Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 30 czerwca 2026 r., sygn. akt I SA/Op 260/26

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z 13 stycznia 2026 r. (nr 0110-KSI2-1.441.64.2025.1.MG) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: organ, DKIS), utrzymał w mocy własne postanowienie z 6 listopada 2025 r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek A. w M. w Belgii (dalej: Skarżąca, Wnioskodawczyni, Spółka) z 31 lipca 2020 r., uzupełniony pismami z 9 września 2025 r. oraz 7 października 2025 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej kompleksowego specjalistycznego wsparcia serwisowego (specjalistycznej technicznej obsługi.

Zaskarżone rozstrzygnięcie nastąpiło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 18 sierpnia 2020 r. do organu wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie WIS dla czynności przez nią świadczonych.

We wniosku wskazano, że dotyczy on świadczenia kompleksowego, w postaci zapewnienia przez wnioskodawcę za wynagrodzeniem uiszczanym przez klienta, kompleksowego specjalistycznego technicznego wsparcia serwisowego (specjalistycznej technicznej obsługi) wyrobów medycznych (zarówno urządzeń jak i oprogramowania/systemów informatycznych) eksploatowanych przez podmioty wykonujące działalność leczniczą, obejmującego następujące, typowe czynności odnoszące się do wyrobów medycznych ("usługi składowe"):

1. 1) czynności związane z rozpoczęciem eksploatacji wyrobu medycznego przez klienta, mające na celu prawidłowe (zgodne z obowiązującymi wymogami i bezpieczne) uruchomienie wyrobu medycznego i rozpoczęcie jego stosowania, tj.:
2. a) związane z rozpoczęciem eksploatacji wyrobu medycznego przez klienta dostarczenie oprogramowania stanowiącego wyrób medyczny albo element wyrobu medycznego lub jego wyposażenie ("usługa składowa 1");
3. b) związaną z rozpoczęciem eksploatacji wyrobu medycznego przez klienta instalację oprogramowania stanowiącego wyrób medyczny albo element wyrobu medycznego lub jego wyposażenie ("usługa składowa 2");
4. c) związane z rozpoczęciem eksploatacji wyrobu medycznego przez klienta wdrożenie oprogramowania stanowiącego wyrób medyczny albo element wyrobu medycznego lub jego wyposażenie, w szczególności dostosowanie oprogramowania do wymagań klienta, integrację z oprogramowaniem lub urządzeniami już eksploatowanymi u klienta, migrację danych, testowanie i uruchomienie oprogramowania ("usługa składowa 3");
5. d) związane z rozpoczęciem eksploatacji wyrobu medycznego przez klienta montaż (instalację) oraz konfigurację (regulację, kalibrację) urządzeń stanowiących wyroby medyczne lub ich wyposażenie ("usługa składowa 4");
6. e) związane z rozpoczęciem eksploatacji wyrobu medycznego przez klienta testy i inne czynności dotyczące odbiorów (rozruchów, uruchomień) urządzeń lub oprogramowania stanowiącego wyrób medyczny albo element wyrobu medycznego lub jego wyposażenie, w tym podpisywanie (wystawianie) stosownych dokumentów takich jak protokoły odbioru, paszporty techniczne, certyfikaty ("usługa składowa 5");
7. f) związany z rozpoczęciem eksploatacji wyrobu medycznego przez klienta instruktaż dla personelu klienta (przeszkolenie) z zakresu prawidłowego korzystania z urządzeń lub oprogramowania w związku z ich dostarczeniem (uruchomieniem) ("usługa składowa 6");
8. 2) czynności mające na celu utrzymanie wyrobu medycznego w należytym stanie w toku jego bieżącej eksploatacji, tj.:
9. a) związane z bieżącą eksploatacją wyrobu medycznego przez klienta naprawy urządzeń lub oprogramowania (w tym np. ponowne instalacje oprogramowania) w przypadku stwierdzonych usterek, błędów lub awarii ("usługa składowa 7");
10. b) związaną z bieżącą eksploatacją wyrobu medycznego przez klienta wymianę urządzeń (części) lub oprogramowania w ramach usuwania usterek, błędów lub awarii ("usługa składowa 8");
11. c) związane z bieżącą eksploatacją wyrobu medycznego przez klienta zdalne monitorowanie pracy systemów informatycznych (oprogramowania stanowiącego wyrób medyczny albo element wyrobu medycznego lub jego wyposażenie) w celu zapewnienia ich prawidłowej pracy i wykrywania błędów ("usługa składowa 9");
12. d) związane z bieżącą eksploatacją wyrobu medycznego przez klienta fizyczne (bezpośrednie, na miejscu) przeglądy urządzeń lub oprogramowania (w tym również okresowe), obejmujące sprawdzenie prawidłowości funkcjonowania, czyszczenie, uzupełnianie (podpisywanie, wystawianie) dokumentacji technicznej (takiej jak paszporty techniczne, certyfikaty potwierdzające zdatność do dalszej eksploatacji) ("usługa składowa 10");

związane z bieżącą eksploatacją wyrobu medycznego przez klienta przyjmowanie zgłoszeń problemów z działaniem wyrobów oraz diagnostykę urządzeń lub oprogramowania (zarówno zdalną jak i na miejscu), w tym również wizyty serwisantów celem reakcji na zgłoszenia usterek, błędów lub awarii (tzw. lokalizacje) ("usługa składowa 11");

f) związane z bieżącą eksploatacją wyrobu medycznego wsparcie techniczne, w tym udzielanie wskazówek technicznych dla osób korzystających z urządzeń lub oprogramowania po stronie klienta ("usługa składowa 12");

g) związane z bieżącą eksploatacją wyrobu medycznego integracje, konfiguracje lub kalibracje urządzeń lub oprogramowania w toku eksploatacji (w szczególności w przypadku wymiany lub podłączania do innych urządzeń posiadanych lub nabywanych przez klienta), bądź instalacje aktualizacji oprogramowania, celem zapewnienia prawidłowej pracy wyrobu ("usługa składowa 13");

h) związany z bieżącą eksploatacją wyrobu medycznego instruktaż dla personelu klienta (przeszkolenia) z zakresu prawidłowego korzystania z urządzeń lub oprogramowania w toku ich eksploatacji, celem zapewnienia prawidłowej pracy wyrobu ("usługa składowa 14");

3) czynności techniczne związane z zakończeniem eksploatacji wyrobu medycznego przez klienta w danej lokalizacji, w tym demontaż (odinstalowanie) urządzeń lub systemów celem dalszej eksploatacji w innej lokalizacji lub przez inny podmiot, bądź celem bezpiecznego zakończenia eksploatacji wyrobu ("usługa składowa 15").

Wskazano, że w przypadku wszystkich opisanych wyżej czynności, mogą one obejmować także dojazd serwisanta do klienta, który wchodzi w skład realizacji (świadczenia) usługi ("usługa składowa 16"). W ramach świadczenia kompleksowego, tzn. zapewnienia danemu klientowi kompleksowego specjalistycznego technicznego wsparcia (specjalistycznej technicznej obsługi) wyrobów medycznych, Spółka wykonuje wszystkie lub niektóre usługi składowe w zależności od zapotrzebowania danego klienta lub w zależności od stanu technicznego wyrobu medycznego objętego wsparciem, bądź zapewnia pozostawanie w gotowości do świadczenia usług składowych.

Spółka stanęła na stanowisku, że dla świadczenia kompleksowego objętego wnioskiem należało stosować stawkę określoną zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685, ze zm. – dalej: ustawy o VAT), czyli (8%). Zaznaczyła, że wystąpiła o wydanie WIS w zakresie określenia stawki podatku dla świadczeń kompleksowych (poz. 52 wniosku), wskazując, że wniosek dotyczy 16 towarów lub usług (poz. 53 wniosku) i wniosła opłatę w wysokości 640 zł. W poz. 54 wskazała, że wniosek powinien być zaklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) a w poz. 55 wniosku, że świadczenie kompleksowe (usługi) objęte wnioskiem powinno być zaklasyfikowane jako usługi kwalifikujące się do poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (bez względu na PKWiU – usługi napraw i konserwacji wyrobów w poz.

1. 13) lub pod poz. 73 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, bez względu na PKWiU – usługi udzielania licencji lub inne usługi o podobnym charakterze w stosunku do wyrobów, o których mowa w poz. 13).

Postanowieniem z 18 listopada 2020 r., nr [...], organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie WIS. W uzasadnieniu podniósł, że zakres żądania, z którym wystąpiła Spółka dotyczy klasyfikacji wielu odrębnych świadczeń, zróżnicowanych pod względem zakresu wykonywanych przez nią czynności, a także różnych towarów. Organ stwierdził, że klasyfikacja danego świadczenia według Nomenklatury Scalonej lub według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wymaga jednoznacznego i precyzyjnego opisu tego świadczenia pod względem np. konkretnego rodzaju towaru, modelu towaru itp. Zdaniem organu każda informacja w powyższym zakresie może decydować o sklasyfikowaniu tego świadczenia według danego kodu CN lub według danego PKWiU, a przepisy wymagają odrębnego klasyfikowania każdego ze świadczeń, które w jakimkolwiek zakresie różnią się od siebie, przy czym w rozpatrywanej sprawie usługi miały różny zakres czynności oraz dotyczyły otwartego katalogu towarów.

Organ wyjaśnił, że wniosek o wydanie WIS, a tym samym i sama wiążąca informacja stawkowa dotyczyć może wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu). Organ uznał, że w tej sprawie nie miał do czynienia z żadną z przedstawionych sytuacji i stwierdził, że wniosek spółki o wydanie WIS wykroczył poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, a tym samym nie spełnił warunków do uzyskania WIS.

Postanowieniem z 8 marca 2021 r. DKIS działając jako organ odwoławczy, na skutek zażalenia Spółki, utrzymał w mocy własne postanowienie z 18 listopada 2020 r.

W uzasadnieniu organ wywiódł, że zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy o VAT wiążąca informacja stawkowa może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia kompleksowego, składającego się z kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe). Natomiast z przedstawionego przez Spółkę opisu wykonywanych czynności wynika, że dotyczą one różnorodnych świadczeń, bowiem Spółka wskazała, że usługa specjalistycznego technicznego wsparcia serwisowego (specjalistycznej technicznej obsługi), co do zasady obejmuje wszystkie lub niektóre "usługi składowe" w zależności od zapotrzebowania danego klienta lub w zależności od stanu technicznego wyrobu medycznego objętego wsparciem, bądź zapewnia pozostawanie w gotowości do świadczenia usług składowych. W przypadku wszystkich opisanych czynności, mogą one obejmować także dojazd serwisanta do klienta.

Ponadto, Spółka wskazała, że wykonywane przez nią czynności dotyczą różnych towarów określonych jako: wyroby medyczne, urządzenia, oprogramowanie/systemy informatyczne, elementy wyrobów medycznych, wyposażenie. Organ zaznaczył, że na odrębność wykonywanych przez Spółkę świadczeń wskazuje m.in. zastosowany przez nią podział, tj.:

1. 1) na czynności związane z rozpoczęciem eksploatacji wyrobu medycznego (usługi składowe od 1 do 6),
2. 2) czynności związane z bieżącą eksploatacją wyrobu medycznego (usługi składowe od 7 do 14),
3. 3) czynności związane z zakończeniem eksploatacji wyrobu medycznego (usługa składowa 15),
4. 4) dojazd (usługa składowa 16).

Organ zauważył, że z powyższego podziału wynika jednoznacznie, że Spółka może wykonywać tylko niektóre z wymienionych przez nią czynności, ponieważ w sytuacji zakończenia eksploatacji wyrobu medycznego nie wykona czynności związanych z rozpoczęciem jego eksploatacji, także w sytuacji gdy wyrób medyczny nie został jeszcze zamontowany u danego klienta, nie będą istniały czynności związane z jego bieżącą eksploatacją oraz związane z zakończeniem jego eksploatacji. Podsumowując tę część rozważań organ stwierdził, że wniosek nie dotyczy zatem jednego świadczenia kompleksowego (na które składają się różne towary i/lub usługi), lecz wielu odrębnych świadczeń, które w różnych wariantach mogą składać się na wiele różnych świadczeń kompleksowych. Wskazał, że we wniosku mamy do czynienia potencjalnie z co najmniej dwoma różnymi świadczeniami kompleksowymi. Przykładowo:

1. - w zakresie czynności związanych z rozpoczęciem eksploatacji wyrobu medycznego przez klienta dostarczenie oprogramowania stanowiącego wyrób medyczny, czy
2. - w zakresie czynności związanych z rozpoczęciem eksploatacji wyrobu medycznego przez klienta instalacja oprogramowania stanowiącego wyposażenie.

