Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 23 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Op 339/23

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej przez D. Spółka z.o.o. z siedzibą w O. (dalej zwanej też: "Skarżącą", "Spółka", "Podatniczką") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 10 października 2023 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) - dalej powołana jako: [O.p.], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 30 czerwca 2023 r., którą:

1. 1. określono przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w postaci zobowiązania o zapłaty określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. zwana dalej ustawą o podatku od towarów i usług) w kwocie 143.750 zł
2. 2. zabezpieczono na majątku Spółki przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w kwocie 143.750 zł i odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 65.085 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca Spółka powstała 21 czerwca 2018 r. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych, wytwarzanie konstrukcji stalowych i usług w postaci procesów specjalistycznych - spawanie, zabezpieczanie antykorozyjne.

W zakresie sprzedaży za grudzień 2018 r. Spółka wykazała fakturę VAT nr [...] z 21 grudnia 2018 r. wystawioną na rzecz: U., [...], [...] P., NIP [...], na wartość netto 625 000 zł, podatek VAT 143.750 zł (wartość brutto 768.750 zł). W postępowaniu kontrolnym zakwestionowano rzetelność tej faktury, z powodu stwierdzenia, że nie odzwierciedla ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że w grudniu 2018 r. Spółka nie posiadała środków transportu i nie zatrudniała pracowników. Zapłata za fakturę nie nastąpiła w całości, gdyż projekt nie został jeszcze skończony.

Nadto w trakcie postępowanie kontrolnego przeprowadzono oględziny siedziby Spółki i ustalono, że pod adresem ul. [...] w O. znajduje się posesja zabudowana budynkiem jednorodzinnym mieszkalnym, budynkami gospodarczymi, z podwórzem i placem po wyburzonym budynku gospodarczym. Nie stwierdzono warsztatu, ani miejsca, w którym możliwe byłoby wyprodukowanie noży i bijaków. Nadto ustalono, że zaplecze Spółki to zabudowania typowe dla gospodarstwa domowego, w których przechowywane są rzeczy przydatne w tym gospodarstwie.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu uznał, że faktura ta jest nierzetelna i ma do niej zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Organ uznał zatem, że istnieją podstawy, aby stwierdzić, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku należnego w kwocie 143.750 zł, który wynika z faktury VAT nr [...] z 21 grudnia 2018 r.

Nadto w postępowaniu kontrolnym zakwestionowano fakturę nr [...] z 28 grudnia 2018 r. wystawioną na rzecz N. [...] T., Estonia, NIP [...] za technologię trawienia i pasywacji powierzchni stali nierdzewnej na wartość netto: 5.000 euro, podatek VAT 0% (wartość brutto: 5.000 euro). Ustalono, że faktura nie została zapłacona w terminie płatności tj. do 11 lutego 2019 r. Na fakturze nie było adnotacji "odwrotne obciążenie". W postępowaniu kontrolnym ustalono, że kontrahent Spółki był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej od 29 sierpnia 2018 r. do 9 października 2019 r. Porozumienie płatnicze zostało natomiast zawarte i podpisane 19 października 2019 r., czyli po terminie aktywności i ważności numeru indentyfikacyjnego kontrahenta w Systemie Wymiany Informacji o VAT. Z tych przyczyn organ I instancji uznał tą fakturę za nierzetelną.

Jednocześnie z ustaleń organu wynikało, że za grudzień 2018 r. Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur VAT o nr:

1. - [...] z 21 grudnia 2018 r. za prototyp formy wtryskowej D. na kwotę netto: 390 000 zł, podatek VAT 89 700 zł (wartość brutto 479.700 zł) od F. Sp. z o.o. ul. [...], [...] C., NIP [...];
2. - [...] z 31 grudnia 2018 r. za opracowanie koncepcji, audyt wstępny potencjału wraz z analizą rynku nowego projektu wzorniczego - innowacyjnych korków antykorozyjnych wraz z założeniami konstrukcji formy wtryskowej na wartość netto 45.000 zł, podatek VAT 10.350 zł (wartość brutto 55.350 zł) od T. Sp. z o.o., ul. [...] [...] K., NIP [...];
3. - [...] z 31 grudnia 2018 r. za prowizję za pozyskanie klientów i doprowadzenie do zawarcia kontraktów na wartość netto 191.000 zł, podatek VAT 43.930 zł (wartość brutto 234.930 zł) od C. Sp. z o.o., ul. [...], [...] K., NIP [...].

