Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 340/20

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Spółkę z o.o. w likwidacji w [...] (dalej: skarżąca, Spółka, strona, zobowiązana) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 2 października 2020 r., którym organ ten działając na podstawie przepisów art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1966 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 z późn. zm.) [dalej: K.p.a.] i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1427) [dalej: u.p.e.a.] – utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 17 kwietnia 2020 r., którym orzeczono o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 9 maja 2019 r. Nr [...] i ustalono te koszty na kwotę 25.650 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu prowadził postępowanie zabezpieczające w stosunku do majątku skarżącej m. in. na podstawie własnego zarządzenia zabezpieczenia z 23 lipca 2018r. Nr [...], obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług VAT za kwiecień 2018r. w kwocie 448.178,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 5.501,00 zł. Podstawą wystawienia w/w zarządzenia zabezpieczenia była decyzja z 20 lipca 2018r. Nr [...]. W trakcie postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny dokonał następujących czynności egzekucyjnych:

1. 1) zawiadomieniem z 23 lipca 2018r. Nr [...] dokonano zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego w B S.A. Zawiadomienie doręczono B przez system teleinformatyczny Ognivo w dniu 23 lipca 2018r. Bank pismem z 23 lipca 2018r. poinformował organ egzekucyjny, iż nie prowadzi rachunku bankowego. Wyżej wymienione zawiadomienie o zabezpieczeniu zostało doręczone Spółce (wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia) w dniu 26 lipca 2018r.
2. 2) zawiadomieniem z dnia 25 lipca 2018r. Nr [...] dokonano zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego w C S.A. Zawiadomienie doręczono C przez system teleinformatyczny Ognivo w dniu 25 lipca 2018r. Bank pismem z 25 lipca 2018r. poinformował organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków na rachunku Spółki. Wyżej wymienione zawiadomienie o zabezpieczeniu zostało doręczone Spółce w dniu 30 lipca 2018r.
3. 3) zajęcia zabezpieczenia innej wierzytelności pieniężnej w D Spółce z o.o. z 23 lipca 2018r. Nr [...]. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zabezpieczonej wierzytelności w dniu 1 sierpnia 2018r., zaś Spółce w dniu 26 lipca 2018r. Pismem z 6 sierpnia 2018r. dłużnik zajętej wierzytelności uznał zajęcie.

W dniu 9 maja 2019r. wystawiono tytuł wykonawczy o Nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług VAT za kwiecień 2018r. w wysokości 437.000,00 zł (kwota należności głównej) oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 191,60 zł. Jako podstawę prawną egzekwowanego obowiązku wskazano decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 8 kwietnia 2019r. Nr [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu pismem z 7 czerwca 2019r. poinformował zobowiązaną Spółkę o przekształceniu dokonanych zajęć zabezpieczających w egzekucyjne. Zawiadomienie zostało doręczone Zobowiązanej Spółce w dniu 14 czerwca 2019r. Natomiast odpis tytułu wykonawczego Nr [...] został doręczony A Spółce z o.o. w likwidacji w dniu 16 maja 2019r.

W dniu 12 listopada 2019r. wpłynął do organu egzekucyjnego wniosek Spółki o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych.

Organ egzekucyjny wydał w dniu 29 stycznia 2020r. zawiadomienie o wysokości kosztów egzekucyjnych, które wyniosły 27.220,80 zł, powstałych w związku z prowadzeniem egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]