Organ wskazał przy tym, że nie jest rolą organu identyfikacja wszystkich dopuszczalnych wariantów. Argumentował, że o różnorodności świadczenia decydują jego cechy faktyczne, a nie charakter lub ogólny cel, gdyż ten zwyczajnie jest zbyt lakoniczny i ogólny by dokonać szczegółowej analizy świadczenia i poprawnie go ocenić. To z kolei należy połączyć z brzmieniem art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, który stanowi jednoznacznie, że wniosek o wydanie WIS może dotyczyć wyłącznie jednego świadczenia kompleksowego. W kontekście takich uwarunkowań przedstawiony przez Spółkę opis sprawy dotyczy wielu świadczeń. Organ argumentował również, że w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisane świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 69 wskazano bez względu na PKWiU "Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13". Z kolei, w poz. 73 ww. załącznika wskazano bez względu na PKWiU "Usługi udzielania licencji lub inne usługi o podobnym charakterze w stosunku do wyrobów, o których mowa w poz. 13". Organ wskazał, że działając w I instancji nie dokonał merytorycznej analizy wniosku pod kątem, czy opisane przez Spółkę świadczenia spełniają wymogi wskazane przez ustawodawcę w ww. przepisach, ponieważ zakres żądania, z którym wystąpiła Spółka dotyczył klasyfikacji wielu bliżej nieskonkretyzowanych odrębnych świadczeń, zróżnicowanych pod względem zakresu wykonywanych przez nią czynności, a także różnych towarów, a tym samym wykraczał poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy o VAT i nie spełniał warunków do uzyskania WIS.

Z tego też powodu, zdaniem organu, nie można ocenić, czy w przedmiotowej sprawie dokonanie szczegółowej klasyfikacji według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do określenia stawki podatku właściwej dla usługi (świadczenia kompleksowego) byłoby koniecznie potrzebne, czy też nie. Bowiem w sytuacji, gdy przedmiot wniosku – określony po przeprowadzeniu analizy merytorycznej sprawy – nie byłby objęty obniżoną stawką tylko podlegał opodatkowaniu stawką podstawową, organ zobligowany jest, w wydanej decyzji, dokonać jego klasyfikacji odpowiednio wg Nomenklatury Scalonej (CN), PKWiU albo PKOB.

Końcowo organ wskazał, że w myśl art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. – dalej: O.p.), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Na skutek skargi wniesionej przez Spółkę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 686/21, uchylił postanowienie organu odmawiające wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach wskazał, że organowi umknął ugruntowany już pogląd, iż użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnosić do sytuacji, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. Określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku (albo jest znana organowi z urzędu), aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie.

Nie można natomiast odmówić wszczęcia postępowania, jeżeli konieczne jest przeprowadzenie wnikliwego postępowania wyjaśniającego, czy dokonanie złożonego procesu wykładni przepisów prawa, lub też dana okoliczność budzi kontrowersje i rozbieżności. Odmowa wszczęcia postępowania jest uzasadniona, jeśli jest oczywisty brak podstaw prawnych do wydania decyzji załatwiającej wniesione żądanie, a tym samym nie ma potrzeby analizowania sprawy i przeprowadzania dowodów, czyli na pierwszy rzut oka widać brak podstaw do prowadzenia postępowania.

W dalszej części uzasadnienia wskazano, iż aby stwierdzić, czy trafne jest stanowisko organu, że Spółka we wniosku wykroczyła – i to w sposób oczywisty, jak wyżej wskazano - poza zakres wniosku o wydanie WIS, konieczne jest, choćby zwięzłe, odniesienie się instytucji świadczenia złożonego (kompleksowego), bo to o nim mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Sąd zaakcentował przy tym, że pojęcie świadczeń złożonych nie jest zdefiniowane ani w ustawie o VAT, ani przepisach wykonawczych, czy Dyrektywie 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.), jednak koncepcja ta jest powszechnie uznawana przez organy podatkowe, sądy administracyjne, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Sąd podkreślał, że koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) zakłada, że dla celów VAT należy wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Trybunału, jak i polskich sądów administracyjnych. W wyroku TSUE z 2 maja 1996 r., C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S, Trybunał wskazał, że w przypadku, gdy kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związanych, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Z kolei w wyroku TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 w sprawie Aktiebolaget Trybunał uznał, iż w przypadku świadczeń złożonych w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W wyroku w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd.

Trybunał zwrócił uwagę na to, że świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi (problem powstał na tle świadczenia usługi telefonii komórkowej wraz z usługą udostępniania klientom tej telefonii infrastruktury pozwalającej na płacenie faktur z tego tytułu np. kartą kredytową, czekiem).

Z rozstrzygnięcia tego wynika, jak bliski i ewidentny pozostaje związek ekonomiczny obu świadczeń, które Trybunał uznał za jedno świadczenie złożone. W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, Trybunał stwierdził, że: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Sąd rozpoznając skargę Spółki, podkreślał, że w odniesieniu do niniejszej sprawy należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, iż użycie w ostatnio powołanym orzeczeniu słowa "zwłaszcza" oznacza, że z pojedynczym świadczeniem złożonym możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza.

W nawiązaniu do zagadnienia dotyczącego tego, czy możliwe jest uznanie, że wykonywanie danych czynności na podstawie jednej umowy stanowi jedno świadczenie (usługę kompleksową), Sąd wskazał, że:

1. - w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, ECLI:EU:C:2005:649, pkt 20 i 22 wyroku, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
2. - w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 18 i 19 wyroku, TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27)

Mając na uwadze wyżej zaprezentowane orzeczenia oraz wykładnię art. 165a § 1 O.p, a także istotę świadczenia kompleksowego, o którym mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy., Sąd stwierdził, że argumentacja organu nie przekonuje, iż w analizowanym przypadku w sposób oczywisty, rzucający się od razu w oczy, bez potrzeby dalszego postępowania wyjaśniającego i wykładni przepisów ustawy o VAT, załącznika do niej oraz ustawy o wyrobach medycznych, Spółka wystąpiła o wydanie WIS dla wielu odrębnych świadczeń, a nie jednego świadczenia kompleksowego. Sąd wskazał przy tym, że opis usługi wskazuje, że jej przedmiotem mają być różne czynności związane z usługą serwisową świadczoną na rzecz klienta, któremu przysługuje wsparcie serwisowe. W opinii Spółki usługi są współzależne, wszystkie poszczególne elementy, składają się na efektywną obsługę serwisową, która została zagwarantowana klientowi - użytkownikowi danego urządzenia (danych urządzeń).

Z kolei istotą świadczenia w postaci "kompleksowego wsparcia technicznego", jest zapewnienie użytkownikowi urządzenia możliwości stałego, nieprzerwanego korzystania z urządzenia. Stąd Spółka zapewnia działania związane z rozpoczęciem eksploatacji wyrobu medycznego (np. instalację i wdrożenie oprogramowania), utrzymaniem tejże eksploatacji (np. naprawy, wymiany urządzeń, monitorowanie pracy systemów informatycznych, przeglądy, diagnostyka urządzeń, wizyty serwisantów, instruktaż dla personelu), jak i czynności związane z zakończeniem eksploatacji urządzenia (demontaż, odinstalowanie). Zdaniem Sądu, z wniosku nie wynika, żeby dana usługa składowa była przez Skarżącą oferowana odrębnie, czy odrębnie przez nią wyceniana, co nie przesądza, ale może sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą (por. sprawy połączone C-308/96 oraz C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v. T.P.

Madgett R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel). Żadna z usług składowych (łącznie 16) nie ma dla kontrahenta (użytkownika wyrobu medycznego) samodzielnej wartości z tego względu, że całość tych działań nakierowana jest na możliwość stałego i nieprzerwanego użytkowania danego urządzenia. To wskazuje na brak ekonomicznego sensu rozdzielenia opisanej we wniosku usługi wsparcia technicznego na poszczególne elementy. Skarżąca twierdzi, że z punktu widzenia klienta w omawianym przypadku istotne jest, że otrzyma on kompleksową opiekę (usługę) serwisową, stanowiącą integralną całość, powierzając konkretne czynności w ramach tej opieki podmiotowi profesjonalnemu (skarżącej). W tym zakresie Spółka podkreśliła, że zamawiający jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia, polegającego na obsłudze serwisowej na którą składają się (mogą się składać) różnorodne czynności.

Sąd podkreślił przy tym, że w połączonych sprawach C-308/96 i C-349/96 TSUE stwierdził, iż dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy.

Sąd wskazał również, że jeśli organ twierdzi, iż konieczne jest przedstawienie przez Spółkę konkretnego towaru (wyrobu medycznego), do którego odnoszą się opisane we wniosku usługi, to właśnie powinno to nastąpić w toku postępowania wyjaśniającego. Sąd zauważył przy tym, że do wniosku dołączony został, jak to ujęto "przykładowy kontrakt z odbiorcą". Wskazano w nim, że kontrakt dotyczy aparatu RTG [...], typ model [...], wyposażonego w [...], [...], [...], [...]. Z kontraktu wynika także pakiet konkretnych usług związanych z tym konkretnym urządzeniem.

Zatem dokonanie szczegółowych ustaleń, co do tego jakie konkretnie czynności są wykonywane przez Spółkę i jakiego konkretnie urządzenia dotyczą, mogło i powinno nastąpić w toku postępowania wyjaśniającego, poczynając od wezwania wnioskodawcy o przedłożenie nie tylko jednego "przykładowego" kontraktu, ale wszystkich, w odniesieniu do których wnioskowana WIS ma oddziaływać (skarżąca wyraziła gotowość przedłożenia dodatkowego wzoru umowy, odzwierciedlającego opis świadczenia kompleksowego ujęty we wniosku – str. 7 pisma z 23 czerwca 2021 r.). Sąd wskazał przy tym, że organ mógł dokonać szeregu innych czynności dowodowych, bowiem w tym zakresie art. 42g ust. 2 ustawy o VAT odsyła do działu IV Ordynacji podatkowej pt. "Postępowanie podatkowe" (art. 120 i nast.), bez rozdziałów 17-20. Natomiast niezasadne było, z tego m.in. powodu, na gruncie tej sprawy, na podstawie samego wniosku, wydawanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się organ, wnosząc skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 23 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2446/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną nie jest ocena, czy we wniosku opisano jedno świadczenie złożone, czy też dotyczy on kilku usług, lecz zasadność odmowy wszczęcia postępowania w oparciu o treść art. 165a § 1 O.p. Sąd wskazał, że niewątpliwie przedstawiony opis czynności wykonywanych przez Spółkę był złożony i mógł poddać w wątpliwość ich wzajemną zależność, niemniej jednak, jeżeli pojawiają się wątpliwości, a ocena zasadności wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, czy też złożonego procesu wykładni przepisów prawa, a dopuszczalność trybu postępowania i legitymacja procesowa wnioskodawcy nie budzą wątpliwości (tak też jest w rozpoznawanej sprawie), nie można wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Zastosowanie trybu z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej musi być w momencie złożenia wniosku oczywiste, lecz jeśli pojawiają się wątpliwości i rozbieżności, na co sam organ wskazał w skardze kasacyjnej, konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowany opis usług wskazuje jasno, że obejmuje on różne czynności związane z usługą serwisową świadczoną na rzecz klienta, natomiast nie wynika, aby każda z czynności oferowana był odrębnie, czy odrębnie przez wnioskodawcę wyceniana. To może wskazywać, że w rzeczywistości mamy do czynienie z jednolitą usługą. Ale takie wątpliwości mogą zostać rozstrzygnięte po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego do czego uprawniają organ przepisy prawa. Końcowo Sąd wskazał, ze na uwagę zasługuje przytoczone przez Sąd I instancji stwierdzenie organu, że konieczne jest przedstawienie przez wnioskodawcę konkretnego towaru (wyrobu medycznego), do którego odnoszą się opisane we wniosku usługi, a to właśnie powinno to nastąpić w toku postępowania wyjaśniającego i w wyniku złożonego procesu wykładni przepisów prawa. Wobec powyższego, zdaniem NSA, wniosek Spóki o wydanie WIS powinien podlegać ponownemu rozpatrzeniu przez organ.

W ramach ponownie prowadzonego postępowania, organ wystosował do Spółki dwa wezwania, tj. wezwanie z 2 września 2025 r. oraz z 30 września 2025 r., których celem było uzupełnienie braków wniosku, uzupełnienie materiału dowodowego oraz ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie, który - zdaniem organu - był konieczny dla wydania wiążącej informacji stawkowej. W wezwaniu z 2 września 2025 r., organ wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku m.in. poprzez wskazanie przedmiotu wniosku i przedstawienie informacji umożliwiających dokonanie właściwej klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku (pkt I wezwania z dnia 2 września 2025 r.). W zakresie tej części wezwania organ I instancji wyjaśnił, z jakich względów powziął wątpliwość dotyczącą tego, jakiego konkretnego świadczenia dotyczy złożony wniosek. Organ podał, że powzięte wątpliwości wynikają ze wskazania, iż w ramach przedmiotowego świadczenia Spółka wykonuje wszystkie lub niektóre usługi składowe w zależności od zapotrzebowania danego klienta lub w zależności od stanu technicznego wyrobu.