W ocenie organu I instancji zakupy z tych faktur nie posłużyły, nie przyczyniły się i nie wpłynęły na uzyskanie przez Spółkę sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu uznał, że faktury te są nierzetelne i na ich podstawie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z 30 czerwca 2023 r. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania wynikająca z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 143.750 zł i zabezpieczył na majątku Spółki przybliżoną kwotę tego zobowiązania wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie 65.085 zł.

Jako uzasadnienie obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe, którego podstawą powstania był art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostanie przez Spółkę wykonane organ I instancji wskazał, że:

1. 1. Spółka posiada zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu:
2. 1) wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4R) od stycznia do kwietnia 2022 r.: za styczeń 2022 r. w kwocie 708 zł; za luty 2022 r. w kwocie 280 zł; za marzec 2022 r. w kwocie 280 zł; za kwiecień 2022 r. w kwocie 280 zł.
3. 2) odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2021 r. w kwocie 2.451 zł.
4. 2. wobec Spółki jest prowadzone postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania wskazanych zaległości podatkowych,
5. 3. w deklaracji CIT-8 za 2021 r. Spółka wykazała stratę w kwocie 55.136,59 zł,
6. 4. w sprawozdaniu finansowym za okres 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Spółka wykazała aktywa ogółem na kwotę 441.775,23 zł (w tym aktywa obrotowe: 441.775,23 zł). Należności krótkoterminowe na kwotę 379.910,60 zł, w tym od innych jednostek z tytułu dostaw i usług w okresie spłaty do 12 miesięcy na kwotę 223.008 zł. Organ wskazywał, że kapitał własny Spółki kształtuje się na poziomie ujemnym,tj. - 231.981,15 zł. Strata z działalności operacyjnej to - 282.558,72 zł.

W ocenie organu I instancji oznacza to, że Spółka nie jest w dobrej sytuacji finansowej, nie posiada płynności finansowej. Posiada ujemny kapitał własny, nie posiada kapitału rezerwowego. Wartość zobowiązań Spółki zdecydowanie przewyższa wartości kapitałów własnych, podstawowych i rezerwowych. Nadto w sprawozdaniu finansowym Spółka nie wykazała aktywów trwałych. Nie posiada majątku w postaci nieruchomości bądź ruchomości, które mogłyby być przedmiotem zabezpieczenia uwzględniając wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w kwocie 143.750 zł oraz odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 65.085 zł.

W ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wskazane powyżej okoliczności, jednoznacznie wskazują, że sposób prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej rodzi uzasadnione obawy, że Spółka może się uchylać od zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. ustalonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym zaistniały - w ocenie organu - przesłanki zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

Decyzją z 10 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wbrew zarzutom Spółki, wystąpiła przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej, tj. uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostanie przez Spółkę wykonane. Podkreślił, że uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego wynika przede wszystkim z charakteru stwierdzonych nieprawidłowości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej akcentował, że w zakresie podatku należnego nieprawidłowości wynikają z faktury nr [...] z 21 grudnia 2018 r., wystawionej na rzecz U., [...] P., NIP [...], na wartość netto 625.000 zł, podatek VAT 143. 750 zł (wartość brutto 768.750 zł). W trakcie postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że w grudniu 2018 r. Spółka nie posiadała środków transportu, nie zatrudniała pracowników. Zapłata za fakturę nie nastąpiła w całości, ponieważ projekt nie został jeszcze skończony. W trakcie oględzin siedziby Spółki nie stwierdzono warsztatu, ani miejsca, w którym możliwe byłoby wyprodukowanie noży i bijaków. Zebrane w toku kontroli podatkowej dowody świadczą – zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - o tym, że faktura ta nie dokumentuje wykazanych w nich dostaw towarów. I tym samym na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług powstał obowiązek zapłaty przez Spółkę podatku, który został wykazany na tej fakturze, czyli 143.750 zł.