W dniu 20 lutego 2020r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo Spółki z dnia 13 lutego 2020r. (nadane za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 14 lutego 2020r) zawierające wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie w/w tytułu wykonawczego. Wniosek o wydanie postanowienia złożono w terminie przewidzianym w art. 64c § 6a u.p.e.a.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2020r. orzekł o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] i ustalił te koszty na kwotę 25.650,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie art. 154 § 4 u.p.e.a. zajęcia zabezpieczające z 25 lipca 2018r. Nr [...] (w C S.A.) oraz z 23 lipca 2018r. [...] (zajęcie innej wierzytelności pieniężnej w D Spółce z o.o.) przekształciły się w zajęcie egzekucyjne z dniem 9 maja 2019r. tj. z dniem wystawienia tytułu wykonawczego Nr [...]. Następnie organ egzekucyjny wskazał, że wysokość opłaty manipulacyjnej (1%) ustalono przyjmując do wyliczeń sumę kwot należności głównej w wysokości 448.178,00 zł oraz odsetek podatkowych w wysokości 5.501,00 zł ustalonych na dzień 23 lipca 2018r. Opłatę manipulacyjną naliczono w wysokości 4.536,80 zł. Obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej - zgodnie z art. 64 § 10 u.p.e.a. - powstał z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia). Jeżeli pierwsza czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie.

W związku z tym, że zajęcie rachunku bankowego w B S.A. (dokonane zawiadomieniem z dnia 23 lipca 2018r.) było nieskuteczne, obowiązek zapłaty opłaty manipulacyjnej powstał z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności - C S.A. zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym Nr [...] tj. w dniu 25 lipca 2018r.

Natomiast wysokość opłaty za zajęcie zabezpieczające rachunku bankowego ustalono biorąc do wyliczeń sumę kwoty należności głównej wynikającej z zarządzenia zabezpieczenia w wysokości 448.178,00 zł i kwoty podatkowych odsetek za zwłokę w wysokości 5.501,00 zł. Wskazano, że obowiązek uiszczenia opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności następuje — zgodnie z art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a. - z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. A zatem w przedmiotowej sprawie obowiązek uiszczenia opłaty za zajęcie zabezpieczające z rachunku bankowego w C S.A. z dnia 25 lipca 2018r. Nr [...] powstał z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu tj. w dniu 25 lipca 2018r.

Dalej organ wskazał, że zawiadomieniem z dnia 23 lipca 2018r. [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w D Spółce z o.o. Mając na uwadze treść przepisu art. 64 § 4 i § 5 u.p.e.a. organ egzekucyjny uznał, że skoro za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej pobiera się opłaty w takiej samej wysokości jak za zajęcie rachunku bankowego, a zajęcie innych wierzytelności zostało dokonane w tym samym dniu co zajęcie rachunku bankowego to nie zostanie naliczona opłata za to zajęcie.

Organ egzekucyjny w wydanym rozstrzygnięciu odniósł się również wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r. sygn. SK 31/14. W tym zakresie wskazał, że zasadne wydaje się odniesienie ich górnej granicy do określonej przepisami prawa górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości, tj. do kwoty 34.200,00 zł, jako jedynej opłaty, której maksymalną wysokość określono w art. 64 § 1u.p.e.a. Odnosząc tę zasadę do opłat za czynności egzekucyjne oraz do opłaty manipulacyjnej organ egzekucyjny przyjął, że:

1. - maksymalny wymiar opłaty manipulacyjnej winien wynosić 4.275,00 zł (1%, czyli 1/8 z 34.200,00 zł);
2. - maksymalny wymiar opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego lub innych wierzytelności pieniężnych winien wynosić 21.375,00 zł (5%, czyli 5/8 z 34.200,00 zł).

Z uwagi na fakt, że w rozpoznawanej sprawie zarówno opłata manipulacyjna jak i opłata za czynności egzekucyjne stanowiły koszty wyższe, aniżeli opłaty obliczone w w/w sposób, dlatego też określono wysokość kosztów na poziomie:

1. - opłata manipulacyjna - 4.275,00 zł
2. - zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego - 21.375,00 zł.

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, opisanym na wstępie postanowieniem z 2 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego.