Zatem, zdaniem organu, wezwanie było konieczne i wynikało z braku spójności między opisanymi we wniosku usługami składowymi a czynnościami, które obejmuje załączony do wniosku kontrakt nr [...]. W powyższym wezwaniu Spółka została zobligowana do "(...) jednoznacznego wskazania, jakie konkretne towar/y i/lub usługa/i, które w ocenie Spółkę razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, stanowią przedmiot wniosku, tj. przedstawienie dokładnego opisu jednego konkretnego świadczenia kompleksowego, które jest przedmiotem wniosku. (str. 5 wezwania z 2 września 2025 r.).

Ponadto organ I instancji wezwał Spółkę do udzielenia odpowiedzi na pytanie, w taki sposób, aby odpowiedź, zawierała wyliczenie i opis każdego elementu (towary/usługi) składającego się na przedmiot wniosku. Organ I instancji wskazał, iż opis ten winien zawierać zamknięty katalog dostarczanych towarów, jak również usług przez jak najbardziej szczegółowy opis czynności składających się na te usługi. Ponadto organ wezwał Spółkę do wyjaśnienia na czyją rzecz wykonywana jest usług - w tym zakresie organ oczekiwał podania jednego konkretnego kontrahenta /nabywcę/zamawiającego).

Natomiast w pkt II omawianego wezwania, organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów dotyczących (wyłącznie) świadczenia składającego się na przedmiot wniosku, z których wynikać będą warunki wykonywania świadczenia (jakie konkretne czynności są wykonywane, na jakich zasadach, jakiego przedmiotu dotyczą i jakie są w związku z tym prawa oraz obowiązki stron). W zakresie części II wezwania organ wskazał, o jakie konkretnie dokumenty chodzi, a mianowicie wymienił w tym zakresie następujące:

1. - kopię umowy (kontraktu) zawartej przez Spółkę na wykonanie przedmiotu wniosku wraz ze wszystkimi załącznikami będącymi jej integralną częścią, bądź projektu/wzoru umowy na ww. świadczenie lub wskazanie co wynika z zawartej umowy (kontraktu);
2. - kopie innych dokumentów, z których wynika na jakich zasadach, w jakich okolicznościach realizowane jest świadczenie składające się na przedmiot wniosku (np. oferty, zlecenia, zamówienia itp.);
3. - kopię faktury dokumentującej świadczenie składające się na przedmiot wniosku (jeżeli ta dostawa/sprzedaż miała już miejsce).

Udzielając odpowiedzi na wezwanie z 2 września 2025 r. Spółka wskazał, że kontrakt nr [...], którego kopia została załączona do wniosku o wydanie WIS, który został przedłożony przy w piśmie przewodnim Spółki z 12 sierpnia 2020 r. określony został jedynie, jako przykładowy. Spółka podała, że obecnie (wobec znacznego upływu czasu od złożenia wniosku) ww. kontrakt już się zdezaktualizował i nie powinien być brany pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, przedkładając w zamian modelowy wzór postanowień umownych, przeznaczany do włączenia do kontraktów przewidujących wykonywania świadczenia kompleksowego objętego wnioskiem.

Z kolei wezwaniem z 30 września 2025 r. organ wezwał Spółkę ponownie do uzupełnienia wniosku poprzez przesłanie informacji i dokumentów umożliwiających określenie stawki podatku. W wezwaniu tym organ wskazał, iż w świetle informacji i dokumentów przedstawionych w uzupełnieniu z 9 września 2025 r. stwierdzono konieczność dalszego uzupełnienia wniosku o dodatkowe informacje i dokumenty. Organ zwrócił się m.in. o przedstawienie informacji dotyczących świadczenia będącego przedmiotem wniosku, tj. podanie:

1. 1. Co należy rozumieć poprzez stwierdzenie w pkt 3 "modelowego wzoru postanowień umownych przeznaczonych do włączania do kontraktów przewidujących wykonywanie świadczenia kompleksowego objętego wnioskiem", że usługodawca w ramach Wsparcia kompleksowego wykonuje wszystkie lub niektóre usługi składowe w zależności od zapotrzebowania Klienta lub w zależności do stanu technicznego wyrobu medycznego objętego Wsparciem kompleksowym? W jaki sposób i na jakich zasadach określane jest zapotrzebowanie Klienta na wykonanie konkretnych usług składowych?
2. 2. Na czym dokładnie polega "Usługa składowa nr 11" wskazana w pkt 2 lit. e "modelowego wzoru postanowień umownych przeznaczonych do włączania do kontraktów przewidujących wykonywanie świadczenia kompleksowego objętego wnioskiem, tj. przyjmowanie zgłoszeń problemów z działaniem wyrobów oraz diagnostyka urządzeń lub oprogramowania (zarówno zdalna, jak i na miejscu), w tym również wizyty serwisantów celem reakcji na zgłoszenia usterek, błędów lub awarii (tzw. lokalizacje)?

Postanowieniem z 6 listopada 2025 r. organ pozostawił bez rozpoznania wniosek Spółki, przedstawiając obszerną dokumentację na poparcie swojego stanowiska.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem Spółka wniosła zażalenie. Zdaniem Spółki, na podstawie przywołanego przez organ art. 42b ust. 7a ustawy o VAT, organ nie miał podstaw wzywać do dostarczenia dokumentów (informacji), które w rzeczywistości nie są niezbędne do dokonania właściwej klasyfikacji przedmiotu wniosku na potrzeby określenia właściwej stawki podatku.

Zaskarżonym obecnie postanowieniem z 13 stycznia 2026 r. DKIS działając jako organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie z 6 listopada 2025 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że działanie organu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym było zasadne i właściwe. Przytoczony opis przedmiotu wniosku oraz zakres czynności wynikający z załączonego do wniosku przykładowego kontraktu jednoznacznie wskazywały na potrzebę ustalenia, jakie jedno, konkretne świadczenie stanowi przedmiot żądania Spółki. Informacje zwarte w opisie świadczenia zawartym we wniosku o wydanie WIS oraz pozostałym materiale dowodowym (tj. załączonym kontrakcie), tworzyły łącznie ogół opisu przedmiotu sprawy, który organ pierwszej instancji winien wziąć pod uwagę. Opis ten charakteryzowała znacząca niespójność niepozwalająca na niebudzące wątpliwości ustalenie, jakie czynności składają się na świadczenie stanowiące przedmiot wniosku Spółki o wydanie WIS.

Organ podkreślał, że przedmiot wniosku o wydanie WIS winien być jednoznaczny. Nie może budzić wątpliwości, jakie konkretnie świadczenie jest przedmiotem wniosku o wydanie WIS. Obowiązkiem wnioskodawcy jest przedstawienie szczegółowego opisu przedmiotu wniosku o wydanie WIS w taki sposób, aby możliwe było skuteczne procedowanie sprawy wszczętej tym wnioskiem, a więc w pierwszej kolejności identyfikacja świadczenia stanowiącego przedmiot wniosku, a następnie jego ocena klasyfikacyjna i przyporządkowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług. Organ prowadzący postępowanie z wniosku o wydanie WIS - jako włodarz tego postępowania - dysponuje szeregiem narzędzi, w tym możliwością wezwania do wyjaśnienia "nieprecyzyjnego" lub budzącego wątpliwość opisu przedmiotu wniosku. Rozpatrujący wniosek o wydanie WIS organ jest bowiem obowiązany do prowadzenia postępowania w taki sposób, by opis świadczenia mającego być przedmiotem WIS był dostatecznie wyjaśniony, a materiał dowodowym spójny i odpowiadający zidentyfikowanemu świadczeniu.

Zdaniem organu odwoławczego, w punkcie I wezwania, trafnie wyjaśniono, że opis czynności będącej przedmiotem wniosku WIS (towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego) musi zostać przedstawiony szczegółowo, tak by można było jednoznacznie ją zidentyfikować i dokonać klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo wezwano Spółkę do przedstawienia pełnych i szczegółowych informacji dotyczących świadczenia będącego przedmiotem wniosku, umożliwiających dokonanie właściwej klasyfikacji. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowe było zwrócenie się o wyjaśnienia w zakresie "modelowego wzoru postanowień umownych, przeznaczonych do włączania do kontraktów" przewidujących wykonywanie świadczenia kompleksowego objętego wnioskiem przesłanego przez Spółkę wraz z pismem z 9 września 2025 r., a w część do załączonego uprzednio do wniosku przykładowego kontraktu.

Organ odwoławczy uznał, iż prawidłowo wezwano Spółkę m.in. o wskazanie/wyjaśnienie:

1. • co należy rozumieć poprzez stwierdzenie, że usługodawca w ramach wsparcia kompleksowego wykonuje wszystkie lub niektóre usługi składowe w zależności od zapotrzebowania klienta lub w zależności od stanu technicznego wyrobu medycznego objętego Wsparciem kompleksowym; w jaki sposób (na jakich zasadach) określane jest zapotrzebowanie klienta na wykonanie konkretnych usług składowych, jak i stan techniczny wymagający wyświadczenia konkretnych usług składowych;
2. • na czym dokładnie polega "Usługa składowa nr 11", tj. "przyjmowanie zgłoszeń problemów z działaniem wyrobów oraz diagnostyka urządzeń lub oprogramowania (zarówno zdalną jak i na miejscu), w tym również wizyty serwisantów celem reakcji na zgłoszenia usterek, błędów lub awarii (tzw. lokalizacje)",
3. • wskazanie jednego konkretnego zgłoszenia (zapotrzebowania) Klienta na wykonanie usługi/usług składowych w odniesieniu do wyrobu medycznego będącego przedmiotem kontraktu nr [...] dołączonego do wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, które ma być przedmiotem analizy organu. Przedstawienie opisu okoliczności, przyczyn, sposobu jego zgłoszenia oraz szczegółowego opisu czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach realizacji tego zgłoszenia. Wskazanie czasu reakcji Wnioskodawcy na zgłoszenie Klienta, wysokości i sposobu skalkulowania wynagrodzenia za jego realizację oraz terminu zapłaty;
4. • czy aparat RTG, będący przedmiotem kontraktu nr [...] z 29 listopada 2018 r., został wprowadzony do obrotu i używania jako wyrób medyczny na rynku Unii Europejskiej - jeżeli tak, należy wskazać kiedy i na terytorium jakiego kraju miało to miejsce.;
5. • czy i kiedy aparat RTG, będący przedmiotem kontraktu nr [...] z 29 listopada 2018 r., został wprowadzony do obrotu i używania jako wyrób medyczny na terytorium kraju (jeżeli tak, należy wskazać: kiedy, na podstawie jakich przepisów, czy posiada oznaczenie CE, jeżeli tak należy przesłać dokumentację potwierdzającą oznakowanie towaru znakiem CE);
6. • czy została przeprowadzona ocena zgodności aparatu RTG, będącego przedmiotem kontraktu nr [...] z 29 listopada 2018 r., zgodnie z odpowiednimi przepisami dotyczącymi wyrobów medycznych;
7. • czy został nadany kod UDI (Unique Device Identyfication), jeśli tak - czy kod ten został umieszczony na opakowaniu aparatu RTG, będącego przedmiotem kontraktu nr [...] z dnia 29 listopada 2018 r.;
8. • czy aparat RTG, będący przedmiotem kontraktu nr [...] z 29 listopada 2018 r. został zgłoszony jako wyrób medyczny/wyposażenie wyrobu medycznego do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych ewentualnie zarejestrowany w europejskiej bazie danych o wyrobach medycznych wprowadzonych na rynek Unii Europejskiej - EUDAMED; jaka jest klasa aparatu RTG, będącego przedmiotem kontraktu nr [...] z dnia 29 listopada 2018 r., zgodnie z regulacjami Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz.U. L 117 z 5.5.2017, s. 1);.
9. • czy detektor RTG, wyposażenie i oprogramowanie, wskazane w kontrakcie nr [...] z 29 listopada 2018 r., zostały wprowadzone do obrotu i używania jako wyroby medyczne na rynku Unii Europejskiej - jeżeli tak, należy wskazać kiedy i na terytorium jakiego kraju miało to miejsce;
10. • czy i kiedy detektor RTG, wyposażenie i oprogramowanie, wskazane w kontrakcie nr [...] z dnia 29 listopada 2018 r., zostały wprowadzone do obrotu i używania jako wyroby medyczne na terytorium kraju - jeżeli tak, należy wskazać (kiedy, na podstawie jakich przepisów, czy posiada oznaczenie CE, jeżeli tak należy przesłać dokumentację potwierdzającą oznakowanie towaru znakiem CE);
11. • czy została przeprowadzona ocena zgodności detektora RTG, wyposażenia i oprogramowania, wskazanych w kontrakcie nr [...] z 29 listopada 2018 r., zgodnie z odpowiednimi przepisami dotyczącymi wyrobów medycznych;