Organ podkreślał, że nierzetelność wystawionej przez Spółkę faktury nr [...] z 21 grudnia 2018 r. potwierdził również Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., który nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego dla R. B. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił również, że szczegółowy opis dowodów pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zawiera protokół kontroli podatkowej (karty 17-30) przeprowadzonej w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r.

Organ odwoławczy wskazał także, iż organ I instancji uznał również za nierzetelną fakturę nr [...] z 28 grudnia 2018 r., którą Spółka wystawiła na rzecz N. [...] T., Estonia, NIP [...] za technologię trawienia i pasywacji powierzchni stali nierdzewnej na wartość netto: 5.000 euro, podatek VAT 0% (wartość brutto: 5.000 euro). Organ zwrócił uwagę, że faktura ta nie została zapłacona w terminie płatności tj. do 11 lutego 2019 r., a wykazany na niej kontrahent był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej od 29 sierpnia 2018 r. do 9 października 2019 r. Natomiast porozumienie płatnicze zostało zawarte i podpisane 19 października 2019 r., czyli po terminie aktywności i ważności numeru indentyfikacyjnego kontrahenta w Systemie Wymiany Informacji o VAT.

Organ odwoławczy wskazywał również, że charakter decyzji zabezpieczającej sprawia, że nie można w niej rozstrzygać kwestii odnoszących się do określenia zobowiązania podatkowego, które zostaną rozstrzygnięte w postępowaniu wymiarowym. Zatem obowiązkiem organu podatkowego w postępowaniu zabezpieczającym jest tylko uprawdopodobnienie istnienia zaległości podatkowej oraz jej kwoty. Organ podatkowy, który wydaje decyzję o zabezpieczeniu, nie posiada kompetencji do oceny dowodów dotyczących wymiaru podatku oraz weryfikowania ustaleń kontroli. Dlatego zarzuty Spółki, które dotyczą ustaleń kontroli podatkowej, nie mogą być przedmiotem szczegółowych rozważań w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których wysokość zostanie ostatecznie stwierdzona decyzji wymiarowej. Decyzja o zabezpieczeniu powinna zawierać informacje, wyliczenia oraz wskazanie dowodów, na podstawie których dokonano tych obliczeń, aby podlegała kontroli, i aby można było przyjąć, że przybliżona kwota zobowiązania została właściwie określona.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzja wydana przez organ I instancji, czyni zadość tym wymogom.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 33 § 1 - § 4 oraz 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, organ I instancji podjął wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Wyczerpująco zebrał, rozpatrzył i ocenił cały materiał dowodowy na podstawie przepisów prawa, z którego wynika, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że Spółka nie wywiąże się w przyszłości ze zobowiązania, które może powstać po wydaniu decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. wydanej w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wysokość przybliżonego zobowiązania w zestawieniu z sytuacją majątkową Spółki wskazuje na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. może nie zostać wykonane nie tylko dobrowolnie, lecz także w ramach postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy podkreślał, że obawę tą dodatkowo wzmacnia charakter stwierdzonych w toku kontroli podatkowej naruszeń, czyli wystawianie nierzetelnych faktur oraz odliczanie podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych faktur.