W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 23 lipca 2018r. Nr [...] dokonał następujących zajęć wierzytelności:

1. 1) zawiadomieniem z dnia 23 lipca 2018r. Nr [...] dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego w B S.A. B pismem z dnia 23 lipca 2018r. poinformował organ egzekucyjny, iż nie prowadzi rachunku bankowego.
2. 2) zawiadomieniem z dnia 25 lipca 2018r. Nr [...] dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego w C S.A. C pismem z dnia 25 lipca 2018r. poinformował organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków na rachunku Spółki.
3. 3) zajęcia zabezpieczenia innej wierzytelności pieniężnej w D Spółce z o.o. z dnia 23 lipca 2018r. [...]. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zabezpieczonej wierzytelności w dniu 1 sierpnia 2018r., natomiast Spółce w dniu 26 lipca 2018r. Pismem z dnia 6 sierpnia 2018r. dłużnik zajętej wierzytelności uznał zajęcie.

Odwołując się do art. 163 § 1 i art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. organ odwoławczy podniósł, że niniejszej sprawie zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne z dniem 9 maja 2019r. tj. wystawienia tytułu wykonawczego Nr [...]. Wystawienie tego tytułu wykonawczego nastąpiło przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia decyzji z dnia 8 kwietnia 2019r. Nr [...] orzekającej w sprawie, która była podstawą wystawienia w/w tytuł wykonawczy (doręczenie nastąpiło w dniu 23 kwietnia 2019r).

Kolejno wskazał na treść przepisów art. 64c § 1, art. 64 § 6, art. 64 § 10, art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 7, art. 64 § 9 pkt 2, art. 64 § 1 pkt 2-6, art. 64 § 4 u.p.e.a

Przypomniał, że organ egzekucyjny obciążył zobowiązaną kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości 25.650 zł, na które składają się następujące kwoty:

1. - opłata manipulacyjna - 4.275 zł,
2. - opłata za zajęcie wierzytelności - 21.375,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu dokonał weryfikacji prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych w sprawie podnosząc, że wysokość opłaty manipulacyjnej (1%) ustalono przyjmując do wyliczeń sumę kwoty należności głównej w wysokości 448.178,00 zł i kwoty odsetek podatkowych w wysokości 5.501,00 zł, naliczonych na dzień 23 lipca 2018r. w wysokości wskazanych w zarządzeniu zabezpieczenia tj.:

(448.178,00 zł + 5.501,00 zł) x 1 % - 4.536.80 zł

Natomiast wysokość opłaty za zajęcie zabezpieczające wierzytelności w D Spółce z o. o. (5%) ustalono biorąc do wyliczeń sumę należności głównej 448.178,00 zł i kwoty odsetek podatkowych w wysokości 5.501,00 zł wynikających z zarządzenia zabezpieczenia wydanego w dniu 23 lipca 2018r.

(448.178,00 zł + 5.501,00 zł) x 5% = 22.684,00 zł

Dyrektor Izby zauważył, iż organ egzekucyjny zaskarżonym postanowieniem naliczył opłaty egzekucyjne za zajęcie w prawidłowej wysokości, jednakże nieprawidłowo wskazał czynność egzekucyjną za którą ją naliczył. Organ egzekucyjny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał bowiem, jako czynność generującą koszty, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego dokonane w C S.A (dokonane zawiadomieniem z dnia 25 lipca 2018r. Nr [...]), podczas gdy czynnością generującą koszty egzekucyjne w niniejszej sprawie jest zajęcie wierzytelności pieniężnej w D Spółce z o.o. z dnia 23 lipca 2018r. [...].

W dalszej części organ wyjaśnił, iż opłata za zajęcie rachunku bankowego może być pobierana tylko wtedy, gdy nastąpiło zajęcie środków pieniężnych na tym rachunku. Wykładnia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że opłata egzekucyjna z tytułu zajęcia wierzytelności pieniężnej może być naliczona przez organ egzekucyjny jedynie wówczas, gdy na zajętym rachunku bankowym są środki pieniężne.

