Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Op 270/19

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 17.04.2019 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221a § 1 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018 r., poz. 800 ze zm - dalej jako "O.p.") utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 3.10.2018 r., mocą której określono spółce A s.c. M. F., A. F. w [...] (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 13.454 zł; za czerwiec 2017 r. i sierpień 2017 r. kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w wysokości odpowiednio 43.369 zł i 8088 zł; za styczeń i kwiecień 2017 r. kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości odpowiednio: 83.318 zł i 29.172 zł, oraz ustalono za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2017 r., na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a, b, c i d ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u") dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiednio: 19 321,00 zł; 69 512,00 zł; 69 511,00 zł; 44 964,00 zł; 10 022,00 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W wyniku kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, przeprowadzonych wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2017 r. ustalono, że w okresie objętym postępowaniem prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych i bezalkoholowych. W związku z prowadzoną działalnością Spółka zadeklarowała za poszczególne miesiące 2017 r. objęte niniejszym postępowaniem wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (piwa) na rzecz dwóch [...] podmiotów: 1. B [...], ul. [...] (NIP [...]) (41 faktur);

1. 2. C, [...], II piętro, [...] (2 faktury).

Organ I instancji stwierdził, że dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym wskazują, iż w badanym okresie Spółka uczestniczyła w czynnościach których celem było upozorowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz [...] firm B oraz C i w efekcie, zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%. W świetle zebranego materiału dowodowego stwierdził, że dokumenty wystawione na okoliczność transportu towarów na rzecz firmy B i C uznać należy za nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistego przemieszczenia towarów. Towar ten bowiem nigdy nie został przemieszczony na teren [...]. Organ podważył również rzetelność dokumentów mających świadczyć o przemieszczeniu towarów na rzecz firmy C. Nie sposób bowiem uznać za rzetelne dokumenty CMR, w których potwierdzenie dostarczenia towaru nie następuje ani w miejscu ich odbioru (stosownej adnotacji na dokumencie CMR dokonywano w Polsce), ani przez faktycznego odbiorcę.

Uznał zatem, że dostawy udokumentowane na opisanych w decyzji 43. fakturach (zob. tabela na str. 5-6 zaskarżonej decyzji) nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dającej prawo do zastosowania stawki 0%.

W konsekwencji Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 3.10.2018 r. określił Spółce w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1. - za styczeń 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 83 318.00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 147 721,00 zł;
2. - za kwiecień 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 29 172,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 260 877,00 zł;
3. - za maj 2017 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 13 454,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 218 251,00 zł;
4. - za czerwiec 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 43 369.00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 193 248,00 zł;
5. - za sierpień 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8 088,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 41 496,00 zł.

Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę odwołania Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ przytoczył materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia, w tym zawartą w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz warunki zastosowania stawki 0% przy takiej dostawie, opisane w art. 42 ust. 1, 3 i 11 tej ustawy. Wywiódł następnie, by zakwalifikować dostawy jako WDT opodatkowane stawką VAT 0 % należy spełnić określone wymogi, tj. dostawa winna być dokonywana przez podatników, którzy są zarejestrowani i zidentyfikowani na potrzeby tych transakcji oraz musi dojść do wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności skutkującej przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na określonego nabywcę towarów, będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Ponadto transakcja musi być udokumentowana w sposób określony w art. 42 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u. Dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru, widniejącemu na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE.

Organ wskazał, że na podstawie dowodów zgromadzonych w toku kontroli celno- skarbowej i w postępowaniu podatkowym stwierdzono, że w przypadku transakcji dokonanych w styczniu, kwietniu, maju, czerwcu i sierpniu 2017 r. pomiędzy Spółką, a [...] podmiotami, udokumentowanych ww. fakturami VAT, powyższy warunek nie został spełniony, ponieważ z zebranych w sprawie dowodów wynika, że towar nie dotarł do widniejącego na ww. dokumentach odbiorcy, tj. spółki B i spółki C w miejscu wskazanym jako miejsce dostawy (odbioru) towarów.

Organ odwoławczy zgodził się z oceną organu I instancji, że wbrew danym wynikającym z powyższych dokumentów dostawy piwa ze Spółki do firm B i C nie miały swojego miejsca przeznaczenia na terenie [...] lecz na terenie [...].

Jednocześnie zwrócono uwagę, że organy podatkowe nie kwestionują faktu wywiezienia towaru (piwa) z terytorium Polski do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej w 2017 r. Jednak samo przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi UE, w świetle przywołanych powyżej przepisów, nie jest wystarczające do zastosowania 0 % stawki podatku. W przypadku preferencyjnej stawki podatku niezbędne jest również to, aby podatnik posiadał dowody świadczące o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym winien być to nabywca oraz kraj członkowski wskazany w dokumentach będących w posiadaniu podatnika.

Organ wskazał ponadto, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa to podatnik powinien przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. Nie podlega bowiem ocenie zamiar podatnika co do dokonania WDT, ale obiektywne fakty wynikające z posiadanych i przedłożonych do kontroli dokumentów. Stosowanie stawki 0% przy opodatkowaniu WDT jest uzależnione zatem od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz potwierdzających ten fakt dokumentów. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla WDT, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Unii, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru, zwracając uwagę, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami.

Niespełnienie przesłanki posiadania rzetelnych dokumentów, wskazanych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że podatnik nie działał w "dobrej wierze". Nadto organ odwoławczy wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) podkreślił, że ciężar dowodu związany z wykazaniem prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstw od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać.

Organ wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz [...] firm zostały ujęte w ewidencji sprzedaży za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2017 r., a wynikające z nich wartości WDT zostały wykazane w informacjach podsumowujących VAT-UE w systemie VIES. Omówił szczegółowo dokumentację źródłową dołączoną do każdej z transakcji dostawy WDT. W sprawie stwierdzono, że wszystkie załączone do faktur sprzedaży dokumenty CMR zawierały: w poz. 1 "Nadawca" – firmę podatnika, w poz. 2 "Odbiorca" [...] firmę B lub firmę C (odpowiednio do faktury sprzedaży) a w poz. 3 "Miejsce przeznaczenia" w przypadku sprzedaży dla B – adres siedziby tej firmy na terytorium [...], natomiast w przypadku sprzedaży dla C – "[...]"[...] (bez wskazania konkretnego miejsca, tj. bez adresu). W poz. 16 dokumentów CMR zatytułowanej "Przewoźnik" w kontrolowanym okresie zamieszczono dane dwóch firm transportowych: 1. D sp. z o.o. [...] [...], ul. [...] (NIP [...]) dla transakcji z firmą B;

2. E Sp. z o.o. [...] [...], ul. [...], (NIP [...]) dla transakcji z firmą C. Każdy dokument CMR był opieczętowany przez: 1) nadawcę towaru, tj. Spółkę A wraz z czytelnym podpisem pracownika tej firmy – V. K.;

2) odbiorcę towaru - firmę [...], z nieczytelną parafką lub jej brakiem wraz z podpisem bądź parafką kierowcy odbierającego towar. Również załączone do faktur sprzedaży dokumenty pn. Uproszczony dokument towarzyszący (UDT) zawierały tożsame jak przy dokumencie CMR dane co do dostawcy, odbiorcy i przewoźnika oraz miejsca dostawy (tj. adresy firmy [...]). Ponadto w poz. "właściwe władze kraju przeznaczenia" wpisano [...]. Dokumenty te również były sporządzone i podpisane przez pracownika Spółki A, tj. V. K. Z kolei w części B dokumentu o nazwie "Potwierdzenie odbioru" nie dokonano żadnych zapisów poza pieczęcią firmy [...] B, naniesiona została też parafka. Pomimo, iż dokument ten przewiduje podanie daty otrzymania przez odbiorcę towaru, miejscowości dostawy, czy chociażby nazwiska osoby podpisującej potwierdzenie odbioru - danych tych na dokumencie brakowało.

Z kolei analiza dowodów "WDT-Oświadczenie nabywcy o przyjęciu towarów w kraju innym niż Polska" wykazała, że każdorazowo wskazywano w tym oświadczeniu Dostawcę, Nabywcę (właściwa firma [...]), nie wpisywano w pkt 3 dokumentu adresu, pod który przewożone są towary, gdyż należy go wskazać tylko w przypadku, gdy jest on inny niż adres siedziby określony w pkt 2 dotyczącym Nabywcy (a zatem należałoby domniemywać, że był to adres tożsamy). Jednak - podobnie jak w przypadku listu CMR - stwierdzono brak wymaganego podpisu oraz pieczątki osoby potwierdzającej przyjęcie towaru przez nabywcę. Jedynym podpisem na tym dokumencie był dokonany w dniu odbioru towaru (potwierdzony datą) podpis kierowcy odbierającego towar przed rozpoczęciem transportu z magazynu Spółki A. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że w przypadku upoważnień dla kierowców firmy transportowej do odbioru towaru z magazynów Spółki A, brak w tych dokumentach wskazania osoby upoważnionej do reprezentowania firmy [...].

Na dokumentach tych widnieje jedynie pieczęć firmy, czasami z parafką, a jako miejsce sporządzania tego dokumentu wpisano [...], a więc miejsce prowadzenia działalności przez Spółkę A. Natomiast "Oświadczenia potwierdzenia odbioru towaru", zawierają tylko podpis kierowcy odbierającego towar przed rozpoczęciem transportu z magazynu Spółki A. W trakcie kontroli celno-skarbowej dokonano również sprawdzenia dokumentów potwierdzających zapłatę za towar objęty wewnątrzwspólnotową dostawą. W przypadku gdy nabywcą była firma B ustalono, że wszelkie płatności uregulowane zostały przelewami bankowymi z konta osobistego A. Ł. (pełnomocnika firmy B), a od dnia 19.04.2017 r. przelewami bankowymi z konta firmy B. Natomiast w przypadku gdy nabywcą wskazanym na fakturach była firma C, wszystkie płatności były regulowane poprzez wpłaty gotówkowe dokonywane przez R. P. (prezesa zarządu i jedynego udziałowca firmy C) na rachunek Spółki w dniach wydania towaru z magazynu firmie transportowej.

W toku postępowania organ ustalił, że Spółka zawarła z F z [...] umowę pośrednictwa handlowego z dnia 4 maja 2016 r. Z oświadczenia P. K. wynikało, że z propozycją współpracy w handlu piwem z podmiotami [...], tj. firmą G i B wystąpił pełnomocnik tych firm A. Ł. Z dalszych zeznań wynika, że wybór Spółki A jako potencjalnego dostawcy piwa związany był z ograniczoną dostępnością na rynku firm mogących sprostać oczekiwaniom [...] nabywcy. Organ zauważył, że P. K. nie wyjaśnił, dlaczego zadania nawiązania tej współpracy nie podjął się bezpośrednio żaden z polskich pełnomocników firmy B, a jedyny kontakt osobisty właściciela kontrolowanej Spółki z A. Ł. miał miejsce dopiero w lipcu 2016 r. Z dokumentów źródłowych Spółki A wynika, że każdorazowa dostawa piwa na rzecz tego kontrahenta związana była z koniecznością wypłacenia prowizji na rzecz firmy F. Do zadań firmy F - wg zeznań P. K. - należało przyjmowanie od A. Ł. składanych telefonicznie zamówień na towar, a następnie przekazywanie ich do Spółki A, A. F. wraz z przybliżonym terminem transportu.

Po dokonaniu uzgodnienia terminu dogodnego dla firmy transportowej i Spółki A transakcja była finalizowana. P. K. nie był obecny przy załadunku towaru, natomiast po realizacji dostawy przekazywał, cyt.: "Do rąk własnych panu F." dokument CMR wraz z uproszczonym dokumentem towarzyszącym wewnątrzwspólnotowemu przemieszczeniu wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji i cyt.: "podbitą fakturę sprzedaży wystawioną przez firmę A". Ponadto P. K. zeznał, że nie znał miejsca przeznaczenia towarów zakupionych przez firmy [...] w Spółce A ani też trasy, po jakiej odbywał się ich transport.