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo również wskazano, że w przypadku twierdzącej odpowiedzi niezbędne jest również przedstawienie dokumentów potwierdzających przeprowadzenie tej oceny zgodności, w tym deklarację zgodności;

1. • czy został nadany kod UDI (Unique Device Identyfication), jeśli tak - czy kod ten został umieszczony na opakowaniu detektora RTG, wyposażenia i oprogramowania, wskazanych w kontrakcie nr [...] z 29 listopada 2018 r.;
2. • czy detektor RTG, wyposażenie i oprogramowanie, wskazane w kontrakcie nr [...] z dnia 29 listopada 2018 r., zostały zgłoszone jako wyroby medyczne/wyposażenia wyrobu medycznego do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych ewentualnie zarejestrowany w europejskiej bazie danych o wyrobach medycznych wprowadzonych na rynek Unii Europejskiej - EUDAMED;
3. • jaka jest klasa detektora RTG, wyposażenia i oprogramowania, wskazanych w kontrakcie nr [...] z 29 listopada 2018 r., zgodnie z regulacjami Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz.U. L 117 z 5.5.2017, s. 1);
4. • czy wyposażenie aparatu RTG, będącego przedmiotem kontraktu nr [...] z dnia 29 listopada 2018 r.:
5. - zostało specjalnie przeznaczone przez jego wytwórcę do stosowania wyłącznie z tym aparatem RTG, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem;
6. - może być potencjalnie wykorzystywane do innych celów (do pracy z innymi urządzeniami lub samodzielnie);
7. - jest możliwość jego nabycia jako odrębnych, jednostkowych towarów (każdego z osobna).

Nadto organ odwoławczy dostrzegł, że organ I instancji wezwał Spółkę do przesłania dokumentów dotyczących świadczenia będącego przedmiotem wniosku, w tym m.in.:

1. - jednego konkretnego zgłoszenia (zapotrzebowania) Klienta na wykonanie usługi/usług składowych w odniesieniu do wyrobu medycznego będącego przedmiotem kontraktu nr [...],
2. - w odniesieniu do będącego przedmiotem kontraktu nr [...] z 29 listopada 2018 r. aparatu RTG: instrukcji użytkowania, kopii dokumentów potwierdzających wykonanie oceny zgodności, w tym kopii deklaracji zgodności sporządzonej przez producenta dla aparatu, kopii dokumentacji potwierdzającej oznakowanie aparatu RTG, kopii certyfikatu zgodności wydanego przez jednostkę notyfikującą (jeżeli został przygotowany dla aparatu RTG, kopii zgłoszenia aparatu RTG do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych ewentualnie dowodów dokumentów dotyczących rejestracji aparatu RTG w bazie EUDAMED, kopii dokumentacji dotyczącej kodu identyfikacyjnego - UDI, ulotki, materiałów marketingowych lub sprzedażowych zawierających informacje dla użytkownika aparatu RTG, specyfikacji/karty produktu aparatu RTG, innych dowodów/dokumentów dotyczących aparatu RTG (np. atesty, certyfikaty, itp.), potwierdzających jego ważność oraz cechy/właściwości/przeznaczenie, kopii dokumentów potwierdzających wykonanie oceny zgodności, w tym kopii deklaracji zgodności sporządzonych przez producenta dla detektora RTG, wyposażenia i oprogramowania, wskazanych w kontrakcie nr [...] z 29 listopada 2018 r., kopii dokumentacji potwierdzających oznakowanie detektora RTG, wyposażenia i oprogramowania, wskazanych w kontrakcie, kopii certyfikatów zgodności wydanych przez jednostkę notyfikującą (jeżeli został przygotowany dla detektora RTG, wyposażenia i oprogramowania, wskazanych w kontrakcie, kopii zgłoszeń detektora RTG, wyposażenia i oprogramowania, wskazanych w kontrakcie, do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych ewentualnie dowodów dokumentów dotyczących rejestracji detektora RTG, wyposażenia i oprogramowania w bazie EUDAMED, kopii dokumentacji dotyczącej kodu identyfikacyjnego - UDI (jeżeli został nadany dla detektora RTG, wyposażenia i oprogramowania, wskazanych w kontrakcie, innych dowodów/dokumentów dotyczących detektora RTG, wyposażenia i oprogramowania.

Organ odwoławczy podkreślał, że w wezwaniach kierowanych do Spółki zawarto obszerne uzasadnienie konieczności uzupełnienia wniosku. Wskazano m.in., że z dokonanej przez organ analizy wynika, że złożony wniosek dotyczy szeregu różnych czynności, które mogą być wykonywane przez Wnioskodawcę w różnych warunkach czy odmiennych okolicznościach. Wnioskodawca winien natomiast wskazać (szczegółowo opisać) tylko jedno, konkretne świadczenie (zgłoszenie) wykonywane dla Klienta, świadczone na jednoznacznie sprecyzowanych zasadach. Opis przedmiotu wniosku nie może być bowiem wielowariantowy, dotyczyć ogólnych, niesprecyzowanych świadczeń realizowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej. Organ podkreślał, że postępowanie w sprawie wydania WIS opiera się nie tylko na przedstawionym przez wnioskodawcę opisie czynności, ale także na analizie dokumentów, a w przypadku świadczeń kompleksowych dowodem takim są umowy dotyczące danego świadczenie, a także wszelkie inne dokumenty charakteryzujące to świadczenie, np.: kontrakty; umowy, oferty, zlecenia, zamówienia itp.

Organ wskazywał, że aby dokonać prawidłowej klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku, ważny jest stosunek łączący poszczególnych uczestników świadczenia oraz warunki na jakich jest ono realizowane. Akcentował, że na gruncie postępowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej organ jest zobowiązany m.in. do zbadania, czy towary, których dotyczy przedmiot wniosku mieszczą się w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy, na podstawie informacji oraz stosownych dokumentów, pozwalających na stwierdzenie, czy konkretny produkt spełnia warunki do uznania go za wyrób medyczny, dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a jeśli tak - na podstawie jakich przepisów. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest bowiem jednym z elementów niezbędnych do określenia prawidłowej stawki podatku.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w wezwaniach organ odniósł się do podstawowych aspektów dotyczących koncepcji świadczeń kompleksowych posiłkując się wybranymi pozycjami orzecznictwa TSUE. Organ wskazywał przy tym, że przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każdemu z elementów świadczenia należy przyjrzeć się odrębnie, choć z punktu widzenia świadczeniodawcy wszystkie te elementy mogą wydawać się powiązane ze względu na cel jakiemu mają posłużyć, to jednak ogólne reguły wynikające z Dyrektywy VAT i rozwinięte przez orzecznictwo TSUE są nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści oczekiwanych przez strony danej transakcji." (str. 9 wezwania z 30 września 2025 r.).

W końcowej części wezwania organ zawarł pouczenie, zgodnie z którym nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje - stosownie do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej lub/i art. 42b ust. 7a ustawy w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy - pozostawienie go bez rozpatrzenia.

Organ analizując odpowiedzi udzielone przez Spółkę, zwracał uwagę, że Spółka podała jedynie, że we wniosku wskazała na zastosowanie poz. 69 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (bez względu na PKWIU - Usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13), ewentualnie poz. 73 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (bez względu na PKWIU - Usługi udzielenia licencji lub inne usługi o podobnym charakterze w stosunku do wyrobów, o których mowa w poz. 13), argumentując, że w obu powyższych pozycjach ustawodawca posłużył się określeniem "bez względu na PKWIU" co oznacza, że zaklasyfikowanie objętego wnioskiem świadczenia kompleksowego zgodnie z PKWIU nie jest potrzebne. Podobnie, poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu obowiązującym w czasie złożenia wniosku, jak i w obecnym brzmieniu) posługuje się określeniem "bez względu na CN", co oznacza, że również dokonanie klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną nie jest potrzebne." (str. 3 uzupełnienia z 9 września 2025 r.).

Organ podkreślił, że Spółka stwierdziła, że "(...) opis świadczenia kompleksowego przedstawiony we wniosku jest w pełni wystarczający dla stwierdzenia, że spełnia on opis zawarty w powołanych we wniosku pozycjach załącznika do ustawy o VAT. W tym zakresie, obecnie, opis ten trzeba uzupełnić jedynie ze względu na zmianę stanu prawnego (...)" (str. 3 uzupełnienia z 9 września 2025 r.). Organ dostrzegł przy tym, że Spółka powołała przepisy, które uległy zmianie, a także powołała definicję wyrobu medycznego zawartą w art. 2 punkt 1) Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG i poinformowała, że świadczenie kompleksowe objęte wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczy zawsze wyrobów medycznych w rozumieniu zawartej w powyższym przepisie definicji (tj. aparatów diagnostycznych lub oprogramowania przeznaczonego do ich obsługi, a najczęściej aparatów połączonych z oprogramowaniem).

W ocenie organów, takie wskazanie było niewystarczające dla wydania wiążącej informacjo stawkowej. Organ odwoławczy podkreślał, że w uzupełnieniu złożonych wyjaśnień Spółka wskazała, że jeśli chodzi o opis samych usług (czynności) składających się na świadczenie kompleksowe, to jest on wystarczająco precyzyjny (organ nie wskazał w nim żadnych niejasności) i organ nie wykazał, aby obecnie przedstawiony opis nie był wystarczający dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla świadczenia objętego opisem. Wobec powyższego, wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie wymaga uzupełnienia w zakresie wskazanym w punkcie I. podpunkt 1) Wezwania." (str. 6 uzupełnienia z 9 września 2025 r.). Organ podkreślał, że nie prawidłowe jest stanowisko Spółki, że organ niezasadnie oczekiwał doprecyzowania opisu przedmiotu wniosku poprzez wskazanie zamkniętego katalogu dostarczanych towarów, gdyż, jak wyjaśniła Strona wniosek nie dotyczy towarów, lecz kompleksowego specjalistycznego technicznego wsparcia serwisowego (specjalistycznej technicznej obsługi) wyrobów medycznych już posiadanych przez danego klienta, tym samym wystarczający jest przedstawiony przez Spółkę opis świadczenia kompleksowego, a wniosek o wiążącą informację stawkową może obejmować opis świadczenia kompleksowego świadczonego na rzecz wielu odbiorców według wielu odmiennych zleceń.

Organ odwoławczy argumentował, że z przedstawionej analizy oraz powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że wystosowanie do Spółki wezwania z 2 września 2025 r. oraz wezwania z 30 września 2025 r., miało na celu przede wszystkim wyeliminowanie wątpliwości dotyczących spełnienia warunków formalnych złożonego wniosku, ustalenia istotnych okoliczności świadczenia, zebrania materiału dowodowego. Organ podkreślał, że wezwanie do usunięcia braków formalnych kierowane jest w związku z konkretną sprawą. Formułując je organ podatkowy miał na uwadze określone okoliczności, uniemożliwiające rozpatrzenie wniosku.

Jednocześnie organ wskazywał, że w obu wezwaniach do uzupełnienia wniosku organ I instancji wskazał, jakie konkretne braki zawiera wniosek i w jaki sposób braki należy usunąć. W dalszej części uzasadnienia organ argumentował, że w przypadku istnienia braków formalnych podania i wystosowania przez organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwania do uzupełnienia tych braków, kolejną czynnością organu podatkowego jest sprawdzenie, czy braki te zostały uzupełnione w określonych w wezwaniu terminie i zakresie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 395/17).

Tym samym, brak uzupełnienia (bądź uzupełnienie w niewystarczającym zakresie) wniosku, pomimo wezwania organu, stanowi przesłankę do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, co wprost wynika z treści przepisu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT. Organ wskazywał, że analogiczna zasada obowiązuje w odniesieniu do nieuzupełnienia wniosku o wydanie WIS w zakresie wezwania wystosowanego na podstawie art. 42b ust. 7a ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podkreślał, że analiza obu wezwań i odpowiedzi Spółki, pozwala stwierdzić, iż wydanie 6 listopada 2025 r. przez organ I instancji postanowienia nr 0112-KDSLl-2.450.937.2020.5.PR, było prawidłowe. Spółka nie udzieliła informacji, o które zwracał się organ i nie przesłała dokumentów odnoszących się do świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie WIS. Strona nie uczyniła zatem zadość wezwaniom organu, co z uwagi na powołaną w nich podstawę prawną, obligowało organ do pozostawienia wniosku Strony bez rozpatrzenia.