W niniejszej sprawie C S.A. pismem z dnia 25 lipca 2020r. uznał zajęcie dokonane zawiadomieniem z dnia 25 lipca 2018r. Nr [...]. Jednocześnie stwierdził, że zajęcie nie może być zrealizowane ze względu na brak środków na rachunku. A zatem, zadaniem organu, skoro na zajętym rachunku bankowym nie było środków pieniężnych to niezasadnym jest naliczanie w niniejszej sprawie opłaty egzekucyjnej od tego zajęcia.

Natomiast w ocenie Dyrektora Izby w sprawie skutecznym zajęciem było zajęcie wierzytelności w D Spółce z o. o., dokonane zawiadomieniem z dnia 23 lipca 2018r. [...]. Z zajęcia tego uzyskano w dniach: 13 sierpnia 2018r., 17 sierpnia 2018r., 24 sierpnia 2018r., 31 sierpnia 2018r., 7 września 2018r., 14 września 2018r., 24 września 2018r., 28 września 2018r. środki pieniężne w łącznej wysokości 453.679,00 zł. Dlatego też za to zajęcie należna jest - zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. - opłata (5 % kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4,20 zł).

Odwołując się m.in. do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r., sygn. akt SK 31/12 podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym - z uwagi na brak określenia przez ustawodawcę maksymalnej wysokości opłat, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. ale i innych naliczanych przez organ egzekucyjny - zasadne wydaje się odniesienie górnej granicy opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej do górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości, tj. do kwoty 34.200 zł. Jest to bowiem jedyna opłata, której maksymalną wysokość określono w art. 64 § 1 u.p.e.a, a ponadto odnosi się ona do najbardziej pracochłonnych czynności egzekucyjnych.

Zatem w związku z brakiem ustawowej regulacji - opłaty za mniej skomplikowane czynności egzekucyjne muszą być niższe niż przy zajęciu nieruchomości w stopniu odpowiadającym przyjętej przez ustawodawcę maksymalnej stawce w kwocie 34.200 zł dla 8%.

Tym samym Dyrektor Izby podzielił stanowisko, że w sprawie maksymalny wymiar opłaty manipulacyjnej winien wynosić 4.275 zł (1%, czyli 1/8 z 34.200 zł); zaś maksymalny wymiar opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego lub innych wierzytelności pieniężnych winien wynosić 21.375 zł (5%, czyli 5/8 z 34.200 zł).

Z uwagi na fakt, że w rozpoznawanej sprawie zarówno opłata manipulacyjna jak i opłata za czynności egzekucyjne, naliczone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa stanowiły koszty wyższe, aniżeli opłaty obliczone w ww. sposób dlatego też słusznie organ egzekucyjny określił koszty w wysokości wyżej wskazanego maksymalnego wymiaru opłaty, co łącznie dało koszty egzekucyjne w wysokości 25.650 zł.

W odniesieniu do zarzutów skarżącej organ odwoławczy zauważył, że dokonano co prawda jedynie trzech zajęć wierzytelności, jednakże należy mieć na uwadze, że zastosowanie jakiejkolwiek środka egzekucyjnego poprzedza szereg wcześniejszych skomplikowanych i czasochłonnych czynności, które organ egzekucyjny musi dokonać celem poszukiwania majątku podlegającego egzekucji (np. zapytanie za pośrednictwem: bazy Ognivo, bazy CEPIK, bazy POLTAX, KONTROLA, aplikacji CZM, WRO-System, serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, wszelkich ogólnodostępnych danych publikowanych w sieci internetowej). Dopiero po przeprowadzeniu analizy informacji uzyskanych z powyższych baz organ egzekucyjny dokonuje wyboru środka egzekucyjnego, który będzie najbardziej skuteczny a jednocześnie najmniej uciążliwy dla zobowiązanego.

W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby sposób naliczenia kosztów egzekucyjnych w wysokości 25.650 zł należy uznać za zgodny z przepisami prawa.

Tym samym Dyrektor Izby nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia.

