Uzasadnienie
Przedmiotem skargi J. P. (dalej określanej jako: strona, skarżąca, podatniczka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 2 czerwca 2021 r., wydane na podstawie art. art. 163 § 2 w związku z art. 162 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) - dalej w skrócie "op", mocą którego odmówiono stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 11 lutego 2021 r., w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Wydanie zaskarżonego aktu poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.
Decyzją z 11 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie (dalej w skrócie Naczelnik US w Nysie) określił J. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 96.350 zł od łącznych dochodów w wysokości 522.779 zł. W treści decyzji zawarte zostało prawidłowe pouczenie o trybie i terminie, w którym przysługiwało stronie prawo do zaskarżenia podjętego rozstrzygnięcia.
Przesyłka zawierająca wskazaną decyzję została nadana listem poleconym na adres do doręczeń, wynikający z danych znajdujących się w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej (dalej CRP KEP), tj.: [...], [...]-[...] [...]. Po dwukrotnym awizowaniu (w dniach 12 i 22 lutego 2021 r.) przesyłka ta została zwrócona przez urząd pocztowy nadawcy z adnotacją, że nie podjęto jej w terminie. W następstwie, decyzja organu I instancji została pozostawiona w aktach sprawy i uznana za doręczoną stronie w trybie art. 150 § 4 op, z dniem 26 lutego 2021 r. Przewidziany zatem w art. 223 § 2 op czternastodniowy termin do złożenia odwołania mijał z dniem 12 marca 2021 r.
Pismem nadanym 19 kwietnia 2021 r., strona, działając przez ustanowionego pełnomocnika, złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając wniosek pełnomocnik podniósł, że decyzja organu podatkowego I instancji nie została prawidłowo doręczona, gdyż adres, na który została skierowana, tj.: [...], [...]-[...] [...], był adresem prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się przepisów art. 150 § 1-4 op. Według pełnomocnika, przedmiotowa decyzja powinna była zostać wysłana na adres zamieszkania strony, tj. ul. [...], [...]-[...] [...], gdyż w aktach sprawy brak jest dowodu, z którego wynikałoby, że strona wskazała adres do doręczeń w kraju.
Jednocześnie pełnomocnik argumentował, że okoliczności te dowodzą braku zawinienia strony w uchybieniu terminu. W rezultacie stwierdził, że wszystkie przewidziane w art. 162 op przesłanki do przywrócenia uchybionego terminu zostały w sprawie spełnione.
Nie podzielając powyższych zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał zaskarżone postanowienie z 2 czerwca 2021 r., odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do art. 162 op przywrócenie terminu uzależnione jest od spełnienia czterech przesłanek, tj.: uprawdopodobnienia przez stronę braku winy w uchybieniu terminu, złożenia wniosku o przywrócenie terminu, dochowania terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz dopełnienia czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin. W ocenie organu, o ile nie budzi zastrzeżeń dochowanie przez stronę wymogów formalnych, to jednak okoliczności powołane we wniosku nie potwierdzają braku winy w uchybieniu terminu.
Ponieważ brak winy w uchybieniu terminu strona upatrywała w nieskutecznym doręczeniu decyzji wymiarowej, zasadnicze znaczenie w sprawie miało ustalenie, na jaki adres organy podatkowe powinny, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, doręczać pisma (w tym rozstrzygnięcia) w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Dyrektor Izby podkreślił, że kwestia ta została rozstrzygnięta w wydanym stronie postanowieniu z 2 czerwca 2021 r. stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W postanowieniu tym, badając podnoszone przez stronę okoliczności, stwierdzono, że adres, na który została skierowana decyzja organu I instancji, tj. [...], [...]-[...] [...], nie tylko był adresem prowadzenia przez J. P. działalności gospodarczej, ale nadto został przez nią wskazany jako właściwy adres do korespondencji. Informacja ta, która wynika z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), jest wiążąca dla organów podatkowych w związku z brzmieniem art. 9 ust. 1 oraz art. 9 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r., poz. 170 - dalej w skrócie: "uzeipp").
Dyrektor Izby stwierdził zatem, że w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji 26 lutego 2021 r., zgodnie z art. 150 § 4 op. Doręczenie przewidziane w art. 150 op jest równoważne z osobistym doręczeniem pisma stronie.