Organ odwoławczy wskazał, że po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, stwierdził, że podjęte przez organ I instancji czynności stanowią prawidłową realizację zaleceń zawartych w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/GI 686/21.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów podniesionych przez Spółkę w zażaleniu. W szczególności organ odwoławczy wskazywał, że "modelowy wzór postanowień umownych, przeznaczonych do włączenia do kontraktów przewidujących wykonywanie świadczenia kompleksowego objętego wnioskiem" obejmuje jedynie alternatywne (możliwe) schematy działań Spółki, tj. szereg różnych czynności, które mogą być wykonywane przez nią, ale nie muszą, w różnych warunkach, czy odmiennych okolicznościach zależnych od zapotrzebowania danego klienta i rodzaju wyrobu medycznego. W zależności od podpisanego kontraktu z danym klientem, czy zaistniałej sytuacji, Spółka świadczyć będzie niektóre z wymienionych czynności, lecz niektóre mogą nie być wykonywane. Powyższe - zdaniem organu - jednoznacznie dowodzi, że przyjęcie "modelowego wzoru postanowień umownych, przeznaczonych do włączenia do kontraktów przewidujących wykonywanie świadczenia kompleksowego objętego wnioskiem" za dokument prawidłowo obrazujący świadczenie, wobec którego należy wydać WIS, byłoby w istocie przyjęciem opcji wydania tego rodzaju decyzji dla wielowariantowego świadczenia.

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu Spółki, organ I instancji trafnie i wystarczająco wyjaśnił z jakich względów "modelowy wzór postanowień umownych, przeznaczonych do włączenia do kontraktów przewidujących wykonywanie świadczenia kompleksowego objętego wnioskiem" nie może stanowić wystarczającego dowodu w spornej sprawie, co zostało obszernie wyjaśnione na str. 26 postanowienia organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, przyjęcie innej niż prezentowana przez organ I instancji optyki, stanowiłoby działanie nieprawidłowe, gdyż powodowałoby przyjęcie założenia, że WIS może dotyczyć ogólnych, niesprecyzowanych świadczeń realizowanych przez wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowe jest stanowisko, że wnioskodawca nie można oczekiwać wydania WIS dla całego obszaru prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej obejmującej specjalistyczne techniczne wsparcie serwisowe realizowane dla wielu różnych klientów, na podstawie odmiennych kontraktów oraz różnych wyrobów medycznych" (str. 26 postanowienia organu I instancji).

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji trafnie wyjaśnił, "że - jak wynika z wniosku i uzupełnień - deklaracja Wnioskodawcy, że "świadczenie kompleksowe objęte wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczy zawsze wyrobów medycznych (tj. aparatów diagnostycznych lub oprogramowania przeznaczonego do ich obsługi, a najczęściej aparatów połączonych z oprogramowaniem)" nie jest wystarczająca, ponieważ na gruncie postępowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej organ zobowiązany jest do zbadania, czy towary, których dotyczy przedmiot wniosku mieszczą się w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, na podstawie informacji oraz stosownych dokumentów, pozwalających na stwierdzenie, czy konkretny produkt spełnia warunki do uznania go za wyrób medyczny, dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a jeśli tak - na podstawie jakich przepisów. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest jednym z elementów niezbędnych do określenia prawidłowej stawki podatku." (str. 26-27 postanowienia organu I instancji), Organ podzielił przy tym stanowisko Spółki, że, to podatnik wnioskujący o WIS ponosi ryzyko zgodności faktycznie spełnionego w przyszłości świadczenia z opisem wynikającym z WIS, a organy podatkowe mogą te zgodność weryfikować, niemniej jednak zdaniem organu nie oznacza to, że prowadząc postępowanie w sprawie z wniosku o wydanie WIS, można zrezygnować z konieczności zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego niezbędnego dla identyfikacji i oceny przedmiotu tego wniosku.

Tym samym za nieuzasadnione organ uznał zarzuty Spółki, że błędnie przyjęto, jakoby Spółka nie skonkretyzowała należycie objętego wnioskiem świadczenia, w sytuacji gdy w rzeczywistości jest ono wystarczająco szczegółowo sprecyzowane i opisane. Organ wskazał przy tym na konieczność szczegółowej analizy każdego z elementów składowych takiego świadczenia (towarów/usług), a zatem konieczności dokładnego zbadania opisu i dokumentów z nim związanych. Organ argumentował, że precyzyjne określenie, czy czynności stanowią usługi konserwacji czy naprawy ma znaczenie, gdyż jednoznacznie określałoby rolę i znaczenie tychże usług w całym świadczeniu.

Ponadto tylko odpowiednia ocena usług w tym zakresie pozwoliłaby stwierdzić, czy w istocie stanowią one usługi objęte na podstawie pozycji 69 załącznika nr 3 do ustawy preferencyjnym opodatkowaniem, o ile oczywiście byłyby świadczone wobec wyrobów, o których mowa w pozycji 13 załącznika nr 3 do ustawy. Organ wskazywał, iż wyjaśnienie, z jakimi konkretnie świadczeniami mamy do czynienia jest niezbędne dla oceny kompleksowego charakteru przedmiotu wniosku, a przywołanie przez organ I instancji w wezwaniu z 30 września 2025 r. art. 63 ust. 6 ustawy o wyrobach medycznych, miało na celu podkreślenie różnicy między charakterem tychże usług oraz ich odrębności od innego rodzaju usług, które mogą być świadczone wobec wyrobów medycznych. Kwestię tę zresztą organ I instancji wyjaśnił wskazując, że "Ustawodawca dokonując takiego zapisu ewidentnie różnicuje charakter ww. usług, a zatem nie uznaje, że usługi te są zamienne.

Podmiot wykonujący ww. usługi jest związany zapisami ww. ustawy, a zatem powinien rozróżniać, jakie czynności można nazwać np. naprawą, jakie konserwacją czy przeglądem, a jakie aktualizacją oprogramowania." (str. 9 wezwania z 30 września 2025 r.)

W kontekście ujętych w rozstrzygnięciu ustaleń dotyczących aktualności kontraktu nr [...], organ odwoławczy wskazał, że nie podziela stanowiska Spółki, iż stan faktyczny uległ zmianie. Organ podkreślał, że na gruncie postępowania podatkowego nie budzi bowiem wątpliwości, że Organ powinien brać pod uwagę stan rzeczy z chwili rozstrzygania, Spółka zaś nie przesłała innego kontraktu ani umowy w ramach uzupełnienia wniosku o wydanie WIS. Natomiast twierdzenie Spółki, że kontrakt nr [...] jest przykładowy i że się zdezaktualizował, zdaniem organu odwoławczego nie są trafne, gdyż kontrakt ten przewiduje okres 36-miesięcznej gwarancji na dostarczony przedmiot kontraktu oraz dodatkowo 7-letni okres serwisu pogwarancyjnego i części zamiennych liczony od daty upływu gwarancji.

Zatem kontrakt ten pozostaje aktualny i stanowi materiał dowodowy podlegający ocenie. Natomiast fakt, że powyższy kontrakt nie odpowiada do końca opisowi świadczenia kompleksowego zawartemu we wniosku stanowił podstawę, co zresztą również już omówiono, do wystosowania do Strony opisanych wezwań. Organ podkreślał przy tym, że wezwaniem z 2 września 2025 r. organ I instancji zobowiązał Spółkę do przedłożenia kopii umowy (kontraktu) zawartej przez Spółkę na wykonanie świadczenia - przedmiotu wniosku wraz ze wszystkimi załącznikami będącymi jej integralną częścią, bądź - jeśli umowa (kontakt) nie została jeszcze zawarta - projektu/wzoru umowy na ww. świadczenie lub wskazanie co wynika z zawartej umowy (kontraktu) - czego Spółka nie uczyniła.

Następnie, w kolejnym wezwaniu, organ wezwał Stronę do przedłożenia jednego konkretnego zgłoszenia (zapotrzebowania) klienta na wykonanie usług składowych w odniesieniu do konkretnych wyrobów medycznych, czego Spółka również nie zrealizowała.

Organ argumentował, że Spółka z nieuzasadnionych względów przenosi zasady właściwe dla postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej na grunt postępowania o wydanie WIS. W ocenie organu, regulacje prawne dotyczące WIS powodują, iż wniosek o wydanie WIS musi dotyczyć tylko jednego towaru lub jednej usługi lub jednego (konkretnego) świadczenia złożonego. W celu dokonania prawidłowej identyfikacji i oceny przedmiotu wniosku o wydanie WIS okoliczności świadczenia nim objętego muszą być jasno sprecyzowane. Powyższe dowodzi, że wniosek o wydanie WIS nie może dotyczyć pewnego schematu działań wnioskodawcy, tj. wielu różnych czynności, które realizuje on na różnych towarach oraz w różnych okolicznościach i sytuacjach. Wniosek o wydanie WIS dotyczący świadczenia kompleksowego musi natomiast zawierać zamknięty katalog czynności.

Tym samym organ odwoławczy nie zgodził się z opinią Spółki, że organ nie może oczekiwać wskazania konkretnych towarów, ani badać, czy rzeczywiście towary odpowiadają kryteriom z danej pozycji załącznika do ustawy. Fakt, że wniosek dotyczy usługi (lub świadczenia kompleksowego obejmującego tylko usługi), nie uzasadnia, zdaniem organu odwoławczego, w kontekście przedmiotowej sprawy, braku podstaw do badania towarów, do których świadczenie ma się odnosić. Wbrew twierdzeniu Spółki, nie można przyjąć, że w tym zakresie wystarczająca jest deklaracja zawarta we wniosku, że świadczenie zawsze dotyczy takich, a nie innych towarów. W świetle powyższego nie można się zgodzić z twierdzeniem Spółki, że organ I instancji nie może oczekiwać wskazania konkretnych towarów, których dotyczy świadczenie i nie ma podstaw do ich badania.

Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym z w twierdzeniami Spółki, że wnioski wyrażone przez organ I instancji są wyrazem dążenia do zawężenia zastosowania wiążących informacji stawkowych tylko do świadczeń, które odnoszą się do ściśle wskazanego towaru (wyrobu), realizowanego na rzecz określonego klienta. W ocenie organu odwoławczego, działania organu I instancji były w pełni uzasadnione. Organ I instancji poprzez dwukrotne wezwanie Spółki do przedstawienia dokumentacji dotyczącej skonkretyzowanego świadczenia nie popełnił błędu. Czynności te bowiem służyły ustaleniu jednego, niebudzącego wątpliwości przedmiotu wniosku Spółki o wydanie WIS i ustaleniu faktów pozwalających na jego ocenę. Nie było celem organu ukierunkowanie wniosku o wydanie WIS na świadczenie już zrealizowane lecz chodziło wyłącznie o ustalenie jasnych okoliczności jednego, skonkretyzowanego świadczenia. Wyłącznie w sytuacji pełnego ustalenia z jakim konkretnie świadczeniem organ ma do czynienia oraz jakie są szczegółowe okoliczności i warunki jego realizacji, możliwe byłoby wydanie WIS, która posiadałaby walor ochronny przewidziany przepisami ustawy.

Organ odwoławczy argumentował, że zgodnie z aktualną linią orzeczniczą organ podatkowy ma prawo, a nawet obowiązek, wezwać w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej podmiot wnioskujący o wydanie WIS o uzupełnienie wniosku, w sytuacji, gdy opis sprawy jest niepełny (niewystarczający), aby prawidłowo rozstrzygnąć problem poruszony przez wnioskującego. Z kolei wyczerpująco przedstawiony opis sprawy to taki, na podstawie którego możliwe jest w sposób pewny niebudzący wątpliwości dokonanie oceny świadczenia w celu ustalenia, czy odpowiada opisowi wynikającemu z konkretnej normy prawnej, co w odniesieniu do przedmiotowej sprawy związane byłoby również bezpośrednio z określeniem właściwej stawki podatku. Organ podkreślał, że w sytuacji gdy stawka podatku VAT nie jest uzależniona od klasyfikacji (wg. CN, PKOB lub PKWiU), lecz od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w celu wydania WIS jest ustalenie, czy świadczenie spełnia wymogi wskazane w tym opisie.