Ponadto organ zawracał uwagę, że środek ochrony przyszłych interesów wierzyciela (Skarbu Państwa), jakim jest instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, ma zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Organ podkreślał, że nie jest bez znaczenia dla oceny sytuacji finansowej, to że od 2020 r. Spółka nie wywiązuje się z obowiązku terminowego składania rocznych sprawozdań finansowych. Ponadto Spółka nie złożyła rocznego sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. (15 lipca 2023 r. upłynął termin na jego złożenie we właściwym rejestrze sądowym). Dlatego w ocenie organu odwoławczego, bezzasadny jest zarzut, że organ I instancji dokonał analizy finansowej spółki na podstawie sprawozdania za 2021 r., ponieważ było to ostatnie sprawozdanie, które Spółka złożyła. Dodatkowo organ podkreślał, że na etapie postępowania odwoławczego nadal sprawozdanie finansowe za 2022 r. nie zostało złożone.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane potwierdza również ocena sytuacji finansowej, dokonana w oparciu o złożone deklaracje VAT-7 i zeznania CIT-8. W zeznaniach CIT-8 Spółka wykazała za 2018 r. przychody 646.484,50 zł; koszty 626.420,54 zł, dochód 20.063,96 zł; za 2019 r., przychody 397.698,42 zł, koszty 379.312,24 zł, dochód 18.386,18 zł; za 2020 r., przychody 158.417,80 zł, koszty 145.349,52 zł, dochód 13.068,28 zł, Nadto za 2021 r. Spółka wykazała: przychody 799.464,82 zł, koszty 854.601,41 zł, stratę 55.136,59 zł. Wartości te zostały skorygowane zeznaniem, które Spółka złożyła 22 czerwca 2023 r. i wykazała: przychody 446.464,82 zł, koszty 667.235,03 zł, stratę 220.770,21 zł. Natomiast za 2022 r. zeznanie CIT-8 Spółka złożyła dopiero 29 czerwca 2023 r., w którym wykazała: przychody 78.455,35 zł, koszty 93.299,37 zł, stratę 14.844,02 zł. Następnie 8 sierpnia 2023 r. Spółka złożyła korektę CIT-8, w której wykazała: przychody 110.445,35 zł, koszty 93.299,37 zł, dochód 17.155,98 zł.

Organ wskazywał, że dane te prowadzą do wniosku, iż dochód Spółki od 2018 r. do 2020 r. maleje. Za 2021 r. Spółka nie osiągnęła żadnego dochodu, tylko stratę (wykazaną pierwotnie w kwocie 55.136,59 zł, skorygowaną w korekcie z 29 czerwca 2023 r. na kwotę 220.770,21 zł). Wprawdzie za 2022 r. Spółka wykazała dochód w kwocie 17.155,98 zł, jednak nie jest to dochód, który pozwoliłby na uregulowanie zabezpieczonego decyzją przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w kwocie 143.750 zł. Organ podkreślał również, że Spółka posiada zaległości podatkowe, które są dochodzone na drodze administracyjnego postępowania egzekucyjnego z następujących tytułów (stan na 21 września 2023 r.): zaliczek na podatek dochodowy (PIT-4R) od stycznia do kwietnia 2022 r. w łącznej kwocie 924,17 zł oraz odsetki z tego tytułu w łącznej kwocie 220 zł; odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2021 r. w kwocie 2.451 zł. Nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił, że stosunku do Spółki organ I instancji prowadził postępowania egzekucyjne w związku z zaległościami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. oraz z tytułu zaliczek na podatek dochodowy (PIT-4R) za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2021 r. oraz za styczeń 2022 r. W wyniku postępowania egzekucyjnego została wyegzekwowana łączna kwota 2.767,24 zł na poczet tych zaległości.

Okoliczności te, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, potwierdzają istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę przyszłego zobowiązania podatkowego, określonego w sentencji decyzji, a tym samym zaistnienie przesłanki uzasadniającej wydanie zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji miał podstawy, aby wydać decyzję o zabezpieczeniu. Organ i instancji zbadał faktyczną kondycję finansową Spółki oraz możliwości spłaty ewentualnego zobowiązania. W sposób jasny i konkretny wskazał okoliczności i dowody, na podstawie których oparł swoje rozstrzygnięcie. Obawy niewykonania przez Spółkę przyszłych zobowiązań podatkowych potwierdza w szczególności: brak majątku - Spółka nie posiada ani środków trwałych, ani nieruchomości; nieterminowe wywiązywanie się z ciążących obowiązków podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r., podatku dochodowego od osób fizycznych - płatnik (PIT-4R) za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2021 r. i od stycznia do kwietnia 2022 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r., a także przymusowe egzekwowanie tych należności w postępowaniu egzekucyjnym; charakter naruszeń stwierdzonych w toku kontroli podatkowej, wystawianie nierzetelnych faktur oraz odliczanie podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych faktur, a także nieterminowe składanie rocznych sprawozdań finansowych, brak sprawozdania finansowego za 2022 r.; oraz wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w kwocie 143.750 zł i odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 65.085 zł (razem 208.835 zł).