Z uwagi na nieścisłości w udokumentowaniu miejsca przeznaczenia towaru (brak wymaganego podpisu oraz pieczątki osoby potwierdzającej przyjęcie towaru przez nabywcę w dokumencie WDT- Oświadczenie nabywcy o przyjęciu towarów w kraju innym niż Polska), w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków, tj. kierowców: R. W., P. S. i R. P. Wszyscy przesłuchiwani zgodnie zeznali, iż w pierwszych miesiącach 2017 r. byli zatrudnieni w charakterze kierowców krajowych w firmie E Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Wskazali, iż zlecenia transportu otrzymywali od spedytorów firmy transportowej, najczęściej w formie sms (otrzymana informacja zawierała datę i godzinę transportu, miejsce załadunku lub rozładunku towaru oraz numery rejestracyjne ciągnika i naczepy). Świadkowie uczestniczyli w załadunku towaru-piwa na bazie Spółki A w [...] i tylko stąd kojarzyli jej nazwę. Po załadunku towaru na bazie Spółki A w [...] podpisywali i odbierali dokumenty przewozowe przygotowane przez kobietę - pracownika Spółki.

Po okazaniu świadkom dokumentów załączanych do faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz firmy B, (Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR), WDT-Oświadczenie nabywcy o przyjęciu towarów w kraju innym niż Polska, Upoważnienie dla kierowcy firmy transportowej do odbioru towaru z magazynu Spółki A wraz z dokumentem potwierdzenia tego odbioru, Uproszczony dokument towarzyszący-Wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji (3-karta zwrotna dla dostawcy) wszyscy przesłuchiwani zgodnie oświadczyli, iż na przedłożonych dokumentach widnieją ich podpisy, mimo iż na dokumentach CMR wskazana była jako przewoźnik inna firma transportowa, a nie nazwa firmy, w której w tym okresie byli zatrudnieni. Świadkowie zgodnie przyznali, że pomimo braku znajomości firmy transportowej wskazanej na dokumencie CMR, podpisywali wszystkie dokumenty przedłożone im w pliku do podpisu, gdyż nie interesowało ich, jaki podmiot wskazany jest jako przewoźnik. Dla nich, jako kierowców, najważniejsza była ilość towaru załadowanego na naczepę, dokument CMR i zgodność numerów rejestracyjnych ciągnika i naczepy.

W oparciu o ww. zeznania ustalono, iż po załadunku towaru w Spółce towar był przez świadków odwożony najczęściej do [...] na bazę przy ul. [...] lub na stację paliw H w [...], przy autostradzie [...], na zachód od [...] (czyli w kierunku przeciwnym, niż podróż do [...]). W przypadku przewozu do [...] kierowca pozostawiał samochód wraz z towarem na bazie i tam później był przejmowany przez kierowcę zagranicznego, a dokumenty przewozowe były oddawane dyspozytorowi na bazie lub w razie jego nieobecności, pozostawiane w umówionym miejscu. W przypadku stacji paliw H transport był bezpośrednio przejmowany przez kierowcę zagranicznego. Przesłuchiwani kierowcy zgodnie zeznali, iż nie znają nazwisk kierowców zagranicznych, którzy mieli kontynuować przemieszczenie przedmiotowego towaru za granicę. Świadkowie nie kojarzyli nazwy firm [...] m.in. B, jednakże z dokumentu CMR wiedzieli, że towar powinien jechać do [...]. Nie znali jednak faktycznej trasy przejazdu transportu.

Przesłuchany w charakterze świadka P. T. - prezes firmy transportowej E z [...], a także firmy I z [...], swoją rolę w zakresie współpracy z firmami [...] w tym B określił jako "praktycznie żadną" i wyjaśnił, że na temat współpracy z [...] spółką B więcej mogą powiedzieć jego ojciec R. T. i R. P. Świadek przyznał, iż nie wie, jak doszło do nawiązania współpracy z firmami [...], osobiście nie sprawdzał wiarygodności tych firm, nie znał również ich prezesów. Poznał jedynie ich pełnomocników "pana A.", którego nazwiska nie pamiętał i A. Ł. Warunki współpracy jego firm transportowych z firmą B ustalał R. T. i R. P. W trakcie przesłuchania ustalono, że R. T. w firmie w firmie E był prokurentem, z kolei R. P., zgodnie z zeznaniem świadka, nie był zatrudniony w jego firmie i nie pobierał stąd wynagrodzenia. Świadek przyznał, iż od początku było założone, że miejscem przeznaczenia (dostawy) towaru odbieranego ze Spółki A będzie [...] i [...], na temat dostawy tych towarów do [...] w [...] nie było mu nic wiadomo.

Świadek nie posiadał wiedzy, dlaczego były wystawiane zawsze dwa dokumenty CMR różniące się zarówno pozycjami nadawcy (firma podatnika lub firma [...]), przewoźnika jak i miejscem przeznaczenia, jego firma tych dokumentów nie wystawiała. Świadek przypuszcza, iż dokumenty CMR, w których jako nadawca towaru widnieje Spółka wystawiła właśnie skarżąca, natomiast drugie dokumenty – któryś z pełnomocników firm [...].

P. T. przyznał ponadto, iż tylko firma E zatrudniała kierowców. Firma E woziła piwo za granicę, a wszystkie szczegóły transportu ustalał spedytor A. B. Tylko on zajmował się tymi sprawami. Do obowiązków kierowców należało również, po dostarczeniu piwa na miejsce, pobranie zapłaty za towar (w gotówce). Świadek stwierdził, iż nie zna osób, od których były pobierane pieniądze, ale w kraju były one przekazywane J. W. lub K. W. K. W. był pracownikiem firmy E, natomiast świadek nie był pewien, czy również J. W. był pracownikiem jego firmy. Następnie pieniądze te były, najprawdopodobniej, przekazywane pełnomocnikom firm [...]. Odnośnie płatności firm [...] za usługi transportowe świadek zeznał, iż osobiście nie pobierał gotówki. Pełnomocnicy tych firm wpłacali gotówkę do kasy firmy E, a on fizycznie podpisywał jej odbiór.

Organ podatkowy przeprowadził także dowody z zeznań R. T. i R. P., przesłuchanych w charakterze świadków. Pierwszy ze świadków zeznał, iż w latach 2016-2017, poza prowadzeniem własnej działalności, pomagał również swemu synowi w jego działalności i przez jakiś moment był prokurentem spółki E. Świadek stwierdził, że współpracę z firmami [...] zainicjował Ł. L., który cyt.: "mówił że ma bardzo dobrze płatną pracę przy transporcie piwa dla różnych firm w tym [...] do [...] i [...]". W zeznaniach tego świadka Ł. L. pojawia się także przy okazji opisu rozładunku towarów i płatnościach za usługi transportowe, o czym zeznał w sposób następujący cyt.: "Dokonywali płatności na miejscu rozładunku osoby, które rozładowywały towar, oni przekazywali pieniądze kierowcom w paczkach, na miejscu w [...] był Ł. L. Pieniądze w paczkach były w [...] i były to płatności zarówno za towar i za transport".

R. T. odnośnie rozładunku towaru mającego być przedmiotem transakcji Spółki A m.in. z firmą B, zeznał także cyt.: "Gdzie miał był rozładowywany towar, podawał Ł. L. telefonicznie bądź przez spedytora, ale zawsze to była głównie [...], czasami [...]". Wskazał również, iż cyt.: "w [...] nam nie potwierdzano dostarczenia towaru nie tylko piwa, bo taka była praktyka". R. T. wyjaśnił także, iż nie ma wiedzy, dlaczego na okoliczność realizowanych przez firmę E transportów wystawiane były dwa komplety dokumentów CMR. R. T. w toku składania zeznań w dniu 16.05.2018 r. wskazał ponadto, iż neutralizacja dokumentów CMR wg jego wiedzy polega na tym cyt.: "że firma pośrednicząca (właściciel towaru) w dostawie towaru nie chce ujawnić źródła zakupu towaru i wpisuje w miejsce nadawcy towaru swoje dane".

Z kolei R. P., który w celu przyuczenia do pracy spedytora odbywał w kontrolowanym okresie staż w spółce w E (nie pobierał wynagrodzenia tylko zwrot kosztów dojazdu) zeznał, iż są mu znane spółki A i B. Spółka A była mu już znana wcześniej z racji jego pracy w browarach, natomiast firma B to firma [...], dla której E świadczyła usługi transportowe. Świadek zeznał, iż nie jest mu wiadome, kto zainicjował współpracę z firmą [...] i jakie były jej szczegółowe założenia. Przyznał natomiast, iż towar Spółki A był transportowany do [...] i [...] i nic mu nie wiadomo o jego transporcie do [...]. Według świadka, dokumenty CMR na wywóz wypełniała Spółka A i dokładnie nie pamięta, ale możliwe, że dane do ich wypełnienia (pochodzące od pełnomocników firm [...]) osobiście podawał V. K. Natomiast drugi komplet dokumentów był - jego zdaniem - wystawiany w związku z neutralizacją CMR i realizowali to pełnomocnicy firm [...] na terenie spółki E bądź poza jej siedzibą.

Przesłuchiwany nie pamiętał, które dokumenty były przekazywane Spółce A, ponieważ sam tego nie robił. Jego zdaniem mógł to realizować P. K. Ponadto świadek potwierdził, iż miejsce ostatecznego rozładunku kierowcy otrzymywali w formie sms i niejednokrotnie osobiście takie sms do nich wysyłał. Dane do tych informacji były przekazywane przez pełnomocników firm [...], natomiast na terenie [...] przebywał Ł. L., który bezpośrednio zajmował się rozładunkiem towaru. W trakcie przesłuchania świadek stwierdził też, że kierowcy przywozili do Polski na bazę przy ul. [...] w [...] pobrane na miejscu rozładunku pieniądze.

Odnośnie działalności firmy C, R. P. zeznał, że rozpoczął działalność firmy C od rejestracji na terytorium [...], gdyż cyt.:.,tam nie ma za wiele koncesji i zezwoleń. Jest prościej i szybciej". Wskazał również, że w [...] cyt.: "nie ma koncesji na żaden alkohol". Przyznając jednocześnie, iż firma C nie posiadała zezwolenia na handel napojami alkoholowymi, w tym piwem, na terenie innych krajów Unii Europejskiej. Odnośnie działalności firmy C zeznał także, iż polega ona, cyt.: "na zakupie i sprzedaży towarów, na których można zarobić". R. P. w trakcie składania zeznań nie był w stanie wskazać, jakie deklaracje podatkowe, w szczególności za poszczególne miesiące 2017 r., złożyła spółka C. Zeznał, iż cyt.: Jest to pytanie do mojego księgowego. Ja się na tym nie znam". Świadek zeznał ponadto, iż towary nabyte przez firmę C od spółki A, cyt.: "sprzedawane były we [...]" oraz, że jeździły na strefę handlową w [...]", przy czym nikt ze strony firmy C nie był obecny przy ich rozładunku.

Odnośnie potwierdzania na dokumentach CMR dostarczenia towaru, zeznał, cyt.: "nie trzeba być przy rozładunku towarów, żeby go kwitować. Ja dostałem CMR-ki z powrotem od kierowców, którzy wrócili i wtedy kwitowałem towar". Ponadto na zadane pytanie odnośnie faktu, dlaczego na przedmiotowych dokumentach CMR oprócz odcisku pieczęci firmy C znajduje się adnotacja "[...]", zeznał cyt.: "Jakbym wpisał [...], to byście się mnie czepili".