Zatem, uzupełnienie wniosku o wszystkie elementy wskazane w wezwaniach wystosowanych do Spółki było niezbędne, aby dokładnie określić przedmiot wniosku oraz dokonać jego analizy, pozwalającej na prawidłowe zaklasyfikowanie opisanego świadczenia oraz określenie dla niego właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Skarżąca przedmiotowemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:
2. 1) art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 221 § 1 i 2, art. 233, art. 235 oraz art. 239 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT polegające na tym, że organ wydając zaskarżone postanowienie rozpatrzył materiał dowodowy, w szczególności opis świadczenia kompleksowego przedstawiony we wniosku z 31 lipca 2020 r., treść pisma Skarżącej z 9 września 2025 r. wraz z załącznikiem oraz treść pisma Skarżącej z 7 października 2025 r. w sposób niespójny i tendencyjny, dążąc do określenia przedmiotu wniosku w sposób niezgodny z wolą Skarżącej oraz bezzasadnie ograniczony w stosunku do wynikającego z przepisów prawa materialnego dopuszczalnego zakresu przedmiotu wniosku o wiążącą informację stawkową, a w konsekwencji błędnie przyjął, że materiał dowodowy uzasadniał pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskutek powyższego organ nie uchylił zaskarżonego zażaleniem postanowienia pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej i nie przekazał sprawy do merytorycznego rozpoznania, podczas gdy nie było przeszkód do rozpatrzenia wniosku i wydania decyzji o wiążącej informacji stawkowej;
3. 2) art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 120, art. 239, art. 235, art. 221 § 1 i 2 oraz art. 233 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 oraz art. 42b ust. 7a ustawy o VAT, polegające na tym, że: organ wydając zaskarżone postanowienie nie uchylił zaskarżonego zażaleniem postanowienia pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej i nie przekazał sprawy do merytorycznego rozpoznania, pomimo, że nie zachodziły przesłanki pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W rzeczywistości; nie było przeszkód do merytorycznego rozpoznania wniosku, należało więc uchylić zaskarżone zażaleniem postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, przekazać sprawę do merytorycznego rozpoznania, a następnie wydać decyzję o wiążącej informacji stawkowej;
4. II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 42a ustawy o VAT, polegające na tym, że organ zamiast wydać decyzję o wiążącej informacji stawkowej określającą opis świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem oraz stawkę podatku właściwą dla tego świadczenia, błędnie przyjął, że zachodzą przeszkody do wydania takiej decyzji i utrzymał w mocy postanowienie pozostawiające wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej bez rozpatrzenia, w szczególności dokonał błędnej wykładni prawa materialnego stwierdzając, iż nie jest możliwe uzyskanie wiążącej informacji stawkowej w odniesieniu do świadczenia kompleksowego (opieki serwisowej) odnoszącego się do różnych wyrobów i na rzecz różnych klientów - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w niniejszej sprawie należało przyjąć, że przeszkody do wydania decyzji nie zachodzą, a tym samym uchylić zaskarżone zażaleniem postanowienie pozostawiające wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej bez rozpatrzenia, przekazać sprawę do merytorycznego rozpoznania a następnie wydać decyzję o wiążącej informacji stawkowej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o:

1. 1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia ze zobowiązaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wydania decyzji o wiążącej informacji stawkowej zgodnie z wnioskiem Skarżącej w terminie 14 dni od dnia zwrotu akt postępowania podatkowego po uprawomocnieniu się wyroku;
2. 2) przyznanie Skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W obszernym uzasadnieniu skargi (liczącym 82 strony) Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty. Argumentacja ta została następnie rozszerzona w obszernym liczącym 67 stron piśmie procesowym z 5 czerwca 2026 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, szczegółowo i obszernie ustosunkowując się do zarzutów skargi oraz argumentacji przedstawionej w jej uzasadnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Kontroli Sądu poddano postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Przechodząc do szczegółowej oceny argumentacji zaprezentowanej przez Skarżącą w treści wniesionej skargi, Sąd w pierwszej kolejności uczyni istotną uwagę o charakterze porządkowo-procesowym, mająca techniczny wpływ na konstrukcję niniejszego uzasadnienia. Z uwagi, iż analiza petitum oraz uzasadnienia środka zaskarżenia oraz złożonego pisma procesowego prowadzi do wniosku, iż podniesione przez Skarżącą zarzuty – aczkolwiek ujęte w formę niezwykle obszerną, wielowątkową i rozbudowaną redakcyjnie – wykazują cechę pewnej wtórności oraz powtarzalności, a Skarżąca, posługując się odmienną siatką pojęciową oraz rekapitulując swoje stanowisko na różne sposoby w kolejnych akapitach skargi, w istocie powiela te same, tożsame treściowo argumenty dotyczące wadliwości wezwań do usunięcia braków formalnych, a konstrukcja uzasadnienia skargi opiera się na swoistym powracaniu do tej samej osi sporu pod postacią odmiennych sformułowań językowych, to Sąd mając na uwadze powyższe, a także kierując się zasadą ekonomiki procesowej oraz dążeniem do zapewnienia czytelności i przejrzystości niniejszego uzasadnienia, dokonał syntezy i odniósł się do całości zarzutów Skarżącej w sposób zbiorczy, pogrupowany tematycznie.

Zbiorcza formuła ustosunkowania się do skargi nie uchybia w żaden sposób obowiązkowi wyczerpującego i rzetelnego rozpatrzenia sprawy. Wręcz przeciwnie – pozwala na precyzyjne wyekstrahowanie z obfitej warstwy słownej Skarżącej rzeczywistych zarzutów prawnych. Taki tryb pozwala, zdaniem Sądu, uniknąć kazuistycznego i wtórnego polemizowania z każdym sformułowaniem Skarżącej z osobna, co bezpośrednio przyczynia się do sprawności i klarowności postępowania. W ocenie Sądu, rekonstrukcja całokształtu dotychczasowego przebiegu postępowania dowodowo-proceduralnego pozwala na jednoznaczne skonkludowanie, iż oś przedmiotowego sporu prawnego oscyluje wokół pytania o granice dopuszczalnej precyzji i stopnia skonkretyzowania opisu świadczenia serwisowego w odniesieniu do wyrobów medycznych w ramach wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) oraz zakresu uprawnień i obowiązków procesowych stron w trybie art. 169 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej, dla zachowania formalnej kompletności i tożsamości wniosku o wydanie WIS dla usługi serwisowej o charakterze ciągłym wystarczające jest posłużenie się abstrakcyjnym, uniwersalnym wzorcem umownym oraz ogólnym oświadczeniem o medycznym przeznaczeniu urządzeń, bez konieczności rodzajowego dookreślania materialnego substratu usługi (kategorii sprzętu), przy jednoczesnym uprawnieniu podatnika do pominięcia wezwań organu uznanych przez stronę za nadmierne.

Zdaniem organu, z istoty charakteru wiążącej informacji stawkowej oraz przepisów ustawowych wynika konieczność precyzyjnego i jednoznacznego zindywidualizowania przedmiotu wniosku. Argumentacja organu skupia się na wykazaniu konieczności jednoznacznego dookreślenia przedmiotu wniosku poprzez wskazanie konkretnego sprzętu medycznego, a także na wykazaniu ustawowej możliwości przeprowadzenia przez organ pełnego postępowania dowodowego w tym zakresie. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, oba te elementy są bezwzględnie niezbędne do obiektywnego określenia, czy w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) odnoszącym się do wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

Zważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 42a ustawy o VAT wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2. 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
3. a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
4. b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
5. 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 2 ustawy o VAT wniosek o wydanie WIS zawiera:

1. 1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej lub inny numer umożliwiający identyfikację wnioskodawcy;
2. 2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, jeżeli został ustanowiony, lub innych osób upoważnionych do kontaktu w sprawie wniosku;
3. 3) określenie przedmiotu wniosku, w tym:
4. a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,
5. b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,
6. c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4;
7. 4) informacje dotyczące opłaty należnej od wniosku.

Z kolei art. 42b ust 5 ustawy o VAT stanowi, ze przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1. 1) towar albo usługa, albo
2. 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Powyższe przepisy wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone – jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. Użycie w powołanym przepisie spójnika "albo" wyklucza złożenie jednego wniosku o WIS dla kilku odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu. O ile zatem nie chodzi o świadczenia kompleksowe przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa. Z wniosku opisującego więcej niż jeden towar albo jedną usługę nie można wydać wielu WIS, ani też nie można wydać jednego WIS na wiele towarów albo usług. Z wniosku opisującego więcej niż jedno świadczenie złożone nie można wydać wielu WIS, ani też nie można wydać jednego WIS na wiele świadczeń złożonych.

Ustawodawca nie tylko w wyżej wymienionych przepisach wyraźnie położył nacisk na określenie towaru albo usługi oraz świadczenia złożonego w liczbie pojedynczej, ale ponadto taki wniosek wynika z oceny skutków wydania WIS, w określonych sytuacjach nie tylko dla podmiotów, dla których została wydana (art. 42c), co niewątpliwie wymaga bardzo precyzyjnego określenia towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego, z wykluczeniem sytuacji, gdy pewne elementy zmienne w treści usługi mogłyby być powodem tożsamego traktowania różnych jednak usług.

Tak więc jeden wniosek o wydanie WIS może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług, ale tylko wtedy, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy gdy jest to jedno świadczenie złożone. W innych sytuacjach nie ma możliwości objęcia jednym wnioskiem więcej niż jednego towaru lub więcej niż jednej usługi.

Przy czym w sytuacji wystąpienia z wnioskiem dotyczącym świadczenia złożonego wniosek może obejmować tylko jedno świadczenie złożone. We wniosku obejmującym świadczenie złożone powinny być wskazane konkretne towary i/lub konkretne usługi (szczegółowo określone), które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zauważyć w tym miejscu należy, że pojęcie świadczeń złożonych nie jest zdefiniowane ani w ustawie o VAT, ani w przepisach wykonawczych czy Dyrektywie 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.). Jednak koncepcja ta jest powszechnie uznawana przez organy podatkowe, sądy administracyjne i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, Trybunał).

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) zakłada, że dla celów VAT należy wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Trybunału, jak i polskich sądów administracyjnych. W wyroku TSUE z 2 maja 1996 r., C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S, Trybunał wskazał, że w przypadku, gdy kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związanych, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia. Z kolei w wyroku TSUE z 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05 w sprawie Aktiebolaget Trybunał uznał, że w przypadku świadczeń złożonych w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przez świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Świadczenie kompleksowe składa się natomiast z różnych świadczeń (towarów i/lub usług), których realizacja prowadzi jednak do jednego określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W związku z powyższym, w przypadku gdy jako przedmiot wniosku wskazane jest świadczenie kompleksowe, na które składają się określone towary i/lub usługi, to po dokonanej analizie przedstawionego opisu świadczenia organ podatkowy stwierdza, którą z części składowych świadczenia (towar czy usługę) uznaje za czynność główną, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności głównej. Zatem, jeżeli w ramach świadczenia kompleksowego czynnością główną będzie usługa, to takie świadczenie klasyfikowane jest według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast jeśli czynnością główną będzie towar to świadczenie klasyfikowane jest według Nomenklatury scalonej (CN), PKWiU lub Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych (PKOB).

Stosownie do art. 42b ust. 7 ustawy, do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi.

Z kolei w myśl art. 42b ust. 7a ustawy, na wezwanie organu wydającego WIS wnioskodawca jest obowiązany do dostarczenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, dokumentów odnoszących się do towaru albo usługi, w przypadku gdy jest to niezbędne do dokonania właściwej klasyfikacji towaru albo usługi albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W przypadku niedostarczenia dokumentów w tym terminie organ wydający WIS wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17,18,19 i 20.

Należy także zwrócić uwagę na przepisy regulujące wysokość opodatkowania stawką podatku od towarów i usług, które w opinii Spółki, winny znaleźć zastosowanie w odniesieniu do czynności objętych niniejszą sprawą, gdyż to właśnie brzmienie jest istotne dla określenia stopnia szczegółowości opisu świadczenia objętego wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4 (art. 41 ust. 2 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 146ef ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2. 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3. 3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4. 4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Z zgodnie z brzemieniem poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy, stawką 8% VAT objęte są (bez względu na CN) Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast z poz. 69 i 73 załącznika nr 3 do ustawy wynika, iż usługi napraw i konserwacji wyrobów z ww. poz. 13 oraz usługi udzielenia licencji lub inne usługi o podobnym charakterze w stosunku do wyrobów, o których mowa w poz. 13 załącznika nr 3 również podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT.