We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty:

1. I. naruszenia przepisów postępowania, a to:
2. 1. art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 5, art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 2, art. 7, art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 190 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z 1997 roku, poz. 78 Nr 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) oraz art. 6, art. 7 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. - poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora IAS, jakoby koszty egzekucyjne, w tym opłaty od czynności egzekucyjne oraz opłata manipulacyjna, zostały naliczone przez organ I instancji prawidłowo, podczas gdy zostały one wyliczone w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją, co zostało stwierdzone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 roku, sygn. SK 31/14, a także poprzez błędne uznanie, że niezastosowanie się przez organ I instancji do wskazówek interpretacyjnych wynikających z ww. wyroku było uzasadnione, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu i praworządności;
3. 2. art. 9, art. 11 oraz art. 124 § 2, art. 107 § 3 K.p.a. oraz art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") - poprzez brak wskazania przez organ odwoławczy, jakie konkretnie czynności egzekucyjne zostały przeprowadzone przez organ I instancji przy równoczesnym ograniczeniu się do ogólnikowego wskazania czynności egzekucyjnych oraz stwierdzeniu, iż wszystkie czynności egzekucyjne zostały wymienione w postanowieniu organu I instancji, a w konsekwencji pozbawienie podatnika możliwości weryfikacji prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych na podstawie rzeczywiście dokonanych czynności egzekucyjnych;
4. 3. art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. - poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia I instancji, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał uchylenie tego rozstrzygnięcia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy;
5. II. naruszenie prawa materialnego, a to:
6. 1. art. 2, art. 7, art. 64 ust. 1 i art. 84 oraz art. 190 § 1 Konstytucji RP- poprzez zignorowanie wskazań i standardów zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 roku, sygn. SK 31/14, przy rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje

Skarga nie jest uzasadniona.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2019, poz. 2167) w związku z art. 1 i 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 2 października 2020 r. w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych w wysokości 25.650 zł powstałych w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...].

W niniejszej sprawie dokonano trzech zajęć wierzytelności (tj. zawiadomieniem z dnia 23 lipca 2018r. Nr [...] dokonano zajęcia zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego w B S.A. (nieskutecznego gdyż strona nie posiadała rachunku w tym banku), zawiadomieniem z dnia 25 lipca 2018r. Nr [...] dokonano zajęcia zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego w C S.A. (nieskuteczne z uwagi na brak środków na rachunku Spółki), zawiadomieniem z dnia 23 lipca 2018r. Nr [...] dokonano skutecznego zajęcia zabezpieczenia innej wierzytelności pieniężnej w D Spółce z o.o.

Wskutek podjętych czynności należność została wyegzekwowana w całości. Z realizacji zajęcia wierzytelności pieniężnej w D Spółce z o.o. organ egzekucyjny otrzymał środki pieniężne wysokości 453.679,00 zł.

Na wniosek Spółki zostało wydane postanowienie w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych w wysokości 25.650 zł.

Sporna między stronami jest kwestia sposobu ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych, o których mowa w przepisach art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a.

Ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych w sprawie organy stanęły na stanowisku, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym z uwagi na brak określenia przez ustawodawcę maksymalnej wysokości opłat za czynności egzekucyjne, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. (do których odnosił się wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 31/14), ale i innych naliczanych przez organ egzekucyjny, zasadne wydaje się odniesienie ich górnej granicy do określonej przepisami prawa górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości, tj. do kwoty 34.200 zł.

Skoro opłata egzekucyjna za zajęcie nieruchomości wynosi 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł, organy przyjęły, że - zachowując proporcję - maksymalny wymiar opłaty manipulacyjnej winien wynosić 4.275 zł (1%, czyli 1/8 z 34.200 zł), zaś maksymalny wymiar opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego lub innych wierzytelności pieniężnych winien wynosić 21.375 zł (5%, czyli 5/8 z 34.200 zł).