W trakcie składania zeznań R. P. wyjaśnił również, iż firma C nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE ani we [...], ani w [...], pomimo że przemieszczała na ich teren towary nabyte od spółki A, gdyż cyt.: "bo nie musiała być. Była pośrednikiem w handlu". Zapytany odnośnie mechanizmu tzw. transakcji trójstronnej, w związku z adnotacjami które umieszczano na fakturach wystawianych przez firmę C na rzecz firmy J, zeznał, cyt.: "to akurat zostało mi podane przez mojego księgowego, który kazał mi to napisać". Podobnie świadek odniósł się również do pytania w zakresie wystawiania na okoliczność transportu towarów dwóch różnych dokumentów CMR zeznając, cyt.: "takie sugestie dostałem od swojego księgowego (...) CMRka wystawiona dla J jest dla mnie ochroną przed [...] urzędem skarbowym. Jest to moje zabezpieczenie". Zeznał ponadto, iż cyt.: "dla mnie i dla mojej firmy najważniejszy jest dokument CMR od firmy A, dokumentujący przemieszczenie towarów na teren [...], gdzie ten towar został przekazany firmie J". Odnośnie faktu zastosowania stawki 0% w stosunku do transakcji pomiędzy C a J, które miały mieć miejsce na terenie [...], R. P. zeznał, cyt.: "jak kupiłem za 0% to i sprzedałem za 0%".

Organ podatkowy wskazał następnie na zeznania kierowcy międzynarodowego, tj. K. B., którzy zeznał, że towaru odbieranego w Spółce A w [...] nigdy nie transportował do [...]. Jego miejscem dostawy była [...] lub [...], a dokładny adres dostarczenia tego towaru podawał mu w trakcie transportu spedytor (sms). Kierowca ten jeździł pod szyldem różnych firm, transportowych, takich jak D, K czy E. Dokumenty przewozowe zmieniano zaraz po załadunku. Świadek zeznał również, że na miejscu dostarczenia towaru był obecny Ł. L., który płacił za piwo, a potem sprzedawał je klientom z [...]. Świadek otrzymywał jakieś paczki, domyślając się, iż są to pieniądze, które zabierał do Polski i przekazywał w [...] na bazie firmy panom "K. lub J. W.".

J. W. zeznał z kolei, że pracuje m.in. w firmie E i w ramach tej pracy przyjmował od kierowców przewożących piwo do [...] zapłatę za te dostawy w gotówce w [...], które następnie wymieniał na złotówki w kantorach. Po dokonaniu wymiany pieniądze te były przekazywane m.in. pełnomocnikom firm [...]. Według jego zeznań działań tych dokonywał na polecenie R. T. i jego syna P. Organ uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwala na odtworzenie trasy przejazdu samochodów ciężarowych świadczących usługi transportowe w badanych miesiącach 2017 r. O rzeczywistej dostawie towaru do [...] i [...] świadczyły również materiały pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Organ ten w toku czynności kontrolnych stwierdził m.in., że w okresie, który objął kontrolą, tj. od czerwca 2016 r. do kwietnia 2017 r., firma E wystawiła 169 faktur na łączną wartość 4 232 000 zł mających dokumentować wykonanie usług transportowych na trasie Polska-[...] oraz Polska-[...] oraz obsługę zleceń na rzecz kontrahentów [...] G oraz B. Transport ten miał dotyczyć m.in. towarów nabytych od Spółki A. W trakcie załadunku towarów kierowcy "krajowi" otrzymywali dokumenty CMR na trasę Polska-[...], które następnie były zamieniane.

W przypadku gdy kierowca międzynarodowy wyruszał załadowanym samochodem z bazy w [...], komplet dokumentów z miejscem docelowym w [...] był już w samochodzie. Natomiast w przypadku gdy przy załadunku piwa był kierowca "międzynarodowy", zamiana dokumentów następowała w umówionym miejscu przy granicy, gdzie przyjeżdżał inny kierowca z firmy, który przywoził CMR-y "na [...]" i zabierał te "na [...]".

Według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] rozładunek nabytego w Polsce piwa następował w okolicach [...] lub innych rejonach [...].

Ponadto organ ten ustalił, że do każdego z realizowanych transportów wystawiane były dwa komplety dokumentów CMR, w których wskazano:

1. 1) komplet 1 - miejsce załadunku: [...], miejsce przeznaczenia: G [...] [...] lub B [...] [...], towar: piwo,
2. 2) komplet 2 - miejsce załadunku: [...], miejsce przeznaczenia: "[...] [...], [...] [...]", "G [...], [...]" lub "B [...]. [...]", towar: napoje gazowane,
3. - przy czym przemieszczenie faktyczne towarów odbywało się z Polski na teren [...].

Przywołane wyżej ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wskazują, zdaniem organu, na kolejną nieścisłość, jaka pojawiła się w dokumentach transportowych, tzn. w miejsce informacji o transporcie piwa pojawiła się inna mówiąca o przewozie napojów gazowanych. Ta zamiana określeń nabiera dodatkowego wymiaru, jeżeli uwzględni się szerszy kontekst sprawy, tj. jasny i czytelny zamiar uczestników przedmiotowych transakcji ukrycia przed służbami skarbowymi państwa docelowego (tutaj [...]) wprowadzenia na jej obszar wyrobu akcyzowego w postaci piwa.

Zatem na rzeczywistą dostawę towaru do [...] i dalej do [...] wskazują również materiały pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] związane bezpośrednio ze świadczonymi w 2017 r. przez Spółkę E usługami transportowymi na rzecz firmy B, a dotyczące towaru pochodzącego ze Spółki A. Materiały te obejmują: faktury VAT wystawione przez Spółkę E z [...] na sprzedaż usługi transportowej, dokumenty CMR, UDT (2-karta dla odbiorcy), faktury Spółki A za towar. Wcześniej, w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej, podjęto próbę wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy nazwą firmy transportowej wskazaną jako przewoźnik w dokumentach CMR oraz w UDT, tj. D, a nazwą firmy wskazywaną przez kierowców, tj. Spółką E. W piśmie z dnia 14.06.2017 r. Spółka D wyjaśniła, że nie wykonywała usług transportowych na rzecz firmy B, gdyż ich realizację "podzleciła" Spółce E. [...] administracja podatkowa w zakresie firmy B przekazała informacje (formularz numer referencyjny [...]), że firma ta została wyrejestrowana, cyt.: "z VAT" począwszy od dnia 03.07.2017 r., z uwagi na niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby oraz z uwagi na brak jakiegokolwiek kontaktu z organami podatkowymi.

Z przekazanych informacji wynika również, iż menedżerem firmy B był obywatel [...] – L. H., z którym również brak jest jakiegokolwiek kontaktu. Firma B za żaden okres 2017 r. nie zadeklarowała jakichkolwiek nabyć towarów.

Z informacji uzyskanych przez [...] administrację podatkową od upoważnionego przedstawiciela firmy B (K. I. H.) wynika, że w rejestrach księgowych firmy B nie zostały odzwierciedlone żadne transakcje ze spółką A. Obsługa księgowa firmy B została cyt.: "wypowiedziana" w listopadzie 2016 r. z uwagi na brak jakiegokolwiek kontaktu ze strony tej firmy.

Natomiast w stosunku do firmy C, [...] administracja podatkowa, w zakresie objętym kontrolą, przekazała informacje (formularz numer referencyjny [...]), że cyt.: "adres dostawy towarów to [...], [...]. Z załączonej noty wyjaśniającej wynika, że towary (piwo) zostały nabyte z Polski i odsprzedane na [...], ale dokładny adres nie jest wskazany" oraz cyt.: "nie możemy poinformować was, kto otrzymał towary, w trakcie kontroli nie podano takiej informacji". Firma C cyt.: "regularnie składa deklaracje podatkowe i płaci należne podatki". Z przekazanych informacji wynika ponadto, że cyt.: "towary nabyto z akcyzą zapłaconą przez sprzedawcę (...)[...] firma nie jest podatnikiem akcyzy". Zgodnie z przekazanymi informacjami cyt.: "dalsza sprzedaż towarów została zadeklarowana przez C jako pośrednika w transakcjach trójstronnych. W związku ze sprzedażą, udokumentowane transakcje zostały sklasyfikowane przez [...] podatnika jako transakcje trójstronne".

Organ przeanalizował również zeznania wspólnika Spółki A. F. Z zeznań A. F. złożonych w dniu 09.11.2017 r. wynika, że usługi P. K. zostały wycenione na 500 zł od każdego samochodu z towarem wyekspediowanego do kontrahentów [...]. A. F. współpracę z firmami [...] rozpoczął w maju 2016 r. Najpierw była to firma G, a następnie od sierpnia 2016 r. firma B. Przy współpracy z tymi firmami zawsze kontaktował się z P. K. Zeznał, iż nie wie, czy przewoźnik wskazany na dokumencie CMR był rzeczywistym realizatorem usługi transportowej, kto przybijał jego pieczątkę w pozycji 16 i 23 dokumentu CMR, tłumacząc to faktem, że samochody podstawiał kontrahent [...]. Przyznał jednak, iż dokumenty przewozowe dotyczące każdej dostawy towaru dla kontrahenta [...] otrzymywał od P. K. po kilku dniach od załadunku towaru (nie wcześniej niż po pięciu dniach) i osobiście je weryfikował. Wyjaśniając brak wypełnienia części B dokumentu UDT pod nazwą Potwierdzenie odbioru (uproszczony dokument towarzyszący - karta 3 zwrotna dla dostawcy) A. F. wskazał, iż dla potwierdzenia dotarcia towaru do miejsca przeznaczenia wystarczającym dla niego było przybicie przez odbiorcę pieczątki (bez podania daty dostawy, ilości, asortymentu, itp.).

Wspólnik Spółki nie znał faktycznego miejsca przeznaczenia towaru wykazanego w dokumentach CMR, którego odbiorcą według tego dokumentu była firma B. Dokładna miejscowość dostawy nie była wskazywana na dokumentach, gdyż zgodnie z tym, co utrzymywał P. K., firma [...] zasłaniała się "tajemnicą miejsca przeznaczenia". Wspólnik Spółki stwierdził, że dokumenty były wypełniane "na wiedzę", jaką Spółka posiadała od P. K., który wskazywał, gdzie ten towar ma być dostarczony.

Przesłuchany w charakterze strony A. F. wyjaśnił, iż o fakcie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostawy spółki A na rzecz firmy B. były faktycznie przemieszczane do innego kraju niż [...], dowiedział się cyt.: "w trakcie kontroli w 2017 r.". Wskazał on również, że nie posiada wiedzy, na jakiej podstawie wypełniano poz. 3 dokumentu CMR (miejsce przeznaczenia) oraz poz. 7 dokumentu UDT (miejsce dostawy), w których wskazywano adres siedziby tej firmy w [...]. Zeznał, iż cyt.: "za to odpowiedzialna była firma transportowa, którą opłacał kontrahent [...]" oraz, cyt.: "wszystko to wpisywała firma transportowa i ona była odpowiedzialna za sporządzanie dokumentacji w zakresie transportu, gdyż zlecał to kontrahent [...]".

Z zeznań A. F. wynika, że w trakcie poszczególnych transakcji nie miał on żadnych wątpliwości, iż towar będący przedmiotem transakcji z firmami [...] jest faktycznie przemieszczany na teren [...], aż do momentu kiedy, cyt.: "w trakcie kontroli, było to w 2017 r." dowiedział się o tzw. "neutralizacji dokumentów CMR". Zgodnie z jego zeznaniami proceder ten miał na celu, cyt.: "zachowanie tajemnicy handlowej dla finalnego odbiorcy skąd pochodzi towar". A. F. zapytany o prawidłowość wypełnienia poszczególnych pozycji dokumentu CMR oraz UDT w zakresie odbioru towarów zeznał, iż cyt.: "dla mnie najważniejsza była pieczątka firmy [...] i podpis i to świadczyło dla mnie, że towar dojechał na miejsce". Odnośnie kwestii rzetelności [...] kontrahentów spółki A, A. F. zeznał, cyt.: "podstawowymi rzeczami było sprawdzenie firm w europejskim Vies, czyli europejskim podatku VAT i to, że płacili przedpłatą zanim auto wyjedzie z placu". Dodatkowo w zakresie weryfikacji firmy C wskazał cyt.: "dla mnie bardzo ważne było, iż znam właściciela firmy C" (R. P.).