W tym miejscu, w ocenie Sądu należy podkreślić, iż powołanie powyższych przepisów dotyczących opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT usług wykonywanych w odniesieniu do wyrobów medycznych, wynika z konieczności weryfikacji, czy mając na uwadze treść wniosku Spółki, możliwe było ustalenie, czy znajdują one zastosowanie w odniesieniu do świadczenia objętego wnioskiem.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że podziela ugruntowany zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że wezwanie wystosowane na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 216 O.p. nie może mieć charakteru nadmiernego. Organ podatkowy nie jest uprawniony do mnożenia żądań czysto technicznych, marginalnych lub niezwiązanych z istotą problemu taryfowego pod rygorem zakończenia postępowania. Wezwanie nie może służyć przerzucaniu na wnioskodawcę całego ciężaru interpretacyjnego, czy też dostarczania danych zindywidualizowanych, o ile nie wpływają one na samą klasyfikację. Granicą nadmierności jest zatem użyteczność żądanej informacji dla procesu subsumpcji. Dla skuteczności pozostawienia wniosku bez rozpoznania w trybie art. 169 § 1 O.p. wystarczające jest, aby wnioskodawca nie uzupełnił choćby jednego z elementów wniosku, który miał charakter istotny i uniemożliwiał nadanie podaniu prawidłowego biegu procesowego.

Okoliczność, że organ sformułował w wezwaniu również inne pytania o charakterze nadmiernym bądź merytorycznym, pozostaje bez wpływu na legalność zaskarżonego postanowienia, jeżeli wniosek w stopniu obiektywnym nadal posiadał braki uniemożlwiające merytoryczne rozpoznanie wniosku. Jeśli wezwanie organu zawiera żądania zarówno uzasadnione, jak i nieuzasadnione, obowiązkiem podatnika jest spełnienie tych żądań, które są zgodne z prawem i niezbędne do identyfikacji przedmiotu wniosku. Całkowity brak reakcji ze strony wnioskodawcy lub odmowa udzielenia kluczowych informacji oznacza, że wniosek obiektywnie nie może zostać rozpoznany.

Zdaniem Sądu, odnotować również należy, że z uzasadnia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt ISA/GI686/21, iż dokonanie szczegółowych ustaleń co do tego, jakie konkretnie czynności są wykonywane przez Skarżącą i jakiego konkretnie urządzenia dotyczą, mogło i powinno nastąpić w toku postępowania wyjaśniającego, poczynając od wezwania wnioskodawcy o przedłożenie nie tylko "przykładowego" kontraktu, ale wszystkich, w odniesieniu do których wnioskowana WIS ma oddziaływać.

Jednocześnie dostrzec należy, że do pierwotnego wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, Spółka przedłożyła kontrakt nr [...] z 29 listopada 2018 r., którego przedmiotem była umowa serwisowa odnosząca się do aparatu RTG. Jednak na kolejnych etapach postępowania, w odpowiedzi na wezwania organu dotyczące dookreślania czynności serwisowych, jak i udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące samego urządzenia i jego kwalifikacji jako wyrobów medycznych, Spółka nie tylko nie udzieliła odpowiedzi na zadane pytania odnoszące się do wskazanego w kontrakcie sprzętu medycznego, ale wskazała, że kontrakt nr [...] z 29 listopada 2018 r. zdezaktualizował się, a Spółka wnosi o wydanie wiążącej informacji stawkowej w oparciu o opis świadczenia przedstawiony we wniosku oraz modelowe postanowienia umowne, które przedłożyła w odpowiedzi na wezwanie organu. Wycofanie przez spółkę kontraktu odnoszącego się do aparatu RTG i zastąpienie go ogólnymi zapisami modelowymi w sposób zasadniczy zmieniło tożsamość i zakres przedmiotowy wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Z opisu świadczenia przedstawionego we wniosku, nie wynika natomiast, jakiego wyrobu medycznego dotyczy świadczona usługa.

W ocenie Sądu, jest to o tyle istotne, że analiza całości pism procesowych oraz samej skargi wniesionej przez Spółkę prowadzi do wniosku, że mimo iż argumentacja Skarżącej jest niezwykle obszerna, szczegółowa i wielowątkowa, to w istocie sprowadza się ona do stwierdzenia, że w postępowaniu o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie ma podstaw prawnych do konkretyzacji sprzętu medycznego będącego przedmiotem wniosku, ponieważ wniosek odnosi się wprost do "usługi serwisowej", a nie do samego urządzenia. W ocenie Spółki, brak jest jakichkolwiek postaw do prowadzenia postępowania w kierunku ustalenia, czy tez weryfikacji, czy opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) odnosi się do wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów ustawowych. Skarżąca wywodziła bowiem, że skoro przedmiotem wniosku uczyniono "usługę", to organ prowadzący postępowanie pozostaje pozbawiony kompetencji do weryfikacji właściwości fizycznych i prawnych urządzeń poddawanych procedurom serwisowym.

W tym miejscu wskazać należy, iż usługa serwisowa lub konserwacyjna nie istnieje w obrocie prawnopodatkowym jako byt samoistny i oderwany od podłoża rzeczowego, a zakres jej kompleksowości wynikać może bezpośrednio z owego podłoża rzeczowego. Dodatkowo skoro ustawodawca w załączniku do ustawy o VAT przewidział preferencyjną, obniżoną stawkę podatku wyłącznie dla usług odnoszących się bezpośrednio do wyrobów medycznych w rozumieniu odrębnych przepisów, to na organie ciążył obowiązek procesowy (wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) zbadania i ustalenia, czy czynności te będą faktycznie wykonywane na substancji stanowiącej wyrób medyczny.

W tym miejscu należy podkreślić, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. Oznacza to też, że wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS.

W konsekwencji przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być ogólnie określony, opcjonalny czy wielowariantowy. Innymi słowy nie jest możliwe wydanie WIS na wniosek, którego przedmiot jest ogólnie określony, opcjonalny czy wielowariantowy. Otrzymując wniosek o wydanie WIS organ ma obowiązek dokonać wstępnej oceny wniosku m.in. w zakresie zbadania, czy wniosek został wniesiony przez uprawniony podmiot oraz czy wniosek nie ma braków formalnych, czy nie zachodzą inne przeszkody do wszczęcia postępowania, jak też czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS. W rozpoznanej sprawie uprawnienie podmiotowe Skarżącej do złożenia wniosku o WIS nie budziło wątpliwości.

Skarżąca wystąpiła o wydanie WIS w zakresie stawki podatku dla świadczenia usług serwisowych szpitalom /placówkom medycznym związanych z urządzeniami kwalifikowanymi jako wyroby medyczne.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że 42b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT ogólnie odnosi się do świadczenia usług, ale oczywiste jest, że na potrzeby uzyskania WIS chodzi o skonkretyzowaną usługę według reguły: jedna decyzja WIS - jedno świadczenie złożone. W tym kontekście za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, że opis przedstawiony we wniosku musi być jednoznaczny i precyzyjny, a przy tym odnosić się do jednego, konkretnego świadczenia kompleksowego albo jednej, konkretnej usługi z wszystkimi jej istotnymi elementami, tak aby można było przeprowadzić postępowanie dowodowe i ponad wszelką wątpliwość stwierdzić tożsamość przedmiotu wniosku o wydanie WIS z faktycznym świadczeniem.

Kwestia oceny problemu przedstawiania wielości towarów i usług we wniosku o WIS była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 16 stycznia 2024 r sygn. akt I FSK 702/22, z 25 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 566/22, a także wyroku z 12 grudnia 2025 r., sygn. akt I FSK 525/23. Mając na uwadze podglądy prezentowane w orzecznictwie, podkreślić należy, że wykładnia przepisów regulujących procedurę wydawania wiążących informacji stawkowych wymaga uwzględnienia obiektywnej specyfiki gospodarczej i technologicznej świadczeń będących przedmiotem oceny.

Sąd dostrzega przy tym, że usługi o charakterze ciągłym, ukierunkowane na utrzymanie sprawności technicznej i gotowości operacyjnej (szeroko pojęty serwis oraz konserwacja aparatury medycznej), charakteryzują się immanentnym, naturalnym stopniem niedookreślenia na etapie zawierania kontraktu. Sąd dostrzega przy tym, że strony umów serwisowych, ze względu na losowy charakter awarii oraz zmienność stanów faktycznych, konstruują zobowiązania w oparciu o tzw. pakiety wsparcia lub gotowość serwisową. W momencie składania wniosku o WIS podatnik nie jest w stanie przewidzieć częstotliwości ubytków, dokładnego czasu reakcji, ani proporcji poszczególnych czynności składowych (diagnostyka, kalibracja, wymiana części) w odniesieniu do hipotetycznych zdarzeń przyszłych. Wprowadzanie do treści wniosku klauzul wskazujących, iż "usługodawca wykona wszystkie lub niektóre czynności w zależności od stanu technicznego urządzenia", stanowić może w realiach obrotu gospodarczego standardowy opis usługi.

Z tego względu kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu ma wyznaczenie precyzyjnej granicy pomiędzy dopuszczalną elastycznością opisu procedur serwisowych a niedopuszczalną nieokreślonością, czy też wielowariantowością samego przedmiotu opodatkowania także w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2025 r., sygn. akt I FSK 524/23 dotyczącego usług serwisowych wyrobów medycznych.

Co prawda w ocenie Sądu, żądanie od wnioskodawcy ścisłego opisywania i katalogowania każdej jednostkowej, przyszłej usterki pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania nie znajduje uzasadnia w przypadku usług serwisowych. Żądanie sformułowania "zamkniętego katalogu czynności naprawczych" dla usług o charakterze ciągłym może stanowić przejaw nadmierności i pozostawać w sprzeczności z charakterem gospodarczym świadczenia. Niemniej jednak o ile niedookreślenie może dotyczyć sposobu, czasu i dynamiki wykonywania czynności serwisowych, o tyle nie może ono dotyczyć materialnego substratu (przedmiotu), na którym usługa jest wykonywana oraz opisu zasadniczych czynności jakie są wykonywane w ramach usługi, bowiem analiza tych czynności w powiązaniu z materialnym substratem do którego odnosząc się dane czynności, stanowi podstawę do stwierdzenia, czy dane, opisane we wniosku świadczenie spełnia przesłanki uznania za świadczenie kompleksowe (złożone).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy status wyrobu medycznego jest warunkiem sine qua non zastosowania obniżonej stawki VAT. Z tego względu rodzaj, kategoria lub przeznaczenie aparatury poddawanej serwisowi muszą być zdefiniowane w sposób jednoznaczny w zarówno w aspekcie ustalenia, czy mamy do czynienia z usługą serwisową o charakterze kompleksowym, jak i ustalenia czy usługa ta odnosi się do wyrobu medycznego w rozumieniu przepisów ustawowych. Zdaniem Sądu, usunięcie przez Skarżąca informacji o tym, że usługa dotyczy aparatu RTG, a także odmowa dookreślenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie istotnych elementów tego wniosku, uniemożliwiła organowi zbadanie elementu merytorycznego – tj. czy specyfika techniczna i prawna urządzeń uzasadnia koncepcję świadczenia kompleksowego. W zakreślonym przez organ terminie Skarżąca nie doprecyzowała wniosku. Skarżąca nie przedstawiła opisu tylko jednego, precyzyjnie i jednoznacznie skonkretyzowanego świadczenia złożonego.

Co więcej w odpowiedzi na wezwanie organu Spółka wskazał, że wydając wiążącą informacje stawkową organ nie powinien odnosić się do kontraktu nr [...] – wprost definiującego przedmiot serwisu jako aparaty rentgenowskie (RTG) – i zastąpiła go wyłącznie abstrakcyjnymi, ogólnymi zapisami modelowymi, co wywołało skutek w postaci zasadniczej i niedozwolonej zmiany zakresu przedmiotowego oraz tożsamości pierwotnego wniosku o wydanie WIS. Modyfikacja ta doprowadziła do pozbawienia wniosku niezbędnego substratu materialnego. W konsekwencji przedmiot wniosku pozostawał ogólnie określony, opcjonalny i wielowariantowy.

W konsekwencji Sąd przychylił się do stanowiska organu, że przedmiotowy wniosek jest wnioskiem mnogim odnoszącym się do wielu usług. Zakres żądania, z którym wystąpiła Spółka dotyczy klasyfikacji wielu bliżej nieskonkretyzowanych odrębnych świadczeń, zróżnicowanych m.in. pod względem zakresu wykonywanych przez nią czynności, a także różnych towarów (bliżej nieokreślonych urządzeń), których te czynności dotyczą. Tym samym zakres żądania wykraczała poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy o VAT. Jak już wskazano, wniosek o wydanie WIS powinien zawierać m.in. szczegółowy opis towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego, pozwalający na ich identyfikację, a więc powinien w opisie towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego - zawierać precyzyjne i jednoznaczne wskazanie ich elementów. Wskazanie konkretnych czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, jak i weryfikacja dokumentacji związanej z konkretnym urządzeniem medycznym jest konieczna do oceny, czy wykonywane przez Spółkę czynności mogą zostać uznane za usługę czy świadczenie kompleksowe będące konserwacją lub naprawą urządzeń medycznych.