Organ podkreślał, że od stycznia do sierpnia 2023 r. Spółka nie wykazała żadnej sprzedaży, co pozwala stwierdzić, że z działalności gospodarczej Spółka może nie osiągnąć obrotów, które dają gwarancję spłaty przyszłego zobowiązania podatkowego, objętego rozstrzygnięciem.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśniał, że wskazane przez organ I instancji nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego nie mają wpływu na określenie przybliżonej kwoty zobowiązania w wysokości 143.750 zł, która wynika z wystawionej przez Spółkę faktury sprzedaży nr [...] z 21 grudnia 2018 r. na wartość netto 625.000 zł, podatek VAT 143.750 zł. Z tego powodu organ I instancji jedynie wskazał, że są to faktury nierzetelne i nie przysługuje na ich podstawie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił, że Spółka jest w posiadaniu protokołu kontroli, który dotyczy kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatków w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. Dlatego odstąpił od uzupełnienia opisu ustaleń, które dotyczą odliczonych faktur i są szczegółowo opisane we wskazanym protokole kontroli, a które nie mają wpływu na określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zaskarżonej decyzji zrzuciła naruszenie:

1. 1) przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który ma wpływ na treść rozstrzygnięcia:
2. • art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego,
3. • art. 210 § 1 w związku z art. 124 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji,
4. 2) przepisów prawa materialnego:
5. • art. 33 § 1 - 4 O.p. poprzez zabezpieczenie bez wykazania przez organ podatkowy wystąpienia ustawowych przesłanek,
6. • art. 2a O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Spółka nie zgodziła się z wydanym rozstrzygnięciem. Powołała treść art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op.

W ocenie Skarżącej obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego, a w konsekwencji wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Na poparcie swoich zarzutów Spółka powołała orzecznictwo sądów. Skarżąca podniosła zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz błędnej oceny materiału dowodowego, który polega na tym, że organ podatkowy uznał za nierzetelne faktury VAT, które dotyczą zakupów i sprzedaży. Spółka zarzuciła, że ustalenia zostały dokonane w toku kontroli podatkowej, kiedy Spółka nie miała możliwości przedstawienia dowodów i swojej argumentacji.

W ocenie Skarżącej w decyzji nie ma wskazania dowodów, na podstawie których organ dokonał ustaleń oraz wyjaśnienia powodów, dla których zakwestionował prawidłowość rozliczeń Spółki w zakresie zakupów. Natomiast w przypadku faktury, która dokumentuje sprzedaż na rzecz firmy U. organ powołał się na dowód z oględzin, natomiast - w ocenie Skarżącej zignorował inne dowody, w szczególności zeznania, które potwierdzają wykonanie usługi przez M. B. Według Skarżącej była ona pozbawiona możliwości zapoznania się z motywami rozstrzygnięcia i obrony swoich praw i uchybienia te stanowią rażące naruszenie art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. Według Spółki uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów wynikających z tych przepisów. Skarżąca zauważyła, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności prowadzone jest w sposób niejawny dla strony. Dlatego w decyzji organ winien wykazać wszystkie przesłanki jakimi się kierował w celu umożliwienia stronie skutecznej realizacji prawa do odwołania się i przedstawienia swoich racji. Natomiast, w ocenie Skarżącej, organ podatkowy nie przedstawił w sposób jasny i konkretny okoliczności i dowodów, na podstawie których oparł swoje rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego Spółka powołała treść art. 33 Op. i wskazała na orzecznictwo w tym zakresie. Ponadto zauważyła, że w aktywach Spółki należności krótkoterminowe wynoszą 379.910,60 zł, czyli kwotę dwukrotnie przekraczającą zabezpieczoną należność. Skarżąca zarzuciła, że organ nie zweryfikował bieżącej kondycji finansowej Spółki i oparł się na danych z 2021 r. W ocenie Spółki przedstawione przez organ powody dokonania zabezpieczenia nie wypełniają przesłanek, które wynikają z przytoczonych regulacji prawnych.