Organ zauważył, że w zeznaniach A. F. oraz innych osób, w opisie realizacji przedmiotowych dostaw pojawia się kolejny ich uczestnik, tj. R. P. (określany czasami jako R.), który wg. tych zeznań miał przekazywać w imieniu firmy transportowej dane niezbędne do wypełnienia dokumentu CMR. Co istotne, z dowodów zgromadzonych w aktach postępowania wynika, że R. P. w kolejnym okresie, tj. w 2017 r. był prezesem zarządu i jedynym udziałowcem [...] firmy C, która w 2017 r. również nabywała piwo od Spółki A, korzystającej także w tym przypadku z pośrednictwa P. K. Z kolei firma C miała być dostawcą na rzecz J należącej do P. Ż. W przypadku tych transakcji również faktyczne miejsce dostawy towaru zlokalizowane było w [...].

Organ zauważył, że zeznania świadków biorących udział w kwestionowanych transakcjach WDT są ze sobą sprzeczne. Zarówno świadek P. K. jak i strona A. F. byli pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, mimo tego złożyli sprzeczne zeznania. W trakcie przesłuchania A. F. zeznał (zeznanie z 9 listopada 2017 r.), że informację dotyczącą miejsca przeznaczenia otrzymywał od P. K., natomiast P. K. utrzymywał, że takich informacji nie podawał (zeznanie z 01.12.201 7 r.).

Ponadto A. F. zeznał (zeznanie z 9 listopada 2017 r.), iż nie zna przedstawicieli firmy [...] A. A. i A. Ł. (pełnomocnicy), co stoi w sprzeczności z jego kolejnym zeznaniem (zeznanie z 22.03.2018 r.), w którym stwierdził, że miał kontakt z A. Ł., a w jego trakcie otrzymał zapewnienie o rzetelności firmy B. O osobistym spotkaniu A. F. i A. Ł. wspomniał również w swoich zeznaniach P. K., który twierdził, że w jego trakcie doszło do omówienia strategii i perspektyw rozwoju współpracy.

Organ nie zgodził się z argumentami strony, która - odnosząc się do nierzetelności w dokumentacji dostaw wewnątrzwspólnotowych, sugerowała, jakoby właściwym było rozpatrywanie jej zachowania poprzez pryzmat działań określonych mianem "neutralizacji dokumentów". W ocenie organu jest to nieuzasadniona próba relatywizacji działań niezgodnych z prawem, bowiem zgodnie z art. 55a ust. 1 Prawa przewozowego Zabrania się nadawcy: (...) 4) umieszczania w liście przewozowym i innych dokumentach danych i informacji niezgodnych ze stanem faktycznym". Ponadto żadna z firm biorących udział w WDT nie przyznała się do wystawiania drugich egzemplarzy dokumentów CMR. Pełnomocnicy firmy [...] zeznali, iż nie jest im znana procedura neutralizacji dokumentów CMR i nic im nie wiadomo w kwestii wyrabiania drugich egzemplarzy dokumentów CMR w celu zachowania tajemnicy handlowej. Do wystawiania drugich egzemplarzy dokumentów CMR nie przyznały się też inne osoby, tj. P. K., P. T., R. P. czy A. F. "Neutralizacja dokumentów CMR" w świetle zebranego materiału dowodowego nie ma też żadnego uzasadnienia faktycznego.

Miała ona bowiem rzekomo służyć ukryciu przed finalnym nabywcą źródła pochodzenia towaru (tj. dostawcy, czyli Spółki A), a przed dostawcą - ostatecznego odbiorcy. Jak jednak wykazało postępowanie, w transakcjach z firmą B nie występuje finalny odbiorca. Firma B nie wykazała bowiem ani w deklaracjach podatkowych ani informacjach podsumowujących, dalszej odsprzedaży (ani WDT) zakupionego piwa. Nie miała zatem przed kim chronić danych dostawcy. Natomiast w przypadku rzekomych transakcji trójstronnych A - C - J, "neutralizacja dokumentów CMR" w ogóle nie ma podstaw, bowiem przeczy samej istocie transakcji trójstronnych. Skoro mechanizm transakcji trójstronnej polega na przemieszczeniu towaru bezpośrednio od dostawcy do finalnego odbiorcy, to siłą rzeczy, muszą oni nawzajem o sobie wiedzieć.

O tym, że faktycznym miejscem przeznaczenia towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania nie była [...] lecz [...], świadczy także to, że obaj pełnomocnicy ustanowieni przez L. H. do reprezentowania firmy B, tj. A. A. i A. Ł., zeznając w charakterze świadka ramach kontroli celno-skarbowej, jednoznacznie wskazali, że towar zakupiony w Spółce A nie trafiał do [...] lecz do [...]. A. A. w trakcie przesłuchania w dniu 30.01.2018 r., odnosząc się do dostaw z kontrolowanej Spółki, zeznał cyt.: "wszystko jechało do [...]. Ja nie wiem, komu tam to było sprzedawane." Dalej pytany o kraje, gdzie był przemieszczany towar, ponownie wskazał cyt.: "Była to [...]". Te przytoczone wyżej odpowiedzi są spójne z dalszą częścią zeznania, która odnosi się do zapłaty za dostawy towarów ze Spółki A, bowiem świadek ten stwierdził, że cyt.: "Z tego co wiem, to pieniądze za sprzedane piwo przywozili kierowcy z zagranicy. Była to gotówka w [...]".

Z kolei A. Ł. zeznając w dniu 27.02.2018 r., opisał kierunek dostaw z kontrolowanej Spółki, stwierdzając cyt.: "Tylko do [...]. Na pewno był to [...], ale dokładnie nie wiem". W zeznaniu A. Ł. pojawia się też wątek firm transportowych obsługujących przedmiotowe dostawy, co opisał następująco cyt.: "Na początku było to L, a potem były to jakieś [...]". Tymczasem w dokumentacji źródłowej Spółki A dotyczącej dostaw wewnątrzwspólnotowych za kontrolowane miesiące 2017 r. występują firmy transportowe D i E. Prezes zarządu firmy D D. R, zeznający przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego wykazał się znikomą wiedzą na temat funkcjonowania ww. firmy transportowej, w której od 10.09.2015 r. jest jedynym członkiem zarządu. Na większość pytań odnośnie transakcji realizowanych przez te firmę odpowiadał bowiem bardzo ogólnie, wskazując jednocześnie, że szczegółową wiedzą w tym zakresie dysponują osoby związane z firmami L lub E. Jednakże wypowiadał się w sposób konkretny i zdecydowany, odnośnie miejsca przeznaczenia transportów piwa, realizowanych we współpracy z firmą E i twierdził, iż były to wyłącznie lokalizacje na terenie [...].

Reasumując w niniejszej sprawie, na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że w przypadku transakcji dokonanych w: styczniu, kwietniu, maju, czerwcu i sierpniu 2017 r. pomiędzy Spółką A a [...] firmami B i C, udokumentowanych fakturami VAT warunek skorzystania ze stawki VAT 0% nie został spełniony. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że towar w postaci piwa nie został opodatkowany ani w miejscu dostawy wynikającym z przedłożonych dokumentów, ani w miejscu rzeczywistej jego konsumpcji. Z informacji uzyskanych od [...] administracji podatkowej wynika, że ani firma B, ani firma C nie opodatkowała dostaw piwa w [...]. Żadna z tych firm nie była z kolei zarejestrowana dla celów podatku VAT w żadnym innym państwie członkowskim UE, a szczególnie w [...], gdzie, jak wynika materiału dowodowego, piwo ostatecznie trafiało (miejsce konsumpcji). Występująca w transakcjach z firmą C [...] J, posługuje się wyłącznie [...] numerem NIP, z czego należy wywnioskować, że również ona nie była zarejestrowana w [...] (a na pewno w transakcjach z C nie występowała w charakterze [...] podatnika).

Powyższe prowadzi do wniosku, że przedmiotowe dostawy nie zostały w [...] rozpoznane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i w konsekwencji opodatkowane, stosownie do obowiązujących tam przepisów. Nie można bowiem deklarować wewnątrzwspólnotowego nabycia w kraju nabycia bez stosownej rejestracji podatnika dla celów podatku od wartości dodanej w tymże kraju.

Z uwagi na brak rejestracji w kraju dostawy (tu [...]) organ nie miał możliwości wystąpienia do [...] organów podatkowych z zapytaniem, czy którakolwiek z firm B, C czy J wykazała i opodatkowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o których mowa w niniejszej sprawie. Niemniej brak rejestracji dla celów podatku VAT w [...] również wskazuje, że do opodatkowania przedmiotowych dostaw nie doszło.

Organ uznał przy tym, że podatnikowi nie można przypisać działania w tzw. "dobrej wierze". Krytycznej ocenie poddał sposób postępowania z dokumentami CMR przez Spółkę A. Z zeznań V. K., zatrudnionej w Spółce na stanowisku specjalisty do spraw sprzedaży wynika, że dane do wypełnienia dokumentów, w tym: CMR, UDT, WDT, oświadczenia kierowcy i upoważnienia do odbioru towaru, w tym dane dotyczące pozycji "Odbiorca" oraz "Miejsce przeznaczenia", najczęściej otrzymywała od A. F., czasami od p. R. telefonicznie lub e-mailowo. Dane przewoźnika i środka transportu każdorazowo podawał p. R. V. K. zeznała, iż nie wiedziała, w jakiej firmie był zatrudniony p. R. i nie zna jego nazwiska. Świadek przyznała, iż w przypadku gdy posiadała zapasowy druk dokumentu CMR z odbitymi pieczęciami właściwego przewoźnika, którego nazwę podał p. R., to wypisywała ten dokument w pozostałych pozycjach.

Natomiast przy braku tak opieczętowanego dokumentu CMR właściwy dokument dostarczał kierowca i dopiero wtedy był on przez nią wypełniany. Przesłuchiwana przyznała, iż w swojej bazie danych posiada przesłany (e-mail) przez p. R., zeskanowany dokument - upoważnienia do odbioru towaru przez kierowcę wraz z pieczęcią firmy B. Dane kierowców do wypełnienia tego dokumentu podawał również p. R. W momencie odbioru towaru V. K. potwierdzała dane osobowe kierowców na podstawie dowodów osobistych. Kierowcy nie wnosili zastrzeżeń do treści dokumentów przewozowych, które podpisywali.

Organ nie zgodził się z poglądem strony, że dochowała ona w niniejszej sprawie należytej staranności przy weryfikacji firm [...]. A. F. nie wiedział m.in., czy przewoźnik wskazany na dokumencie CMR był rzeczywistym realizatorem usługi transportowej ani nie wiedział, kto przybijał jego pieczątkę w pozycji 16 i 23 dokumentu CMR, tłumacząc to faktem, że samochody podstawiał kontrahent [...]. Przyznał, iż dokumenty przewozowe dotyczące poszczególnych dostaw towaru dla kontrahenta [...] otrzymywał od P. K. po kilku dniach od załadunku towaru i osobiście je weryfikował. W celu wytłumaczenia braku wypełnienia części B dokumentu UDT pod nazwą Potwierdzenie odbioru (uproszczony dokument towarzyszący - karta 3 zwrotna dla dostawcy) zeznał, iż dla potwierdzenia dotarcia towaru do miejsca przeznaczenia wystarczającym dla niego było przybicie przez odbiorę pieczątki (bez podania daty dostawy, ilości, asortymentu, itp.).