Przykładowo w przypadku wysoce specjalistycznej aparatury (np. rezonanse magnetyczne, tomografy, zaawansowane systemy operacyjne) usługa diagnostyki zdalnej, aktualizacji oprogramowania medycznego czy ciągłej "gotowości serwisowej" może mieć charakter elementu pomocniczego, nierozerwalnie związanego z usługą główną (naprawą). Specyfika takiego sprzętu wymaga nieprzerwanego monitoringu, bez którego urządzenie w ogóle nie może bezpiecznie i legalnie funkcjonować. W takim scenariuszu czynności te mogą zlewać się w jedną usługę kompleksową. Z kolei przy prostszym sprzęcie medycznym, rutynowe przeglądy, szkolenia personelu z obsługi czy zdalna infolinia diagnostyczna mogą stanowić usługi o charakterze samoistnym i niezależnym, które mogą być świadczone przez różne podmioty i nie tworzą jednej usługi kompleksowej podlegającej wspólnej stawce.

W związku z tym, bez wskazania przez Spółkę konkretnego urządzenia medycznego i realnego sposobu wykonywania usług, organ nie miał możliwości obiektywnej oceny, czy opisany we wniosku konglomerat działań ("wszystkie lub niektóre usługi składowe w zależności od zapotrzebowania") rzeczywiście spaja gospodarcza jedność, czy też jest to próba sztucznego objęcia jedną obniżoną stawką podatku VAT wielu niezależnych od siebie świadczeń. Unikanie przez Spółkę konkretyzacji sprzętu spowodowało, że wniosek stał się blankietowy, niejednoznaczny i niedookreślony. Z przedstawionego przez Skarżącą opisu jednoznacznie wynika, że odnosi się on do wielu usług, które różnią się wykonywanymi czynnościami. Skarżąca wskazuje nadto otwarty katalog towarów (bliżej nieokreślonych urządzeń i części do tych urządzeń), których te czynności dotyczą. Analiza treści wniosku wskazuje, że Skarżąca scharakteryzowała prowadzoną przez siebie działalność, wskazując różne warianty świadczonych przez nią usług na rzecz różnych szpitali/placówek medycznych w odniesieniu do różnych urządzeń.

W konsekwencji, wniosek został pozbawiony elementu zasadniczego. Z kolei stwierdzenie przez organ, że wniosek o wydanie WIS zawiera opis więcej niż jednej usługi albo więcej niż jednego świadczenia złożonego oznaczało ujawnienie wady wniosku wyrażającej się wykroczeniem poza zakres wniosku dopuszczony przez art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko prezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 40/22 i wyroku Naczelnego z 12 grudnia 2025 r., sygn. akt I FSK 525/23 (przedmiotem rozważań w obu wyrokach było świadczenie serwisowe wyrobów medycznych). Z uzasadnień tych można wywieść, że specyfika usług naprawy czy konserwacji, szczególnie w branży medycznej, wyklucza ich ocenę w całkowitym oderwaniu od podłoża rzeczowego. Z tego względu żądanie doprecyzowania, jakiego wyrobu medycznego (dookreślonego rodzajowo) ma dotyczyć WIS, mieści się w granicach badania wymogów formalnych wniosku.

W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącej, wskazująca, iż warunkiem wystarczającym dla zachowania kompletności wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej było ogólne wskazanie, iż usługa serwisowa realizowana jest wobec urządzeń spełniających definicję wyrobów medycznych w rozumieniu przepisów. Samo abstrakcyjne powołanie się przez Skarżącą na spełnienie przez bliżej niedookreślony wyrób definicji ustawowej wyrobu medycznego, w ocenie Sądu, nie stanowi wypełnienia obowiązku przedstawienia zindywidualizowanego opisu stanu faktycznego. Co prawda w wielu przypadkach dookreślenie odbiorcy usługi, czy też przedmiotu do którego dana usługa się odnosi pozostaje bez wpływu na proces subsumpcji i pozostaje irrelewantne w procesie określania stawki podatkowej, a w konsekwencji oczekiwanie przez organ ich dookreślenia może jawić się jako żądanie nadmiarowe, ale jest tak wyłącznie w sytuacjach, jeśli elementy te nie kształtują bezpośrednio stawki podatkowej w podatku od towarów i usług.

Należy bowiem odróżnić sytuacje, w której cechy strukturalne i funkcjonalne samej usługi decydują o stawce opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sytuacji gdy identyfikacja materialnego substratu usługi, w tym jego strony przedmiotowej, np. urządzenia do którego odnosi się usługa, jest kluczowym, ustawowym warunkiem sine qua non podjęcia przez organ oceny merytorycznej i określenia stawki podatku.

Jednocześnie podkreślić należy, że wiążąca informacja stawkowa stanowi instytucję stosunkowo nową w polskim porządku prawnopodatkowym, wprowadzoną do ustawy o podatku od towarów i usług w celu ujednolicenia oraz zwiększenia pewności obrotu gospodarczego. Mimo pewnych podobieństw funkcjonalnych do instytucji interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego (art. 14b Ordynacji podatkowej) – przejawiających się w realizacji ogólnej zasady zaufania do organów podatkowych oraz funkcji gwarancyjnej – WIS posiada całkowicie odmienny charakter prawny, odrębną specyfikę ustrojową oraz odmienne rygory proceduralne. Analiza systemowa obu tych instytucji wyklucza możliwość mechanicznego przenoszenia standardów procesowych właściwych dla interpretacji indywidualnych na grunt postępowania w sprawie wydania WIS. Instytucja interpretacji indywidualnej opiera się na bezwzględnym związaniu organu opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionym przez podatnika (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej).

Organ interpretacyjny nie posiada uprawnień do prowadzenia postępowania dowodowego, nie weryfikuje prawdziwości twierdzeń strony, ani nie analizuje załączonych dokumentów w sensie materialnym. Działa on w warunkach swoistej fikcji procesowej – przyjmuje stanowisko podatnika jako hipotetyczne założenie i dokonuje na nim operacji czysto teoretycznej wykładni przepisów. W tym trybie w pełni dopuszczalne jest bazowanie wyłącznie na oświadczeniu strony, np. że dane świadczenie dotyczy "wyrobu medycznego", a ewentualne ryzyko niezgodności takiego oświadczenia ze stanem rzeczywistym zabezpiecza art. 14na Ordynacji podatkowej (utrata ochrony w przypadku rozbieżności ze stanem rzeczywistym). W przypadku wiążącej informacji stawkowej ustawodawca ukształtował procedurę w sposób odmienny. Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, do postępowania w sprawie wydania WIS stosuje się odpowiednio przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej.

Oznacza to, że organ wydający WIS nie jest bezwolnym odbiorcą oświadczeń woli i wiedzy wnioskodawcy, lecz gospodarzem pełnoprawnego postępowania podatkowego, zobowiązanym do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Istnienie tak daleko idących instrumentów dowodowych wprost dowodzi, że w procesie WIS niewystarczające jest poprzestanie na oświadczeniu podatnika, iż świadczona usługa dotyczy urządzeń spełniających ustawową definicję wyrobów medycznych. Organ nie dokonuje tutaj interpretacji przepisu prawa, lecz wiążącej klasyfikacji taryfowej lub statystycznej (według CN, PKOB lub PKWiU) konkretnego, istniejącego w rzeczywistości gospodarczej przedmiotu transakcji i określa stawkę podatku. W odróżnieniu od interpretacji indywidualnej, która chroni podatnika tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny pokrywa się z opisem, WIS wiąże organy podatkowe w sposób bezwzględny co do stawki podatku dla konkretnego towaru lub usługi (art. 42c ust. 1 ustawy o VAT).

Z uwagi na tak silny walor ochronny tego aktu oraz jego istotę, organ nie może cedować swoich kompetencji klasyfikacyjnych na podatnika poprzez przyjęci ogólnych deklaracji podatnika co do elementów stanu faktycznego, które maja wpływ na wysokość określanej stawki podatku od towarów i usług. Z uwagi na istotę wiążącej informacji stawkowej, walor ochronny oraz stabilizacyjny tego aktu, niedopuszczalne jest wydanie decyzji w warunkach jakichkolwiek stanów niepewności lub niedookreślenia przedmiotu oraz cech mających wpływa na określnie wysokości stawki podatkowej.

W konsekwencji na gruncie rozpatrywanej sprawy, skoro zakres żądania, z którym wystąpiła Skarżąca nie dotyczył klasyfikacji według PKWiU jednej konkretnej usługi ani jednego konkretnego świadczenia złożonego, to przedmiotowy wniosek wykraczał poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, a tym samym nie spełniał warunków do uzyskania WIS.

Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że postanowienie nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pozostawienie wniosku bez rozpoznania jest zgodne z prawem, jeżeli strona nie uzupełniła braków podania w zakresie elementów o charakterze istotnym, uniemożliwiających organowi dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej lub statystycznej. Okoliczność, że wezwanie organu w pozostałej części zawierało pytania wykraczające poza ramy oceny formalnej bądź uwarunkowania podmiotowe transakcji, nie zwalnia wnioskodawcy z obowiązku dookreślenia samego przedmiotu opodatkowania (świadczenia), który stanowi fundamentalny i niezbędny element konstrukcyjny wniosku.

Sąd podzielił przy tym stanowisko i argumentację organu, że ustalenie wobec jakiego wyrobu medycznego objęte wnioskiem czynności będą wykonywane, było w tym przypadku warunkiem niezbędnym dla oceny kompleksowego charakteru, a następnie określenia odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem możliwe dokonanie takich ustaleń nie mając precyzyjnej wiedzy o tym, w odniesieniu do jakiego konkretnie wyrobu medycznego te czynności te są wykonywane, gdyż możliwość korzystania z różnych wyrobów medycznych może wymagać i uzasadniać podjęcie różnych działań, a tym samym może mieć wpływ na ocenę kompleksowości danej usługi, tj. czy przedstawione usługi pozostają w ścisłym związku ze sobą, tworząc gospodarczo i funkcjonalnie nierozerwalną całość, czy też stanowią odrębne, samodzielne świadczenia. Konkretyzacja w tym zakresie pozwala bowiem ocenić, czy wykonanie poszczególnych czynności jest niezbędne do prawidłowego korzystania z danego przedmiotu.

W konsekwencji ocena kompleksowości świadczenia powinna uwzględniać nie tylko rodzaj wykonywanych czynności, lecz także specyfikę przedmiotu usługi serwisowej, w tym przeznaczenie, stopień specjalizacji, wymagania techniczne i organizacyjne związane z obsługą danego sprzętu. Okoliczności związane z przedmiotem mogą mieć znaczenie dla oceny, czy poszczególne czynności wykonywane w ramach usługi mają charakter ściśle ze sobą powiązany, czy stanowią odrębne świadczenia. Sama specyfika urządzenia nie przesądza co prawda o kompleksowości świadczenia, powinna być jednak rozpatrywana łącznie z funkcjonalnym i gospodarczym związkiem poszczególnych czynności oraz ich znaczeniem dla realizacji celu, jakiemu służy dana usługa.

Ponadto dla oceny charakteru i wzajemnej zależności pomiędzy wykonywanymi czynnościami, w tym ocena czy czynności te mogą zostać uznane za świadczenie kompleksowe (lub nie) nie jest wystarczające samo twierdzenie Skarżącej, że będą one wykonywane wobec wyrobu medycznego (bliżej niezidentyfikowanego). To, że sama dostawa wyroby medycznego nie jest przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, nie przesądza o tym, że informacje dotyczące konkretyzacji wyrobu medycznego, nie mają istotnego znaczenia, bowiem ustalenia wobec jakiego konkretnie wyrobu medycznego mają być wykonane czynności ma znaczenie zarówno z uwagi na konieczność poczynienia zindywidualizowanych ustaleń odnoszących się do kompleksowego charakteru świadczenia, jak i ustalenia, czy stan faktyczny odpowiada normie prawnej zawarte w pkt 69 i 73 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, iż elementem istotnym w postępowaniu o wydanie wiążącej informacji stawkowej, było ustalenie czy rzeczywiście dotyczy on czynności realizowanych wobec wyrobu medycznego w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.) Organ podjął próbę zebrania materiału dowodowego, który m.in. pozwoliłby na ocenę czy w przedmiotowej sprawie wyroby, w odniesieniu do których Skarżąca zamierza świadczyć wskazane we wniosku usługi, stanowią te, o których mowa w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy, a więc wyroby medyczne.

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.