Organ zaznaczył przy tym, że wskazana przez pełnomocnika okoliczność wadliwego, a zarazem nieskutecznego doręczenia decyzji, stanowiłaby (w przypadku jej potwierdzenia) przesłankę do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od przedmiotowej decyzji na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 op. W takiej sytuacji nie jest natomiast możliwe przywrócenie uchybionego terminu, albowiem gdyby decyzja nie weszła do obrotu prawnego, nie rozpocząłby się bieg terminu do wniesienia odwołania, który tym samym nie mógłby zostać przekroczony i w konsekwencji przywrócony.
Odnosząc się natomiast do w/w przyczyn uchybienia terminu do wniesienia odwołania w kontekście braku wiedzy strony o wydaniu decyzji i doręczeniu jej w trybie art. 150 § 4 op, organ zauważył, iż z akt sprawy wynika, że strona miała wiedzę o prowadzonym postępowaniu podatkowym. Osobiście odebrała bowiem pod adresem [...], [...]-[...] [...], postanowienie Naczelnika US w Nysie z 23 września 2019 r., którym wszczął przedmiotowe postępowanie podatkowe, a także w którym, obok wskazanego adresu zamieszkania podatniczki, wskazał także ww. adres jako właściwy do korespondencji. Podatniczka nie zakwestionowała takiego sposobu doręczania pism, jak również nie odniosła się do wskazanego sposobu oznaczenia adresu korespondencyjnego. Pod tym adresem strona odbierała także inne pisma doręczane jej w toku prowadzonego postępowania podatkowego, np. postanowienie organu podatkowego I instancji z 4 listopada 2020 r. Zatem winna spodziewać się, że organ podatkowy będzie jej wysyłał korespondencję na zgłoszony przez nią z dniem 7 września 2017r. do CEIDG w/w adres do korespondencji.
Dlatego też, skoro obecnie twierdzi, że adres ten nie jest adresem wskazanym Naczelnikowi US w Nysie jako adres do doręczeń w kraju, winna zawiadomić o ewentualnej zmianie adresu, a zaniechanie w tym zakresie należy uznać za zawinione (tak: wyrok z WSA w Łodzi z 17 grudnia 2020r. sygn. akt I SA/Łd 511/20), świadczące o braku staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. W sytuacji bowiem, gdy strona posiadała zarówno wiedzę o toczącym się postępowaniu, jak również miała świadomość możliwości doręczenia decyzji, to przy zachowaniu minimum należytej staranności mogła ograniczyć ewentualne negatywne dla siebie skutki poprzez np. kontakt z organem podatkowym. Zaniechanie w tym zakresie świadczy o braku staranności strony i niedbalstwie w zakresie prowadzenia swoich spraw.
W konkluzji organ stwierdził, że strona nie wykazała, że bez swojej winy uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Tym samym nie został spełniony wymóg z art. 162 op, w konsekwencji czego nie sposób uznać wniosku o przywrócenie terminu za uzasadniony.
W złożonej na powyższe rozstrzygnięcie skardze reprezentujący stronę pełnomocnik, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania podniósł zarzuty naruszenia: art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 1 op poprzez uznanie, że adres prowadzenia działalności gospodarczej jest adresem wskazanym przez skarżącą do doręczeń, podczas gdy: 1) skarżąca nie wskazała tego adresu jako do doręczeń w kraju;
- 2) adres do doręczeń w kraju, o którym mowa w Ordynacji podatkowej, to inny adres niż adres do doręczeń wskazany w CEIDG;
- 3) ustawa z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie przewiduje podstawy prawnej do traktowania adresu do doręczeń w CEIDG jako adresu do doręczeń w kraju, o którym mowa w Ordynacji podatkowej.
Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik argumentował, że w myśl art. 150 § 1 i art. 148 § 1 op doręczenie zastępcze może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy przesyłka została wysłana na jeden z dwóch ww. adresów, tj. adres zamieszkania albo wskazany przez stronę postępowania jako adres do doręczeń w kraju. Kwestionując skuteczność doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej na adres korespondencyjny zgłoszony w CEIDG pełnomocnik podkreślał, że przewidziana w art. 148 § 1 op możliwość wyboru adresu do doręczeń w kraju wynika z woli samej strony, kompetencja ta natomiast nie leży po stronie organu podatkowego. W rezultacie, zdaniem pełnomocnika, organ I instancji zobowiązany był do doręczania pism na adres zamieszkania strony, tj. ul. [...], [...]-[...] [...], albowiem w aktach sprawy brak jest dokumentu, z którego wynikałoby, że strona wskazała organom adres do doręczeń w kraju. Pełnomocnik podniósł również, że ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie daje podstawy prawnej do wskazywania adresu do doręczeń w kraju, zatem każdy akt wydany na podstawie tej ustawy nie może stanowić o wskazaniu adresu do doręczeń, gdyż przekraczałoby to delegację ustawową.
W dodatku, w CEIDG (do którego odsyła art. 9 ust. 6 pkt 2 ww. ustawy, na który powołują się organy podatkowe), nie wskazuje się adresu do doręczeń w kraju, tylko adres do doręczeń, są to więc dwa różne adresy, a zrównanie tych pojęć ze sobą mogłoby nastąpić tylko w przypadku naruszenia zakazu wykładni synonimicznej. Organy podatkowe, zdaniem pełnomocnika, niezasadnie utożsamiają więc "adres do doręczeń w kraju", o którym mowa w Ordynacji podatkowej, z "adresem do doręczeń", o którym mowa w CEIDG. Za pozostający bez znaczenia pełnomocnik uznał przy tym argument organu, że strona odbierała pod adresem w [...] także inne pisma w sprawie, a zatem powinna spodziewać się, że organy podatkowe na ten adres będą jej wysyłały również inne pisma. Według pełnomocnika, organy podatkowe mają obowiązek wysyłania pism na adres miejsca zamieszkania, albo adres do doręczeń o ile zostanie wskazany przez stronę, a nie na jakikolwiek adres, pod którym strona niekiedy odbiera korespondencję.
Natomiast dobra wiara skarżącej i odbiór kilku przesyłek pod adresem w [...] nie może modyfikować przepisów powszechnie obowiązujących i prowadzić do sytuacji, gdzie organy podatkowe będą wysyłać pisma na błędne adresy. Odbiór pism przez skarżącą pod adresem w [...] należy, w ocenie pełnomocnika, utożsamić z doręczeniem na podstawie art. 148 § 3 op, tj. pod adresem gdzie się adresata zastanie, a nie z jakąś cyt.: "przedziwną" dorozumianą formą zawiadomienia organu podatkowego o adresie do doręczeń innym niż adres zamieszkania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: [ppsa] nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).
Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.
Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, którym odmówiono skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US w Nysie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.
Przed rozpoznaniem zarzutów skargi należy wyjaśnić, że zastosowanie instytucji przywrócenia terminu wymaga uprzedniego stwierdzenia, że termin do wniesienia środka zaskarżenia został uchybiony, co w realiach rozpatrywanej sprawy determinowane było oceną, czy decyzja (mająca być przedmiotem odwołania) została skutecznie doręczona. W ocenie Sądu trafne jest stanowisko Dyrektora Izby, że decyzja Naczelnika US w Nysie z 11 lutego 2021 r. została prawidłowo wprowadzona do obrotu prawnego. Należy zaznaczyć, że kwestia ta stanowiła przedmiot oceny tut. Sądu w sprawie o sygn. I SA/Op 323/21, w której wyrokiem z 29 września 2021 r. oddalono skargę skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 2 czerwca 2021 nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd rozpoznający sprawę przedstawił szczegółową argumentację odnoszącą się do kwestii skuteczności doręczenia stronie decyzji organu I instancji.
Przypomnieć przy tym należy, że w wyroku tym Sąd nie podzielił argumentacji pełnomocnika skarżącej, że ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie przewiduje podstawy prawnej do traktowania adresu do doręczeń w CEIDG jako adresu do doręczeń w kraju, o którym mowa w Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 14a uzeipp, rejestr CRP KEP jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych Oznacza to, że organy podatkowe miały obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji, z którą zintegrowany jest system CEIDG. Skoro więc obowiązujące przepisy dopuszczają możliwość korzystania przez organy podatkowe z danych zgromadzonych w urzędowym rejestrze, co obejmuje również dane w zakresie adresu korespondencyjnego przedsiębiorcy zgłoszonego w CEIDG, to zdaniem Sądu trudno zarzucać organom naruszenie procedur dotyczących doręczeń, przewidzianych w Ordynacji podatkowej, o ile wykorzystanie adresu korespondencyjnego pozostaje w związku z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą.