Według zeznań strony, dokładna miejscowość dostawy nie była wskazywana na dokumentach, gdyż zgodnie z tym co utrzymywał P. K., firma [...] zasłaniała się "tajemnicą miejsca przeznaczenia". Organ zauważył, że nie wzbudziło u podatnika wątpliwości zasłanianie się tajemnicą handlową w kwestii podania miejsca przeznaczenia towaru, w sytuacji gdy wiedza na ten temat była niezbędna do właściwego wypełnienia dokumentu CMR, który, jak wynika z akt sprawy, sporządzały pracownice Spółki A, m.in V. K. A. F. twierdził, że dokumenty były wypełniane "na wiedzę", jaką Spółka posiadała od P. K., co do miejsca dostawy towaru. Ponadto A. F. nie znał A. A. ani A. Ł. (pełnomocnicy firm [...]), ani p. L. H. (prezesa firmy [...]), ani P. T. (prezesa zarządu firmy transportowej).

W ocenie organu nie jest wystarczającym w tym względzie samo zaufanie do nabywcy. Podatnik dokonał jedynie pobieżnej weryfikacji podmiotu, który wyraził chęć współpracy, opierając swoje zaufanie na słowach P. K. z firmy F, z którym miał podpisaną umowę na usługi pośrednictwa handlowego. Spółka A nie zawarła pisemnej umowy współpracy na okoliczność realizacji transakcji z kontrahentami [...], mimo że transakcje te stanowiły istotną część obrotów wykazanych w poszczególnych miesiącach 2017 r. Podatnik zignorował środki ostrożności, podejmując decyzje przy obrocie towarami o znacznej wartości m.in. bez pisemnej umowy współpracy, bez bezpośredniego kontaktu z kontrahentem. Podatnik nie uwzględnił też zasady ograniczonego zaufania do nieznanych pośredników realizujących wywóz towarów. Nie zwrócił również uwagi na sposób składania zamówienia i jego realizacji.

Ponadto podatnik w sposób ewidentny zaniedbał weryfikacji dokonywanych ze swoim udziałem transakcji finansowych. Wprawdzie towar podatnika nie był wydawany nabywcy towaru zanim ten nie uiścił całości zapłaty, ale dla podatnika liczył się tylko i wyłącznie sam fakt otrzymania gotówki, albowiem całkowicie zignorował on nawet tak nietypowe okoliczności, jak fakt dokonywania przelewów z osobistego konta pana A. Ł. czy też wpłaty gotówkowe dokonywane przez R. P. bezpośrednio na rachunek Spółki A. Świadczyło to dobitnie o tym, że obieg pieniężny odbywał poza kontami bankowymi jego kontrahentów, czyli podmiotów B i C. Przedstawione okoliczności powinny u strony prowadzącej działalność gospodarczą i deklarującej duże doświadczenie w branży piwowarskiej, czyli branży narażonej na powstawanie nieprawidłowości ze względu na objęcie piwa podatkiem akcyzowym, powinny od razu wzbudzić wątpliwości co do zgodności z prawem dokonywanych dostaw. Tymczasem strona nie podejmuje w związku z tym żadnych działań, aby wyjaśnić zaistniałą sytuację.

Powyższe okoliczności, jak też brak udokumentowanych kontaktów podatnika z nabywcami, brak korespondencji handlowej, umów, zamówień, upoważnień, nieformalne kontakty utrzymywane drogą telefoniczną, zdaniem organu, wskazują na niedołożenie przez podatnika należytej staranności w procesie weryfikacji swoich kontrahentów.

W świetle powyższego organ stwierdził, że podatnik naruszył zasady profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, dokonując transakcji z podmiotami, co do których mógł mieć wiedzę, że działają z naruszeniem prawa; nie weryfikując autentyczności dostarczanych dokumentów, co chroniłoby go przed ewentualnymi negatywnymi skutkami tej współpracy. Podatnik nie dokonał dostatecznej weryfikacji autentyczności dostarczanych mu dokumentów. W związku z tym nie można przypisać mu działania w dobrej wierze. Organ ocenił zakres staranności Spółki A w procesie zawierania i realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (piwa) i uznał za niewystarczający dla objęcia go ochroną wynikającą z zasady neutralności podatku VAT. Negatywnie ocenić należy przy tym podjęcie współpracy z firmami [...] w sytuacji, gdy strona nie znała bezpośredniego miejsca przeznaczenia towaru, który przecież - jako wyrób akcyzowy - należy zaliczyć to "towarów wrażliwych".

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony, domagając się jej uchylenia, jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił organom:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:
2. 1. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy;
3. 2. art. 191 §1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. wyrażające się w błędnym ustaleniu, iż skarżąca nie działała w dobrej wierze oraz nie dochowała należytej staranności w procesie weryfikacji swojego kontrahenta, tj. firm B i C, podczas gdy prawidłowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż skarżąca nie wiedziała o tym, iż B i C mogą brać udział w popełnieniu przestępstw przy wprowadzaniu do obrotu piwa zakupionego od niej;
4. 3. art. 191 §1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. wyrażającej się m.in. niewłaściwą oceną zeznań złożonych przez A. F., P. T., K. B., K. F., M. T., P. K., R. T., R. P. oraz dokumentów CMR (pozyskanych przez organ w związku z kontrolą prowadzoną wobec firm transportowych), których treść jednoznacznie potwierdzała, iż w miesiącach: styczeń 2017, kwiecień 2017 - czerwiec 2017 i sierpień 2017 skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci piwa na rzecz firmy B i C;
5. II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
6. 1. art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni tego przepisu skutkującej uznaniem, iż dostawy piwa z firmy A S.C. na rzecz B nie były wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, podczas gdy towar sprzedany przez skarżąca na rzecz przedmiotowej firmy został wywieziony poza granice Polski i przemieszczony na teren państwa członkowskiego;
7. 2. art. 42 ust 1,2 i 3 u.p.t.u. na skutek niezastosowania stawki podatku 0% względem transakcji przeprowadzonych pomiędzy skarżącą a B pomimo spełnienia przesłanek materialnych przez A S.C. do skorzystania ze stawki podatku 0% w zakresie tych dostaw;
8. 3. art. 42 ust 1,2 i 3 u.p.t.u. na skutek niezastosowania stawki podatku 0% względem transakcji przeprowadzonych pomiędzy skarżącą a C pomimo spełnienia przesłanek materialnych przez A S.C. do skorzystania ze stawki podatku 0% w zakresie tych dostaw.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) - dalej: "P.p.s.a.", zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 17.04.2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2017 r. Spór miedzy stronami niniejszego postępowania budzi kwestia spełnienia przez skarżącą warunków, o których mowa w art. 42 u.p.t.u., uprawniających ją do zastosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do transakcji sprzedaży piwa na rzecz [...] kontrahentów B i C, zgodnie z treścią wystawionych w w/w okresach przez stronę faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje.

W ocenie organów podatkowych skarżąca warunków tych nie spełnia bowiem przedstawione przez Spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wnioski te oparto na ustaleniach, że wskazany w przedstawionych dokumentach towar nie trafił do [...] kontrahenta lecz na rynek [...] lub [...] i jednocześnie Spółce nie można przypisać działania w dobrej wierze.

Ze stanowiskiem tym nie godzi się skarżąca, zrzucając organom podatkowym zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W jej ocenie, do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów doszło, gdyż towary zostały wywiezione z kraju na teren innego państwa członkowskiego, równocześnie, jak podnosi pełnomocnik, strona nie miała wiedzy, że firmy [...] mogły brać udział w popełnieniu przestępstw przy wprowadzaniu zakupionego piwa, co uprawnia ją do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

Ze względu na treść podniesionych w skardze zarzutów należało w pierwszej kolejności ocenić prawidłowość ustaleń faktycznych dotyczących tego, czy faktycznie miała miejsce dostawa towarów (piwa) do nabywcy mającego siedzibę się na terytorium państwa członkowskiego ([...]) innego niż terytorium kraju i czy skarżąca dysponowała dostatecznymi dowodami na potwierdzenie dostarczenia towaru. Po wtóre, wyjaśnienia wymagała kwestia, czy skarżąca zachowała należytą staranność w doborze kontrahenta, a zatem, czy można jej przypisać działanie w dobrej wierze. Stwierdzenie tego faktu umożliwiłoby bowiem podatnikowi – w świetle orzecznictwa TSUE – zachowanie prawa do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według 0% stawki podatku.

Punktem wyjścia dla oceny tej pierwszej kwestii jest treść art. 41 ust 3 i art. 42 u.p.t.u. Zawsze bowiem zakres i kierunek postępowania dowodowego jest wytyczony przez potrzebę ustalenia tych okoliczności, na jakie wskazuje hipoteza norm prawnych stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia.

Stosownie do treści art. 41 ust. 3 u.p.t.u. w dostawie wewnątrzwspólnotowej towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art.

1. 42. Warunkiem jednak zastosowania stawki podatku 0% jest, zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., spełnienie przez podatnika następujących wymogów:
2. 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
3. 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
4. 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z ust. 3 art. 42 u.p.t.u., dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie do ust. 4 omawianego przepisu, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

1. 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
2. 3) określenie towarów i ich ilości;
3. 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
4. 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa wyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

1. 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
2. 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
3. 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z treści przedstawionych regulacji wynika zatem jednoznacznie, że zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego do konkretnego nabywcy. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. WDT, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Z powyższej uchwały wynika, że z art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. W uchwale tej NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 tej ustawy, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11.

Z kolei w wyrokach TSUE: Teleos, C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 67, Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, pkt 43; Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 38, stwierdzono, że jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu VAT w tym państwie członkowskim. Do sądu krajowego oraz do organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy podatnik spełnił obowiązki ciążące na nim w dziedzinie dowodów i należytej staranności, przy czym oceny tej należy dokonać w świetle warunków określonych wyraźnie w tym względzie przez prawo krajowe oraz przez zwyczajową praktykę przyjętą dla podobnych czynności (wyrok TSUE Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, pkt 38 i 39). TSUE podkreślił, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 52).

Uzasadnione jest, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły jak najbardziej efektywnej ochronie praw Skarbu Państwa, to nie mogą one wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 53). Ponadto TSUE wskazał, że z pewnością cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym uzasadnia, co do zasady wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 58).

W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów postępowanie podatkowe należy zatem oceniać w dwóch perspektyw, mianowicie: po pierwsze stwierdzenia czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, po wtóre, w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione, należy badać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0% (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1138/17, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyniku rozpoznania zarzutów skargi Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych przez stronę naruszeń przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem przedstawionych zasad postępowania dowodowego, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu ocena materiału dowodowego dokonana przez organy, gdyż wyciągnięte przez nie w ramach tej oceny wnioski są spójne i zgodne z zasadami logiki, uwzględniają wszystkie zebrane w sprawie dowody w postaci zeznań kierowców krajowych odbierających towar od firmy skarżącej, kierowcy międzynarodowego K. B. transportującego towar do miejsca przeznaczenia, P. T. prezesa firmy transportowej I i M w zakresie współpracy z firmą [...], P. K. kontrahenta skarżącej Spółki, R. P. oraz wspólnika skarżącej spółki – A. F. Organy pozyskały także dokumentację transportową oraz materiały zebrane przez [...] administrację podatkową odnośnie kwestionowanych dostaw.

Wbrew zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny uzasadniał, zdaniem Sądu, zajęte przez organy podatkowe stanowisko, że dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dającej prawo do zastosowania stawki 0%. Nieuzasadnione okazały się zatem zarzuty skarżącej, wskazujące na wadliwe ustalenie stanu faktycznego i oparcie wydanego rozstrzygnięcia o wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym niewłaściwą ocenę zeznań dowodów ze źródeł osobowych i nieuwzględnienie, iż firmy [...] każdorazowo wystawiały drugi komplet dokumentów CMR do każdego transportu piwa od skarżącej Spółki dokonując w ten sposób neutralizacji dokumentów przewozowych.