Spółka zarzuciła też naruszenie zasady domniemania uczciwości podatnika oraz rozstrzygania wątpliwości na korzyść Strony postępowania. Wskazała na zasadę, która wynika z art. 2 Konstytucji RP i art. 2a O.p. i nakazuje rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Obowiązek stosowania tej zasady znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego. Skarżąca powołała się na treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak: PK4.8022.44.2015. oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz.221 ze zm.). Według Skarżącej organ I instancji powinien zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść Spółki w odniesieniu do ustaleń stanu faktycznego, do kwestii dotyczących oceny prawidłowości dokonywanych transakcji, w kontekście określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz oceny przesłanek zabezpieczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Szczegółowo ustosunkowując się do stanowiska przedstawionego w skardze, podkreślał jednocześnie, iż zarzuty skargi stanowią w znacznej mierze powtórzenie zarzutów odwołania. Zarzuty te odnoszą się do decyzji organu I instancji, pomimo że organ II instancji ustosunkował się do nich na etapie swojego rozstrzygnięcia, to Skarżąca nie odniosła się do tego rozstrzygnięcia

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) - dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia ustalenia czy zachodziły przesłanki do zastosowania art. 33 § 1 O.p., a więc czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie dokonały zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania.

Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Natomiast art. 33 § 4 pkt 2 O.p. określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

W zakresie wykładni przepisu art. 33 § 1 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 927/21 (LEX nr 3302764). W orzeczeniu tym wskazano, że potrzebę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego może uzasadniać znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania, lecz powodem wydania takiej decyzji nie może być tylko sama wysokość potencjalnego zobowiązania podatkowego, gdyż wielkość ta musi znajdować odniesienie do sytuacji finansowej podatnika, jego aktualnych dochodów i stanu majątku w kontekście wystąpienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. O tym wobec tego, czy w danej sprawie istnieje "obawa", że zobowiązanie nie zostanie wykonane, powinny przemawiać zebrane w sprawie dowody, a nie sama wielkość przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz upływ terminu, w którym zobowiązanie powinno zostać wykonane (por. analogicznie wyrok NSA z 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 35/05).

Dokonując wykładni art. 33 § 1 O.p. pamiętać należy, że był on przedmiotem badania co do jego zgodności z przepisami ustawy zasadniczej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97). Stwierdzono w nim m.in., że ww. przepis jest zgodny z art. 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny w wymienionym powyżej wyroku zidentyfikował kilka przykładowych przesłanek "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Były to wymienione wprost następujące przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: 1) znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań;

1. 2) relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania;
2. 3) pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem;
3. 4) ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania;
4. 5) ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości), (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97).

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, publ. CBOSA).

Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przesłanki te mają jednak charakter przykładowy. Głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2021 r. I FSK 673/19).

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika również, że przybliżona kwota zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p. (wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15).

Zauważyć w tym miejscu należy, że określona w art. 33 § 1 O.p. określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1358/06).

W wyroku z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Zatem rzeczą organów było wykazać okoliczności odnoszące się do aktualnej sytuacji Skarżącej (jej kondycji finansowej), świadczące o obawie, że przyszła egzekucja zobowiązań podatkowych będzie utrudniona bądź daremna. Dopiero bowiem wszechstronna i wnikliwa ocena całokształtu bieżącej sytuacji Skarżącej pozwala na prawidłowe określenie szans na przyszłe sprawne i skuteczne przeprowadzenie egzekucji z majątku podatnika.

Podkreślić należy, że podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika, wymaga rozważenia przez organ, czy należności wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji oraz czy uzyskiwane przychody, posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych.

Wskazówką istnienia "obawy" jest zatem sytuacja finansowa bądź - szerzej - majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (wyrok WSA w Łodzi z 27 kwietnia 2021 r., I SA/Łd 544/20).

W ocenie Sądu, organy obu instancji procedując w spornej materii dostatecznie wykazały zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W zaskarżonej decyzji organy dokonały analizy zasobów majątkowych i finansowych Strony.

Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz - przede wszystkim - skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana przykładowo wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych.

Zgodnie z treścią art. 33 § 4 O.p. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka w formie decyzji. W decyzji tej organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Jeśli chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego to ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy – tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika.

W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2021).