Nietrafne, w ocenie Sądu były również zarzuty, że adres do doręczeń w kraju, o którym mowa w Ordynacji podatkowej to inny adres niż adres do doręczeń wskazany w CEIDG. W tej kwestii Sąd podkreślił, że ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "adres do doręczeń w kraju", wobec czego zwrot ten należy rozumieć w jego językowym znaczeniu. Zwrot ten oznacza miejsce, położone na terenie Polski, zgłoszone przez podatnika jako właściwe do dokonywania mu doręczeń pism urzędowych. Podobny zakres pojęciowy ustawodawca nadał użytemu w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o CEIDG terminowi "adres do doręczeń", z tą różnicą, że w tym przepisie nie zawarto zastrzeżenia, że ma to być miejsce położone w granicach RP.
Zatem użyte w obu ustawach określenia "adres do doręczeń w kraju" i "adres do doręczeń" nie są rozłączne, pokrywają się zakresowo, przy czym "adres do doręczeń w kraju" został jedynie treścią art. 148 § 1 op zawężony do tych adresów, które znajdują się na terenie kraju.
W konsekwencji organ podatkowy I instancji był uprawniony do wyboru adresu korespondencyjnego zgłoszonego przez skarżącą w CEIDG, pod którym to adresem skarżąca odbierała kierowaną do niej korespondencję pozostającą w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Składając wniosek aktualizacyjny 7 września 2017 r., w którym w miejsce poprzedniego adresu: [...]-[...] [...], ul. [...] (gdzie też zamieszkuje) wykazała w CEIDG nowy adres do doręczeń: [...]-[...] [...], [...] (będący jednocześnie miejscem prowadzenia działalności) - winna mieć świadomość i liczyć się z tym, że na ten właśnie nowy adres będą odtąd kierowane pisma dotyczące wszelkich aspektów jej działalności, w tym również obejmujące rozliczenia podatkowe prowadzonej przez nią firmy.
Z kolei w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 162 op, zgodnie z którym w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2).
Z treści tego przepisu wynika, że pozytywne rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest uwarunkowane łącznym spełnieniem następujących przesłanek: wniesienia wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od czasu ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony z równoczesnym ze złożeniem wniosku dokonaniem czynności, której strona nie dokonała w terminie, czyli w analizowanym przypadku wniesieniem odwołania.
Poza sporem w sprawie niniejszej pozostaje kwestia spełnienia przez skarżącą wymogów formalnych wniosku o przywrócenie terminu. Jak bowiem wynika z akt sprawy, skarżąca wniosła podanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w terminie 7 dni od dnia, w którym ustała przyczyna uchybienia terminowi (doręczenie skarżącej tytułu wykonawczego, z którego powzięła wiadomość o wydaniu decyzji) oraz dopełniła czynności dla której ustanowiony był termin (tu: wniesienia odwołania).
Jeśli natomiast chodzi o spełnienie przesłanki polegającej na uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminowi, Sąd zauważa, że poza okolicznościami wskazującymi na wadliwość doręczenia decyzji organu I instancji (co jak wyżej wskazano było przedmiotem oceny w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania) pełnomocnik nie wskazuje w skardze żadnych okoliczności pozwalających na przyjęcie, że spóźnione dokonanie czynności było przez stronę niezawinione. Nawet gdyby przyjąć, że przesłanką taką był brak świadomości skarżącej o wydanej decyzji, to i tak, w ocenie Sądu, okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do uznania, że przeszkoda powodująca uchybienie terminu miała charakter nie do przezwyciężenia.
Zgodnie z jednolicie prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie stanowiskiem, kryterium braku winy w dopełnieniu czynności procesowej obwarowanej określonym terminem wyraża się w obowiązku strony zachowania szczególnej staranności w prowadzeniu swoich spraw - tj. takiej, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. O braku winy w niedopełnieniu czynności procesowej można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że było to niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga zatem wykazania, aby mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody, uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 715/12 i wskazane tam orzecznictwo). Jak podkreślono w powołanym wyroku, za przeszkodę uniemożliwiającą dokonanie czynności należy uznać siłę wyższą, np pożar, powódź czy zdarzenia losowe (wypadek, nagłą chorobę).