W ocenie Sądu, prawidłowo przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu, na podstawie całości zgromadzonych dowodów, że dostawa towarów do nabywcy, tj. [...] firm B i C, wskazywanych jako odbiorcy piwa w wystawionych przez Spółkę fakturach i dokumentach CMR, faktycznie nie miała miejsca, a sprzedaż ww. towaru od początku przeznaczona była dla odbiorcy innego, niż podmiot wskazany w tych dokumentach (w innym kraju). Potwierdzają to dowody zgromadzone w toku postępowania w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutom skargi, nie budzi zastrzeżeń Sądu dokonana przez organy analiza dokumentów CMR i ocena dowodów ze źródeł osobowych (w tym zeznań wspólnika skarżącej Spółki - A. F., pracownicy Spółki - V. K., właściciela spółki "F"- P. K., prezesa firmy transportowej I i M - P. T. oraz R. T. i R. P., a także kierowców tych firm, jak też zeznań kierowcy międzynarodowego – K. B.). Wywiedzione bowiem z powyższych dowodów przez organ okoliczności w logiczny i spójny sposób łączyły się z pozostałymi zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym: informacjami pozyskanymi od [...] organów podatkowych na formularzu SCAC, materiałami przekazanymi przez Naczelnika US w [...], zaś całość zebranych dowodów jednoznacznie przemawiała stanowiskiem organów, iż towar nie trafił nigdy do miejsca przeznaczenia, wskazanego na posiadanych przez skarżącą dokumentach CMR.

Należy przy tym zauważyć, że organy nie negowały, iż w przypadku przedmiotowych transportów piwa miała miejsce praktyka wystawiania drugiego kompletu listów przewozowych CMR, tzw. "neutralizacja dokumentów", czego powodem miała być chęć ukrycia przed kontrahentem firm [...] źródła dostaw, jednakże słusznie przyjęły, że okoliczność ta pozostawała bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia, gdyż w świetle art. 42 ust 1 u.p.t.u. dla skorzystania przez skarżącą z prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku do dokonanych na rzecz [...] kontrahenta dostaw znaczenie miały posiadane przez nią dokumenty na potwierdzenie wywozu towaru. Trudno zatem podzielić zarzuty pełnomocnika skarżącej o nadaniu niewłaściwego znaczenia okoliczności podwójnego wystawiania listów przewozowych CMR. Do kwestii tej Sąd odniesie się szerzej w dalszej części uzasadnienia.

Ze spornych faktur wynikało, że skarżąca miała dokonać sprzedaży towarów (piwa) na rzecz [...] kontrahentów, a towary miały być wywiezione do [...]. Świadczyć o tym miały załączone do faktur sprzedaży dokumenty przewozowe, z których wynikało, że miejscem załadowania towaru były [...], a transport miał się odbywać na trasie [...] - [...]. Przeprowadzona weryfikacja tych dokumentów bezsprzecznie jednak wykazała, że nie były one kompletnie i prawidłowo wypełnione. W tym zakresie ustalono, że przedłożone wraz z przedmiotowymi fakturami dokumenty CMR (w rubrykach przesyłkę otrzymano; miejsce, data, podpis i stempel odbiorcy) były opatrzone były jedynie pieczątką firmy [...] z nieczytelną parafą (bez wskazania daty i miejsca odbioru towaru) a w niektórych przypadkach bez parafy. Podobne braki zawierały uproszczone dokumenty towarzyszące (UDT), które w części B "Potwierdzenie odbioru" opatrzone były jedynie pieczęcią [...] firmy i czasami widniała na nich nieczytelna parafka, chociaż dokumenty owe przewidują podanie takich danych, jak chociażby data otrzymania przez odbiorcę towaru, miejscowość dostawy, czy nazwisko osoby podpisującej takie potwierdzenie.

Również dokumenty "WDT- Oświadczenie nabywcy, mające potwierdzić prawdziwość zawartych w nich transakcji i fakt przyjęcia towaru przez nabywcę w kraju innym niż Polska" nie spełniały wymogów niezbędnych dla uznania faktu dostarczenia towaru do kraju przeznaczenia ([...]), albowiem jedynym uwidocznionym na tym dokumencie podpisem był dokonany w dniu odbioru towaru podpis kierowcy odbierającego towar przed rozpoczęciem transportu z magazynu Spółki A. Ponadto do faktury sprzedaży każdorazowo załączany był dokument upoważnienia dla kierowcy firmy transportowej do odbioru towaru z magazynu Spółki, przy czym, co istotne, upoważnienie podbite było jedynie pieczątką [...] spółki (czasami z parafką), brak było natomiast wskazania osoby upoważnionej do reprezentowania firmy [...].

Mając zatem na względzie powyższe ustalenia, nie sposób zaprzeczyć wnioskom organów, że oferowane przez skarżącą dokumenty nie były wystarczające do uznania, że wymogi formalne w rozumieniu art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. zostały wypełnione. Żaden z przedstawionych bowiem przez Spółkę dokumentów przewozowych nie zdołał jednoznacznie potwierdzić, że towary zostały dostarczone do wskazanego na fakturach i wystawionych przez Spółkę dokumentach przewozowych miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Poczynione ustalenia ewidentnie świadczą o nierzetelności prowadzonej przez Spółkę dokumentacji, tym samym nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium [...].

Co więcej, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że oferowane przez Spółkę dokumenty były niewiarygodne nie tylko ze strony formalnej lecz również pod względem materialnym, czyli nie odpowiadały rzeczywistemu stanowi rzeczy. Na podstawie bowiem zebranego materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że sprzedany przez skarżącą na podstawie tych faktur towar nie dotarł do wskazanego na nich odbiorcy w [...] lecz trafił na rynek [...] lub [...].

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z dokumentami CMR, usługi transportowe, których przedmiotem były dostawy piwa na rzecz firm [...], miała realizować jako przewoźnik firma D z/s w [...] lub E w [...]. Jak jednak ustalono, firma D faktycznie nie dokonywała transportu towarów, gdyż z informacji udzielonej przez ten podmiot wynikało, że realizację przedmiotowych usług transportowych zleciła do wykonania firmie E z [...]. Każdorazowo zamówienia na towar i termin jego odbioru były uzgadniane telefonicznie pomiędzy pełnomocnikiem spółki [...] A. Ł., R. P. (spedytorem firmy transportowej), a P. K., a następnie przekazywane były do Spółki jej wspólnikowi A. F. Co istotne, w trakcie czynności sprawdzających P. K. oświadczył, iż ze względu na tajemnicę handlową firm [...] nie było mu znane miejsce ostatecznej dostawy towaru.

O tym, że towar nie dotarł nigdy do miejsca przeznaczenia uwidocznionego w dokumentach Spółki bezsprzecznie świadczą dowody z zeznań P. T. – prezesa spółki E Sp. z o.o. w [...] (tj. firmy realizującej usługi transportowe przewozu piwa) oraz R. T. i R. P. (osób odpowiedzialnych za współpracę z [...] spółką). Wszystkie te osoby podczas przesłuchania jednoznacznie i spójnie stwierdziły, że towar odbierany ze spółki A był transportowany do [...] i [...] i nic nie jest im wiadome o jego transporcie do [...] w [...]. Organ podatkowy przesłuchał także w charakterze świadków kierowców krajowych zatrudnionych przez E do wykonywania transportu i odbioru towaru z firmy skarżącej. Zeznali oni, że bezpośrednio po załadunku towaru kierowali się z ładunkiem najczęściej do [...] na bazę firmy E lub na stację paliw H w [...], przy autostradzie [...], na zachód od [...], skąd samochód wraz z towarem był przejmowany przez kierowcę zagranicznego.

Kierowcy zgodnie oświadczyli, że wszystkie przedłożone im w pliku do podpisu dokumenty podpisywali bez ich weryfikacji. Ważąca dla nich była zgodność ilości towaru, dokument CMR oraz zgodność numerów rejestracyjnych ciągnika i naczepy.

Na rzeczywistą dostawę towaru do [...] i [...] wskazywały również materiały pozyskane od Naczelnika US w [...], związane bezpośrednio ze świadczonymi w badanym okresie przez firmę M usługami transportowymi na rzecz G i B, których przedmiotem był towar (piwo) nabyty od skarżącej. Materiały te obejmowały m.in. faktury VAT wystawione przez firmę transportową (dokumentujące wykonanie usług transportowych na trasie Polska-[...] oraz Polska-[...]) oraz kserokopie dokumentów, którymi dysponowała skarżąca. Jak ustalono, w trakcie załadunku towarów kierowcy "krajowi" otrzymywali dokumenty CMR na trasę Polska-[...], które następnie były zamieniane. W przypadku gdy kierowca międzynarodowy wyruszał załadowanym samochodem z bazy w [...], komplet dokumentów z miejscem docelowym w [...] był już w samochodzie.

Natomiast w przypadku gdy przy załadunku piwa był kierowca "międzynarodowy", zamiana dokumentów następowała w umówionym miejscu przy granicy, gdzie przyjeżdżał inny kierowca z firmy, który przywoził CMR-y "na [...]" i zabierał te "na [...]".

Według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] rozładunek nabytego w Polsce piwa następował w okolicach [...] lub innych rejonach [...]. Ponadto organ ten ustalił, że do każdego z realizowanych transportów wystawiane były dwa komplety dokumentów CMR, w których wskazano:

1. 1) komplet 1 - miejsce załadunku: [...], miejsce przeznaczenia: G [...] [...] lub B [...] [...], towar: piwo,
2. 2) komplet 2 - miejsce załadunku: [...], miejsce przeznaczenia: "[...] [...], [...] [...]", "G [...], [...]" lub "B [...]. [...]", towar: napoje gazowane,
3. - przy czym przemieszczenie faktyczne towarów odbywało się z Polski na teren [...].

Przywołane wyżej ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wskazują na kolejną nieścisłość, jaka pojawiła się w dokumentach transportowych, tzn. w miejsce informacji o transporcie piwa pojawiła się inna mówiąca o przewozie napojów gazowanych. Ta zamiana określeń nabiera dodatkowego wymiaru, jeżeli uwzględni się szerszy kontekst sprawy, tj. jasny i czytelny zamiar uczestników przedmiotowych transakcji ukrycia przed służbami skarbowymi państwa docelowego (tutaj [...]) wprowadzenia na jej obszar wyrobu akcyzowego w postaci piwa.

Ustalony przez organy rzeczywisty kierunek transportu został potwierdzony w sposób jednoznaczny przez przesłuchanego w sprawie w charakterze świadka kierowcy międzynarodowego, tj. K. B. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z zeznań tych wynikało, że świadek nigdy nie transportował towaru do [...], a miejscem dostawy była [...] lub [...], skąd po rozładunku towaru pobierał paczki (najprawdopodobniej z pieniędzmi), które po powrocie do kraju przekazywali w [...] p. W. Ponadto w miejscu rozładunku nie pobierał żadnego potwierdzenia dostarczenia towaru. Natomiast z zeznań prezesa firmy transportowej P. T. wynikało, że w dalszej kolejności zapłata za dostarczony towar przekazywana była pełnomocnikom firm [...].

Przeprowadzone zatem przez organ dowody ze źródeł osobowych jednoznacznie potwierdzają fakt braku wywozu towaru do [...]. Co istotne, korespondują one także z informacją pozyskaną przez organ podatkowy od [...] administracji podatkowej.

W ocenie Sądu, tak zebrany materiał dowodowy w wystarczający sposób uzasadniał stanowisko organów, że dostawy towaru od samego początku były przeznaczone dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany przez Spółkę na fakturach i dokumentach przewozowych. Towary zostały wywiezione na zachód Europy i wydane niezidentyfikowanemu podmiotowi, co oznacza, że zarówno faktury VAT, jak i dołączone do nich dokumenty przewozowe mające potwierdzać dokonanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa na rzecz [...] kontrahenta, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu udokumentowanych nimi transakcji.