W ocenie Sądu organy prawidłowo wskazały przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i wykazały przesłanki zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zatem zarzuty skargi są bezpodstawne. W sprawie o zabezpieczenie twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

Odwoływanie się do zasad prowadzenia postępowania dowodowego nie jest tu uprawnione, bowiem, jak już wyżej wspomniano, w przypadku postępowania zabezpieczającego ulega ono znacznemu ograniczeniu z uwagi na wymóg jedynie uprawdopodobnienia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i określenia jego przybliżonej wysokości. Prowizoryczny charakter tego rodzaju decyzji skutkuje tym, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., I FSK 2025/16).

W ocenie Sądu, organy w sposób wystarczający uprawdopodobniły, iż w rozpatrywanej prawie doszło do postania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji ustalił bowiem, że w grudniu 2018 r. Skarżąca nie posiadała środków transportu, nie zatrudniała pracowników. Zapłata za fakturę nie nastąpiła w całości, ponieważ projekt nie został jeszcze skończony. W trakcie oględzin siedziby Spółki organ I instancji nie stwierdził warsztatu, ani miejsca, w którym możliwe byłoby wyprodukowanie noży i bijaków. Zebrane w toku kontroli podatkowej dowody w dostateczny sposób uprawdopodobniają, że faktura ta nie dokumentuje wykazanych w nich dostaw towarów. Jak wynika z akt sprawy nierzetelność wystawionej przez Skarżącą faktury nr [...] z 21 grudnia 2018 r. potwierdził również Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., który nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego dla kontrahenta – R. B. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości.

Tymczasowy charakter decyzji zabezpieczającej sprawia, że nie można w niej rozstrzygać szczegółowych kwestii odnoszących się do określenia zobowiązania podatkowego, które zostaną rozstrzygnięte w postępowaniu wymiarowym, a obowiązkiem organu podatkowego w postępowaniu zabezpieczającym jest tylko uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania podatkowego oraz jego kwoty. Organ podatkowy, który wydaje decyzję o zabezpieczeniu, nie posiada kompetencji do pełnej oceny dowodów dotyczących wymiaru podatku oraz weryfikowania ustaleń kontroli. Dlatego zarzuty Skarżącej, które dotyczą ustaleń kontroli podatkowej, nie mogły być przedmiotem rozważań w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Zarzuty te winny być podnoszone przez Spółkę w postępowaniu głównym tj. dotyczącym zobowiązania do zapłaty podatku określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd tez za niezasadne Sąd uznał na tym etapie postępowania, zarzuty dotyczące naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców.

W analizowanej sprawie organ I instancji wydał decyzję w sprawie zabezpieczenia na podstawie dowodów, które zebrał w trakcie kontroli podatkowej.

W ocenie Sądu w sprawie nie było istotnych wątpliwości co do stanu faktycznego, czy co do treści normy prawnej.

Natomiast kwestie szczegółowe, w tym kwestie dowodowe, będą przedmiotem postępowania wymiarowego ustalającego wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczyć również należy, że na etapie postępowania odwoławczego Spółka dysponowała pełnym protokołem kontroli, który dotyczył kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania, zeznania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. (protokół doręczono Spółce 2 sierpnia 2023 r.)

Jak już wskazano powyżej, decyzja o zabezpieczeniu powinna zawierać informacje, wyliczenia oraz wskazanie dowodów, na podstawie których dokonano tych obliczeń, aby podlegała kontroli, i aby można było przyjąć, że przybliżona kwota zobowiązania została właściwie określona. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie budzą wątpliwości i są wystraczające do stwierdzenia, że organy uprawdopodobniły powstanie zobowiązania podatkowego, którego materialoprawną podstawą jest art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań i ich przybliżonej wysokości. Postępowanie w zakresie zabezpieczenia ma charakter tymczasowy w stosunku do postępowania wymiarowego.

W związku z tym organ wydając decyzję o zabezpieczeniu nie ma obowiązku szczegółowo i wnikliwie uzasadniać merytorycznie wysokości zobowiązania podatkowego/zwrotu, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań/zwrotu i ich przybliżonej wysokości oraz uzasadnionej obawy, że nie zostaną wykonane – co, zdaniem Sądu- organ uczynił.

