnie z przepisem art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.
Stosownie do przepisu art. 213 § 1 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa, strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji zgodnie z art. 213 § 3 ustawy.
W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji w oparciu o art. 213 § 4 ustawy. Natomiast odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio.
Z treści powołanych przepisów wynika, że złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji powoduje, że termin do wniesienia odwołania nie biegnie do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Oba te środki wykluczają się w tym zakresie, a mianowicie albo strona wnosi odwołanie albo występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. Wybór przez stronę możliwości przewidzianych w powołanym wyżej art. 213 albo art. 220 Ordynacji podatkowej dot. prawa wniesienia odwołania od decyzji musi być konsekwentny, gdyż skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie z drugiego środka.
Należy przy tym wskazać, że orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domaga się strona. Akt wydany w wyniku rozpoznania żądania powinien zawierać nowe pouczenie o terminie wniesienia odwołania od decyzji objętej żądaniem.
Jak już wyżej wskazano, w dniu 15 stycznia 2013r. Pani A.L.P. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 17 grudnia 2012r. Nr [...] ustalającej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. w sytuacji, gdy wcześniej tj. w dniu 7 stycznia 2013r. wpłynął do organu I instancji wniosek Strony nadany w urzędzie pocztowym 3 stycznia 2013 r. o uzupełnienie powołanej wyżej decyzji.
Tymczasem, bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 17 grudnia 2012r. objętej żądaniem jej uzupełnienia, rozpoczyna się - jak już wyżej wskazano - od daty doręczenia stronie rozstrzygnięcia załatwiającego wniosek w zakresie uzupełnienia tej decyzji.
Powyższe oznacza, że z chwilą wniesienia wniosku o uzupełnienie decyzji powstaje stan niepewności co do ostatecznego kształtu rozstrzygnięcia organu a co za tym idzie co do praw i obowiązków strony, stąd w konsekwencji należy uznać, że nie jest możliwe złożenie środka zaskarżenia w stosunku do decyzji, której ostateczna treść nie jest jeszcze znana. Dwa konkurencyjne podania Skarżącej tj. wniosek o uzupełnienie decyzji i odwołanie powodują, że w pierwszej kolejności należało rozpoznać wniosek o uzupełnienie. Dopiero po rozstrzygnięciu w zakresie wniosku, Strona mogła złożyć odwołanie w terminie wyznaczonym przepisem art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej.
Wobec braku w dniu wniesienia odwołania ostatecznego rozstrzygnięcia uprzednio złożonego wniosku o uzupełnienie decyzji i jego doręczenia, nie rozpoczął biegu termin na złożenie od tej decyzji odwołania. Zatem należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania z dnia 14 stycznia 2013r. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 17 grudnia 2012r. Nr [...] ustalającej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r.
Tym samym zarzut skargi dotyczący niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie stanowiska, że wniesiono od tej samej decyzji wymiarowej dwa środki prawne, tj. wniosek o uzupełnienie decyzji oraz odwołanie, nie jest zasadny.
W sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. została wydana Skarżącej jedna decyzja wymiarowa organu I instancji z dnia 17 grudnia 2012r. Została ona skutecznie doręczona Skarżącej w dniu 21 grudnia 2012r. przez pracownika organu. Zaznaczyć należy, że wbrew twierdzeniom skargi organ nie naruszył przepisu art. 144 Ordynacji podatkowej, z treści którego wynika, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Z poczynionych ustaleń wynika, że dokonano wyboru sposobu doręczenia poprzez swoich pracowników. Sporządzona przez pracownika organu I instancji notatka służbowa z dnia 21 grudnia 2012 r. wskazuje, że już w dniach 18 i 19 grudnia 2012 r. podejmował próby osobistego doręczenia decyzji w miejscu zamieszkania Skarżącej a następnie w dniu 20 grudnia usiłował ustalić jej miejsce pracy.
Stosownie do art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej, odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia co też miało miejsce, bowiem Skarżąca potwierdziła odbiór przedmiotowej decyzji w dniu 21 grudnia 2013 r.