Organy w sposób spójny i logiczny oceniły także rolę, jaką w dostawach piwa do [...] firm pełnili ich pełnomocnicy, tj. A. Ł. i A. A. Osoby te nie uczestniczyły w procesie dostarczania towaru (piwa), którego miejscem przeznaczenia, jak zeznali była [...]. Nie wiedzieli, kto w imieniu firm [...] wystawiał upoważnienia do odbioru towaru ze Spółki, jak i faktur sprzedaży oraz jakie firmy były odbiorcami towaru na terenie [...]. Niewiedza ta w opinii Sądu poważnie podważa ich wiarygodność, a co za tym idzie - firm [...] które reprezentowali. Nie była im też znana procedura neutralizacji dokumentów CMR oraz wyrabiania ich drugich egzemplarzy w celu zachowania tajemnicy handlowej.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z informacją SCAC, spółka B została oznaczona jako "ryzykowny podatnik" i od dnia 03.07.2017 r. ma anulowaną rejestrację VAT. Ponadto z informacji udzielonej przez [...] administrację podatkową wynikało, że podczas przeprowadzonej kontroli nie ustalono przedstawicieli lub osób upoważnionych do reprezentowania tej Spółki, nie pozyskano również dowodów na dostawy pomiędzy skarżącą a B. Odnośnie firmy C ustalono m.in, że:

1. - Firma C to jednoosobowa spółka z o.o. zarejestrowana w [...] na podstawie aktu notarialnego sporządzonego u notariusza, najprawdopodobniej w [...] (jak zeznał R. P.);
2. - właścicielem i jednoosobowo zarządzającym jest R. P. - obywatel polski, na stałe przebywający w Polsce;
3. - kapitał zakładowy firmy C wynosi 2 [...] (ok. 4 zł);
4. - firma C nie posiadała koncesji na handel wyrobami alkoholowymi (ani w [...] ani żadnym innym państwie UE);
5. - R. P. odmówił udzielenia informacji na temat kontrahentów, którym sprzedawał piwo nabyte w Spółce A, zasłaniając się tajemnicą handlową;
6. - R. P. odmówił udzielenia informacji na temat formy płatności za dostarczony towar, zasłaniając się tajemnicą handlową;
7. - z zebranego materiału dowodowego wynika, że transport piwa z [...] nie kończył się w [...] we [...], lecz był kontynuowany dalej tymi samymi samochodami do [...];
8. - R. P. zeznał, że na fakturach wystawionych dla J zamieścił adnotację o zastosowaniu procedury transakcji trójstronnej, gdyż tak mu polecił jego księgowy (z [...]);
9. - R. P. nie był w stanie określić, na czym polegają transakcje trójstronne;
10. - w transakcjach firmy C z J, ta ostatnia posługiwała się numerem NIP nadanym przez [...] administrację podatkową, chociaż piwo było transportowane na teren [...].

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że transakcje Spółki z firmą C (dwie faktury wystawione w sierpniu 2017 r.) nie spełniały warunków zastosowania przez stronę preferencyjnej stawki 0% podatku VAT.

Tym samym, wbrew więc zarzutom Spółki poczynione ustalenia pozwalały przyjąć, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał dokonania w badanym okresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do [...] na rzecz firm [...]. Organy w sposób jednoznaczny podważyły rzetelność udokumentowania przez Spółkę przyjętych w rozliczeniu preferencyjnym (stawka 0%) dostaw. Odmowa dania wiary dokumentom przedstawionym przez skarżącą w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie czyni tej oceny nieprawidłową. Zauważyć należy, że organy nie ograniczyły się do prowadzenia postępowania wyłącznie wobec skarżącej Spółki, ale uzupełniły i zweryfikowały materiał dowodowy m.in. o zeznania świadków i dowody dostarczone przez [...] administrację podatkową.

Jak już wyżej wskazano bezpodstawne są zarzuty skarżącej dotyczące niewłaściwej oceny faktu neutralizacji dokumentów przewozowych. Chociaż, jak podkreśla w skardze pełnomocnik, interes w wystawieniu drugiego kompletu dokumentów CMR miała niewątpliwie [...] spółka, nie zmienia to jednak faktu, że w toku postępowania nie udało się w sposób jednoznaczny ustalić podmiotu (czy osoby) odpowiedzialnej za tą praktykę, gdyż żadna z firm uczestniczących w sprzedaży oraz transporcie przedmiotowego towaru nie przyznała się do wystawiania drugiego kompletu tych dokumentów. Zaznaczenia przy tym jednak wymaga, że wbrew przekonaniu pełnomocnika, nie jest to okoliczność, która zdołałaby podważyć trafne wnioski organów co do braku udokumentowania przez skarżącą faktu wywozu towarów do miejsca przeznaczenia.

W ocenie Sądu, na akceptację zasługują zaś argumenty organu dotyczące dopuszczalności stosowania analizowanej praktyki w odniesieniu do dokumentów przewozowych oraz ich mocy dowodowej w zakresie wykonania przewozu. Zgodzić się należy z organem, że dokument przewozowy powinien odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transportu i być zgodny z tym, jaką faktyczną drogę przebył towar. Jeżeli zaś tego nie czynią, to skutkiem tego jest utrata jego wartości dowodowej.

Ponownie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wewnąrzwspólnotowej dostawie towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Bezspornym jest, że skarżąca nie była w posiadaniu i nie przedłożyła organowi drugich kompletów dokumentów CMR, z których wynikałoby, iż towar dostarczony został spółce [...] na terytorium [...], czy [...]. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż dostarczenia towaru do ww. podmiotów Spółka dowiodła na podstawie dokumentów CMR poświadczających wywóz towaru do [...], których rzetelność została w postępowaniu podważona.

Podkreślić przy tym należy, że wszystkie dokumenty dotyczące usług transportowych (w tym CMR), stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, nie stanowią zaś jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju. W stosunku do dostawy kiedy transport organizuje kupujący, wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi jedynie przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem. Dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do której można zastosować stawkę 0% nadal istotnym pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez - wydany firmie transportowej nabywcy - towar. W tym zakresie katalog dowodów jest szeroki i otwarty. Potwierdzeniem powyższego jest wskazana już uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której wskazano, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ww. ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Nie sposób podzielić poglądu skarżącej, że z punktu widzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych znaczenie ma wyłącznie fakt, że kraj, do którego wywieziono towary w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów, jest innym krajem UE, niż kraj wysyłki. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została preferencyjna stawka podatku (zwolnienie), a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury, które z istoty swej muszą odzwierciedlać dostawy rzeczywiste.

Dla przyjęcia WDT konieczne jest aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru. W przeciwnym razie nie można ustalić ani też sprawdzić, czy do takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia doszło, a więc czy podatek został naliczony w kraju konsumpcji. Zawsze bowiem wewnątrzwspólnotowej dostawie musi towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie. Warto przy tym zaznaczyć, że takie stanowisko jest powszechnie reprezentowane w orzecznictwie, w którym podkreśla się, że WDT oznacza opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami i tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe w zakresie ustalania podmiotów transakcji oraz tego co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez podatnika jako, że stoi to w sprzeczności z podstawowymi zasadami rządzącymi postępowaniem dowodowym.

Podatnik winien samodzielnie dostarczyć takich dowodów, które potwierdzałyby przyjęte przez niego stanowisko, a dowody te powinny być rzetelne, nie budzące wątpliwości. (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1529/14).

Zatem wbrew zapatrywaniom skarżącej, z obowiązku rzetelnego udokumentowania faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie jest ona zwolniona nawet w przypadku, gdy transport organizuje nabywca. Zrzucanie winy na niemożność fizycznego i prawnego nadzoru nad transportem nie usprawiedliwia braku należytej staranności w działaniu oraz braku dokumentacji potwierdzającej fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W świetle prawidłowo poczynionych ustaleń organ zasadnie stwierdził, że skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania zerowej stawki podatku VAT właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albowiem towar zadeklarowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie został dostarczony do [...]. Ponadto brak możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest wynikiem wadliwego dokumentowania transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nierzetelności tej dokumentacji. Listy przewozowe (CMR), które miały potwierdzić dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są poprawne pod względem materialnym, nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Tymczasem dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii jest także jednolite (np. wyrok o sygn. akt: I FSK 78/10, I FSK 1153, I FSK 1515/07) i wskazuje, że uprawnienie do stosowania stawki preferencyjnej uzależnione jest od tego, czy nabywca ma ważny i właściwy numer identyfikacji VAT UE, a podatnik winien dołożyć należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu swojego kontrahenta. Dodania wymaga przy tym, że dokumentowanie transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej musi odbywać się w oparciu o dokumenty rzetelne tj. takie, które potwierdzają rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej. Takich wiarygodnych dowodów, co zostało szczegółowo i prawidłowo wykazane w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, spółka nie przedłożyła.

W poprawnie ustalonym przez organy stanie faktycznym zasadnie więc stwierdzono, że nie zostały spełnione wszystkie warunki pozwalające na uznanie transakcji za WDT. Oprócz przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii Europejskiej konieczne jest bowiem, aby doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto, nabywca towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej albo osobą prawną niebędącą takim podatnikiem, ale w obu przypadkach powinien być zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dowody zgromadzone przez organy podatkowe, w tym informacje uzyskane od [...] administracji podatkowej (formularze SCAC), a nadto przedstawione przez Naczelnika US w [...] wskazywały, że miejscem przeznaczenia towarów była miejscowość [...] we [...] lub [...] w [...].

Spółka nie wykazała, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na [...] nabywcę. Zatem w sytuacji, gdy nie doszło do WDT, to transakcje nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W tych okolicznościach rację mają organy, że posiadana przez Spółkę dokumentacja może zaświadczać jedynie o tym, że towar uległ rzeczywiście przemieszczeniu z terytorium Polski, natomiast nie potwierdza, że jego rzeczywistym nabywcą była wskazana w zakwestionowanych fakturach [...] spółka.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jednym z celów Dyrektywy 2006/112/WE, wskazanym w pkt 4) preambuły do tejże dyrektywy, jest eliminacja czynników mogących zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. Do czynników takich należy zaliczyć sprzedaż towaru niezidentyfikowanemu podmiotowi i wiążące się z tym ryzyko, że podatek od tej transakcji nie zostanie zapłacony w kraju nabywcy. Prawidłowe funkcjonowanie zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, w warunkach swobodnego przepływu towarów, wymaga zatem właśnie tego, aby wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów towarzyszyła zapłata podatku w kraju, w którym następuje konsumpcja. Z tego też powodu odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1342/15).

Przypomnieć należy, że TSUE wielokrotnie przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE) (por. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel).

Wobec powyższego organy podatkowe, uznając przedłożone przez skarżącą dokumenty za nierzetelne, obowiązane były ocenić, czy Spółka działała w dobrej wierze i czy dochowała należytej staranności. W ocenie Sądu również poczynione przez organy ustalenia w tym zakresie są prawidłowe. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, lecz wystarczające jest, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Istotnie, zgodnie z przywołanym wcześniej orzecznictwem TSUE dostawca może uniknąć opodatkowania, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, co jest możliwe wyłącznie w przypadku wykazania, że wykonał wszelkie czynności, które powinien był wykonać dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego (por. wyrok z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07). Zasadnie w tym względzie organ odwołał się do orzecznictwa TSUE (wyrok TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01i C-7/02 Gemeente leusden i Holin droup, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel), zgodnie z którym w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia takiego dowodu przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów, jakie uzyska od kupującego.

W tym zakresie Trybunał wyraźnie zaznaczył, że uzasadnione jest w tym przypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego.

Biorąc pod uwagę i akceptując tezy wypływające z wyroku TSUE z dnia 27 września 2007 r. I C-409/04, że dostawca ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie, stwierdzić należy, że nie ma jednak podstaw do ich przyjęcia w odniesieniu do strony skarżącej. Nie jest ona bowiem tym podmiotem, który wykazał podjęcie przez siebie wszelkich tego rodzaju środków, pozwalających na uniknięcie udziału w oszustwie. Przeczą temu ustalone przez organy okoliczności dotyczące realizacji dostaw na rzecz [...] kontrahentów i nie podważają ich podnoszone w skardze argumenty. W omawianym zakresie Sąd ocenia stanowisko organu odwoławczego jako prawidłowe i zgodne z przytoczonym powyżej orzecznictwem TSUE.