W tym miejscu, mając na uwadze zarzuty skargi dotyczące podatku naliczonego, wyjaśnić należy, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przewiduje samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług, a decyzja wydana w tym zakresie ma charakter deklaratoryjny. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Należy wyjaśnić, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług.

Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko Dyrektora Izby, że wskazane w uzasadnieniu decyzji nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego nie mają wpływu na określenie przybliżonej kwoty zobowiązania w wysokości 143.750 zł, która wynika z wystawionej przez Spółkę faktury sprzedaży nr [...] z 21 grudnia 2018 r. na wartość netto 625.000 zł, podatek VAT 143.750 zł. Z tego powodu szczegółowe rozważania w kwestii prawidłowość rozliczeń zwianych z podatkiem naliczonym, wykraczają poza ramy niniejszego postępowania. Organ I instancji jedynie informacyjnie wymienił, jakie faktury Spółka odliczyła w rozliczeniu za grudzień 2018 r. i wskazał, że są to faktury nierzetelne i nie przysługuje na ich podstawie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ustalenia te nie mają jednak wpływu na wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., w postaci zobowiązania do zapłaty określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która to kwota nie ma charakteru podatku należnego podlegającego łącznemu rozliczeniu z podatkiem naliczonym.

W ocenie Sądu, organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, miały podstawy, aby wydać decyzję o zabezpieczeniu. Organy zbadały bowiem faktyczną kondycję finansową Spółki oraz możliwości spłaty ewentualnego zobowiązania. W sposób jasny i konkretny wskazały okoliczności i dowody, na podstawie których oparły swoje rozstrzygnięcie.

Zdaniem Sądu, obawy niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego, (w sytuacji gdyby zostało ono ostatecznie ustalone stosownymi decyzjami) potwierdza brak majątku - Spółka nie posiada ani środków trwałych, ani nieruchomości oraz nieterminowe wywiązywanie się z ciążących obowiązków podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r., podatku dochodowego od osób fizycznych - płatnik (PIT-4R) za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2021 r. i od stycznia do kwietnia 2022 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r., a także przymusowe egzekwowanie tych należności w postępowaniu egzekucyjnym.

Nadto obawy te potwierdza charakter naruszeń stwierdzonych w toku kontroli podatkowej, wystawianie nierzetelnych faktur oraz odliczanie podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych faktur, nieterminowe składanie rocznych sprawozdań finansowych, brak sprawozdania finansowego za 2022 r. Obawę niewykonania zobowiązania potwierdza też fakt, że od stycznia do sierpnia 2023 r. Spółka nie wykazała żadnej sprzedaży, co pozwala stwierdzić, że z działalności gospodarczej Spółka może nie osiągnąć obrotów, które dają gwarancję spłaty przyszłego zobowiązania podatkowego, objętego rozstrzygnięciem.

W ocenie Sądu, zestawienie wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w kwocie 143.750 zł oraz odsetek na dzień wydania decyzji w kwocie 65.085 zł (razem 208.835 zł) z opisaną powyżej sytuacją Spółki uzasadnia stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Sytuacja taka ma miejsce w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co zostało przez organy podatkowe wykazane. Powyższej oceny, zdaniem Sądu, nie zmienia wskazanie zawarte w skardze, że w aktywach Spółki należności krótkoterminowe wynoszą 379.910,60 zł, czyli kwotę dwukrotnie przekraczającą zabezpieczoną należność. W tym miejscu zauważyć należy, że jeśli jedynym składnikiem majątku są środki finansowe, to z uwagi na łatwość szybkiego ich transferu, tj. wyprowadzenia poza stan posiadania podatnika, nie można uznać, że uprawdopodabniają one, iż zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane.

Przyszła egzekucja należności z takich środków, w przypadku braku ich zabezpieczenia, mogłaby bowiem okazać się nieskuteczna, wysoce utrudniona lub w prosty sposób udaremniona. W przypadku nieregulowania terminowo podatków i posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zasadne jest stwierdzenie uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.

Tym samym, w ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym, przy czym usprawiedliwiały one zastosowanie w niniejszej sprawie instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd skargę oddalił, nie dopatrując się przesłanek, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.