Natomiast niedbalstwo strony uniemożliwia przywrócenie terminu, bowiem od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. Warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi należy zatem oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania.
W konsekwencji, przyjąć należy, że niemożliwe jest przywrócenie terminu, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Takie rozumienie pojęcia winy w uchybieniu terminu prawidłowo przyjął także Dyrektor Izby w zaskarżonym postanowieniu.
W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 162 op. Jak wyżej wskazano, pojęcie braku winy w niedopełnieniu czynności procesowej w terminie obejmuje istnienie przeszkody nie do przezwyciężenia. Stąd też, jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, przy ocenie winy strony lub jej braku należy brać pod uwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez nią działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Zatem pozytywne rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu wymaga również wykazania, że zainteresowany wykazał należytą staranność w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu.
W realiach rozpatrywanej sprawy, jak trafnie ocenił organ, takich działań zabezpieczających własne interesy skarżąca nie podjęła. Bezspornym jest, że skarżąca pod adresem [...] podjęła korespondencję, zawierającą postanowienie o wszczęciu wobec niej postępowania podatkowego, w którym zawarto pouczenie o treści art. 146 op, tj. o obowiązku zawiadamiana organu podatkowego o każdej zmianie swego adresu oraz o skutkach tego zaniedbania (doręczenie pod dotychczasowy adres ze skutkiem doręczenia). Po otrzymaniu tego dokumentu skarżąca zdawała sobie sprawę (a przynajmniej zdawać sobie powinna), że organ będzie konsekwentnie doręczał jej korespondencję pod adresem w [...] (wskazanego w CEIDG jako adres do doręczeń) dopóki nie uzyska informacji, że skarżąca posługuje się już innym adresem. Jeżeli zatem skarżąca nie godziła się z wykorzystywaniem przez organ tego adresu, jako właściwego do doręczeń, zobowiązana była zgłosić Naczelnikowi US w Nysie nowy adres, pod którym będzie możliwe skuteczne doręczanie jej pism.
Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie zakwestionowała takiego sposobu doręczania pism. Skoro więc skarżąca nie informowała organu w jakikolwiek sposób o zmianach adresowych, pomimo że miała świadomość toczącego się w stosunku do niej postępowania podatkowego, to nie może obecnie skutecznie przerzucać na organy podatkowe skutków negatywnych konsekwencji niepodjęcia pod tym adresem skierowanej do niej korespondencji.
Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko organu, że skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Nieodebranie decyzji, a w konsekwencji upływ terminu do wniesienia odwołania był zawiniony przez skarżącą, albowiem nie dochowała ona należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw. W sytuacji gdy, skarżąca miała świadomość toczącego się postępowania i przyjęła pod adresem do doręczeń zgłoszonym w CEIDG przesyłkę zawierającą postanowienie o wszczęciu postępowania - to zasada należytej staranności wymagała, aby zabezpieczyć swoje interesy poprzez poinformowanie organu, że innym właściwym do doręczeń adresie. Nie może zatem zasługiwać na akceptację próba przerzucenia przez skarżącą na organ podatkowy odpowiedzialności za doręczenie pod niewłaściwym adresem, skoro wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 146 § 1 op, nie zgłosiła ona żadnych informacji o zmianach adresowych.
Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 8 lutego 2013 r. o sygn. akt I FSK 325/12 "niedopełnienie obowiązku szczególnej staranności, polegające na niezawiadomieniu organu o zmianie adresu do korespondencji, nie może być traktowane jako uprawdopodobnienie, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony."
Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Rozpatrując wniosek skarżącej Dyrektor Izby prawidłowo ocenił przesłanki zawarte w art. 162 op i zasadnie przyjął, że do uchybienia terminu do złożenia odwołania doszło z przyczyn leżących po stronie skarżącej, co wykluczało przywrócenie terminu.
Nadto chybione są zarzuty naruszenia przepisów art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 1 op, które miały znaczenie w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu i w tym postępowaniu podlegały ocenie Sądu. Nie mają one jednak znaczenia w postępowaniu w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu i wbrew twierdzeniom skargi, nie uprawdopodabniają, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony.
Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.