W realiach niniejszej sprawy wszystkie okoliczności opisane szczegółowo przez organy i przytoczone w części wstępnej uzasadnienia przeczą zachowaniu przez skarżącą należytej staranności i zarazem wskazują na brak podjęcia niezbędnych działań zmierzających do upewnienia się, czy nie uczestniczy w oszustwie.

Przypomnieć należy, że sam sposób zawarcia współpracy z [...] kontrahentem wskazuje, że Spółka nie sprawdziła kontrahenta, towar wydawała z magazynu na podstawie zamówień otrzymanych od osób pośredniczących w nawiązaniu relacji handlowych z [...] spółkami (we wcześniejszym okresie nawiązana została także współpraca z inna [...] spółką G z/s w [...] reprezentowana przez tożsame osoby). Z treści dokumentu CMR, który wracał do Spółki wynikało m.in., że pod pozycją "przesyłkę otrzymano" widniała jedynie pieczęć spółki [...] (i to nie w każdym przypadku), bez oznaczenia jej daty, niekiedy z parafką, bez czytelnego podpisu. Analogiczne braki odnotować należało w odniesieniu do "WDT-oświadczenia nabywcy o przyjęciu towaru w kraju innym niż Polska", a jedynym podpisem na ww. dokumencie był podpis kierowcy odbierającego towar z magazynu skarżącej złożony przed rozpoczęciem transportu.

Z kolei upoważnienie dla kierowcy do odbioru towaru opatrzone było jedynie pieczątką [...] spółki (czasami z parafką). Skarżąca nie otrzymywała dokumentu upoważnienia wystawionego, opieczętowanego i podpisanego przez właściwego przedstawiciela firmy [...] (choćby w wersji skanu), tylko sama wypełniała - na podstawie dyspozycji telefonicznej lub smsowej - dokument opieczętowany in blanco. Powyższe stoi to w sprzeczności z zeznaniami wspólnika skarżącej – A. F., który zeznał, że otrzymane od P. K. dokumenty przewozowe, dotyczące każdej dostawy towaru dla kontrahenta [...] osobiście weryfikował. A. F. nie znał faktycznego miejsca przeznaczenia towaru wykazanego w dokumentach CMR, przypuszczał, że była to Europa Zachodnia. Poprzestał na zapewnieniach P. K., który utrzymywał, że kontrahent [...] zasłania się tajemnicą miejsca przeznaczenia. Jak sam zeznał dokumenty przewozowe były wypełniane na wiedzę, jaką Spółka posiadała od P. K. Całkowicie zawierzył temu pośrednikowi pomimo, iż pośrednik ten również nie miał bezpośredniego kontaktu z osobami zarządzającymi [...] spółkami.

Podzielić należy stanowisko organu, że wspólnik Spółki przyjmując bez zastrzeżeń tłumaczenia o niewskazaniu dokładnego miejsca dostawy z uwagi na tajemnicę handlową winien był liczyć się, że wystawiony przez jego firmę dokument CMR może być niezgodny z prawdą. Tym samym zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca naruszyła zasady profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, dokonując transakcji z podmiotem, co do którego mogła co najmniej przypuszczać, że działa on z naruszeniem prawa, nie weryfikując autentyczności dostarczanych dokumentów, co chroniłoby ją przed ewentualnymi negatywnymi skutkami tej współpracy.

Zdaniem Sądu, zachowanie Spółki, która nie wyciągnęła wniosków z przedstawianych jej dokumentów, ewidentnie wskazujących na konieczność dokonania bardziej szczegółowego sprawdzenia kontrahenta, należy oceniać jako niezachowanie elementarnych aktów staranności z jej strony. W szczególności, że współpraca z podmiotem [...] nie była jednostkową transakcją lecz trwała od dłuższego czasu (co najmniej od sierpnia 2016 r., co wynika z innego postępowania z udziałem skarżącej prowadzonego przed tut. Sądem pod sygn. akt I SA/Op 330/18) i dotyczyła opiewających na niemałe kwoty transakcji. W tych okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie organu, że Spółka zaniedbała środki ostrożności, które podejmują przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami w znacznych kwotach, np. pisemne umowy współpracy, kontakt bezpośredni z kontrahentem, ograniczone zaufanie do nieznanych pośredników realizujących wywóz towarów, sposób zamówienia i realizacji.

Okoliczności w jakich realizowano sporne transakcje powinny, w ocenie Sądu, co najmniej skłonić skarżącą do przeprowadzenia szczegółowej weryfikacji podmiotów, na rzecz których deklarowano sporne dostawy. Trudno w tym miejscu nie zauważyć, że u skarżącej nie wzbudziło żadnych wątpliwości zasłanianie się przez jej kontrahentów tajemnicą handlową w kwestii podania miejsca przeznaczenia towaru, w sytuacji gdy wiedza na ten temat była niezbędna do właściwego wypełnienia dokumentu CMR. W tej sytuacji, gdy skarżącej nieznana była kluczowa z punktu widzenia prawa do skorzystania z 0% stawki podatku okoliczność, tj. gdzie konkretnie ma trafić wydany przez nią towar, nie można uznać za wystarczające jej działania, poprzestanie jedynie na formalnym sprawdzeniu, czy [...] spółka figuruje w systemie VIES, a do tego w istocie ograniczyły się podjęte przez skarżącą czynności weryfikacyjne. W zaistniałych w niniejszej sprawie realiach, nie jest wystarczające powołanie się na pozyskanie dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, co eksponuje skarżąca.

Nie zostało bowiem po pierwsze, podważone ustalenie, że [...] spółka te dokumenty uzyskała jedynie w celu upozorowania legalnej działalności, po wtóre, w orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że nie jest wystarczające sprawdzenie dokumentów rejestrowych kontrahenta (por. wyrok NSA z 17.01.2018 r., I FSK 486/16; z 26.01.2018 r., I FSK 426/16). Jest bowiem okolicznością powszechnie znaną, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają one znikomej wiedzy o faktycznej działalności danego podmiotu i jego jakości.

Również w wyroku z 2.03.2018 r. I FSK 766/16 NSA wskazał, że "o należytej staranności nie mogą świadczyć otrzymane przez podatnika dokumenty rejestrowe kontrahenta, gdyż potwierdzają one jedynie, że działalność ta została formalnie zarejestrowana. Z takich dokumentów nie wynikało natomiast, że podmiot taki faktycznie prowadzi działalność w zakresie handlu, a pod wskazanym adresem mieści się baza. Zatem samo poprzestanie jedynie na formalnym sprawdzeniu, czy [...] spółka figuruje w systemie VIES, nie przesądzało jeszcze o tym, że skarżąca miała do czynienia z podmiotem rzetelnym.

Tym bardziej, że poza tym, nie podjęła żadnych prób bezpośredniego kontaktu ze swym kontrahentem. Co więcej, z zeznań działającego w imieniu skarżącej A. F. wynika, że nie znał on nawet przedstawicieli spółki [...] i przy współpracy z nią zawsze kontaktował się z P. K., który był także inicjatorem nawiązania kontaktów. Chociaż zeznania te są sprzeczne z zeznaniami P. K., który twierdził, że doszło do spotkania A. F. z pełnomocnikiem [...] spółki A. Ł., to jednak także z zeznań tego świadka wynikało, że spotkanie to miało miejsce dopiero na etapie trwającej współpracy a nie przed nawiązaniem kontaktów.

Sąd nie podziela przy tym argumentacji pełnomocnika, że wymogi stawiane skarżącej nie odpowiadają realiom gospodarczym, gdyż wyjazd do [...] w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta wiązałby się z wysokimi kosztami. Należy bowiem zauważyć, że skarżąca mogła i powinna poszukiwać bezpośrednich kontaktów chociażby w drodze telefonicznej, czy też za pomocą elektronicznych środków komunikacji, co pewnością nie wiązałoby się z wysokimi kosztami, czego jednak nie zrobiła.

W ocenie Sądu, zebrane dowody i okoliczności z nich wynikające świadczą, że skarżącą interesowało jedynie zabezpieczenie finansowe transakcji, natomiast kwestia, czy zbywane przez nią towary zostały dostarczone na adres wskazany w dokumentach CMR leżała już poza zakresem jej zainteresowania. Skarżąca zaniechała tak elementarnych czynności jak choćby ustalenie, czy przewoźnik wskazany na dokumencie CMR był rzeczywistym realizatorem usługi transportowej. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, nawiązując współpracę z [...] kontrahentem skarżąca dbała jedynie, by płatność za dostawę uregulowana została przed każdym załadunkiem. Taka procedura nie powinna jednak zwalniać strony ze staranności w prowadzeniu dokumentacji sprzedaży, tj. rzetelnego i zgodnego z rzeczywistością wypełniania dokumentów przewozowych, gdyż tylko takie działanie można zakwalifikować jako działanie w dobrej wierze, uprawniające do skorzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie podkreśla się bowiem - a Sąd orzekający w tej sprawie w pełni stanowisko to podziela - że dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (tak: wyrok NSA z 03 kwietnia 2014 r., I FSK 647/13).

Powyższe okoliczności, jak też brak udokumentowanych kontaktów podatnika z nabywcą, korespondencji handlowej, umów, upoważnień, pełnomocnictw, zamówień, a więc ustalenia czy firmy te faktycznie funkcjonują w przestrzeni gospodarczej jako samodzielny podmiot gospodarczy i są w stanie odebrać towar, chociażby w celu zabezpieczenia się przed ewentualnym udziałem w oszustwie podatkowym wskazują, zdaniem Sądu, na niedołożenie przez skarżącą należytej staranności w procesie weryfikacji swojego kontrahenta. Pomimo szeregu, dość oczywistych sygnałów wskazujących, że rzeczywistym nabywcą towaru jest podmiot mający siedzibę inną niż wykazany na zakwestionowanych dokumentach podmiot [...], skarżąca Spółka kontynuowała sprzedaż piwa na opisanych zasadach.

Podsumowując, z obiektywnych przesłanek dotyczących analizowanych transakcji organy słusznie wyprowadziły wniosek, że skarżąca powinna co najmniej przypuszczać, że realizowane transakcje mogą być przeprowadzane w nieuczciwych celach, a co za tym idzie, prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że skarżącej nie obejmowała ochrona wynikająca z tzw. "dobrej wiary".

Jak wskazuje się też w orzecznictwie, oceniając dobrą wiarę podatnika w kontekście zachowania przez niego należytej staranności nie można abstrahować od prowadzonej działalności, gdyż to ona m.in. wyznacza miernik (wzorzec) staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie handlu rzetelności kupieckiej. Tym bardziej, w sytuacji, gdy faktem notoryjnym jest, że obrót piwem obarczony jest znacznym ryzykiem.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne. W ocenie Sądu, wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone przeprowadzeniem obszernego postępowania dowodowego, które pozwoliło na ustalenie wszystkich faktów istotnych z punktu widzenia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Wbrew zatem zarzutom skargi nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. W rezultacie prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że skarżąca nie dokonała dostawy towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej z innego kraju członkowskiego UE (art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.), a jednocześnie nie można jej przypisać, wskutek niezachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, usprawiedliwionej nieświadomości tego faktu (tzw. dobrej wiary).

Oznacza to, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w badanych miesiącach 2017 r. na rzecz spółki B i C nie mogły być uznane za WDT i nie mogła być do sprzedaży w ich przypadku zastosowana stawka VAT 0% wynikająca z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Sprzedaż towarów w tym przypadku musiała być opodatkowana stawką VAT 23% (art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u.). Uznając za prawidłową dokonaną przez organy wykładnię zastosowanych przepisów art. art. 13 ust. 1 i 2 i art. 42 u.p.t.u., Sąd nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.