W sytuacji zatem, gdy jeden egzemplarz decyzji został prawidłowo doręczony przez pracowników organu w dniu 21 grudnia 2012r. a zainicjowanie doręczenia w ten sposób nastąpiło 18.12.2012r. to odebranie przez Skarżącą w dniu 2 stycznia 2013r. drugiego egzemplarza tej decyzji wysłanej za pośrednictwem poczty w dniu 19.12.2012r., po pierwszych nieudanych próbach doręczenia przez pracowników organu, nie wywołuje już skutku jej doręczenia.
Wbrew zarzutom skargi, doręczona Skarżącej w dniu 21 grudnia 2012r. decyzja wymiarowa z dnia 17 grudnia 2012r. nie stanowiła duplikatu, lecz oryginał decyzji. Z uwagi na to, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują w ilu egzemplarzach decyzja winna być sporządzona, dopuszczalne jest sporządzenie większej ilości oryginałów decyzji, zawierających wszystkie elementy decyzji określone w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Doręczona Stronie w dniu 21 grudnia 2012r. decyzja odpowiadała normom wskazanego przepisu.
Przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają możliwości równoczesnego doręczania tej samej decyzji za pośrednictwem różnych podmiotów wymienionych w art. 144 tej ustawy i dokonywania następnie uznawania za skuteczne doręczenia przez wybrany przez siebie podmiot.
Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie mamy jednak do czynienia z inną sytuacją a mianowicie opisaną w tezie wyroku Naczelnego Sąd Administracyjny z dnia 31 marca 2011 r. o sygn. akt II FSK 1993/09 gdzie wskazano cyt. " Organy podatkowe z ostrożności procesowej mogą podejmować się czynności doręczeń pism w sposób alternatywny, zwłaszcza wówczas, gdy istnieje ryzyko braku możliwości skutecznego prawnie doręczenia danego pisma adresatowi. Powyższe nie stwarza niebezpieczeństwa wprowadzenia w błąd strony postępowania co do momentu rozpoczęcia biegu okresu do wniesienia odwołania, gdyż strona tego postępowania zawsze może upewnić się, co do skuteczności i terminu doręczenia danego pisma, zwracając się w tej kwestii bezpośrednio do organu w celu zasięgnięcia informacji w tym zakresie."
Niesporne jest, że przed upływem czternastodniowego terminu, w dniu 3 stycznia 2013r. nadano w urzędzie pocztowym wniosek o uzupełnienie decyzji, zatem Skarżąca niejako poprzez dokonaną czynność uznała doręczenie z dnia 21 grudnia 2012 r. za skuteczne.
W momencie wniesienia odwołania w dniu 15 stycznia 2013r. był już złożony wniosek o uzupełnienie decyzji, lecz nie zostało jeszcze wydane rozstrzygnięcie w tym przedmiocie i jego doręczenie, a zatem odwołanie zostało wniesione przedwcześnie.
Wbrew zarzutom skargi dotyczącym naruszenia art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji doręczonej w dniu 21 grudnia 2012r. nie zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia, gdyż termin ten nie rozpoczął jeszcze biegu w związku ze złożeniem uprzednio wniosku o uzupełnienie decyzji.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, iż postanowieniem z dnia 25 stycznia 2013r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu rozpatrzył wniosek Strony o uzupełnienie decyzji tego organu z dnia 17 grudnia 2012r., odmawiając jej uzupełnienia. Postanowienie to było przedmiotem postępowania odwoławczego a następnie przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Zawarte w skardze zarzuty dotyczący nieuwzględnienia przy rozpatrzeniu sprawy treści pisma z dnia 5 lutego 2013r. oraz wniosków w nim wskazanych, w ocenie Sądu pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem wniesienie odwołania przed rozpoczęciem biegu terminu do jego wniesienia spowodowało, że odwołanie to nie wszczęło postępowania odwoławczego, stąd stwierdzono jego niedopuszczalność.
Mając na względzie powyższe Sąd postanowił jak w sentencji wyroku tj. o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).