Jako, że opłata manipulacyjna jak i opłata za czynności egzekucyjne, liczone jako odpowiednio 1% (4544,96 zł) i 5 % (22.734,65 zł) od kwoty należności głównej wraz z odsetkami przekraczały przyjęte przez organy w wyżej opisany sposób stawki maksymalne (4.275 zł i 21.375 zł), to organy przyjęły koszty egzekucyjne na poziomie ww. maksymalnych stawek, czyli łącznie w kwocie 25.650 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wskazuje, że organ egzekucyjny naliczył koszty egzekucyjne w oparciu o przepisy art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., które zostały uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją RP (wyrok SK 31/14). Zdaniem strony organ egzekucyjny bezrefleksyjnie oparł swoje rozstrzygnięcie na niekonstytucyjnych przepisach, nie dokonując ich interpretacji w świetle wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 roku, sygn. akt SK 31/14. W konsekwencji naliczona przez organ kwota 25.650,00 zł jest w sposób rażący nieadekwatna do nakładu pracy, stopnia skomplikowania oraz czasochłonności czynności egzekucyjnych.

Skarżąca podnosi ponadto, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy koszty egzekucyjne powinny były zostać naliczone w kwotach minimalnych określonych w art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., jako że tylko w tym zakresie przepisy te są zgodne z Konstytucją RP. Natomiast w przypadku stwierdzenia braku adekwatności kwot minimalnych, należałoby przyjąć rozsądny pułap, uzasadniony faktycznym nakładem pracy, czasochłonnością oraz stopniem skomplikowania przedsięwziętych przez organ czynności egzekucyjnych. Naliczone przez organ w przedmiotowej sprawie koszty nie odpowiadają czynnościom egzekucyjnym podjętym przez organ egzekucyjny, a tym samy koszty te pełnią przede wszystkim funkcję represyjną względem Spółki.

Strona argumentuje, że przeprowadzenie egzekucji z nieruchomości jest o wiele bardziej skomplikowane niż przeprowadzenie egzekucji z rachunków pieniężnych czy wierzytelności. Brak jest zatem adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych do stopnia skomplikowania podejmowanych w sprawie przez organ egzekucyjny czynności, które nie wymagały wysokiego nakładu pracy, gdyż polegały na wysłaniu korespondencji pocztą.

Sąd rozstrzygając ten spór przyznał rację organom podatkowym.

Na wstępie należy zauważyć, iż tożsamy problem, jak w niniejszej sprawie był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 13.05.2020 r., II FSK 2950/19, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29.09.2020 r., sygn. akt III SA/Po 424/20, wyrok WSA w Kielcach z dnia 29.10.2020 r., sygn. akt I SA/Ke 235/20 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28.10.2020 r., sygn. akt I SA/Ol 435/20, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu). Skład orzekający w pełni aprobuje stanowisko i wywody przytoczone na jego poparcie w uzasadnieniach ww. orzeczeń i w związku z tym odwoła się do nich w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności wskazać należy na materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 163 § 1 u.p.e.a. do opłat za czynności zabezpieczenia i wydatków związanych z postępowaniem zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 64 c u.p.e.a., jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Oznacza to, że naliczenie opłat za czynności zabezpieczające następuje w taki sposób jakby czynności te zostały dokonane w postępowaniu egzekucyjnym. Przy czym obowiązek uregulowania kosztów związanych z prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym powstaje dopiero z momentem przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne.

W myśl art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Organ odwoławczy zasadnie podniósł, że niniejszej sprawie zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne z dniem 9 maja 2019r. tj. wystawienia tytułu wykonawczego Nr [...]. Wystawienie tego tytułu wykonawczego nastąpiło przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia decyzji z dnia 8 kwietnia 2019r. Nr [...] orzekającej w sprawie, która była podstawą wystawienia w/w tytuł wykonawczy (doręczenie nastąpiło w dniu 23 kwietnia 2019r).

Jak wynika z treści art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego.

Stosowanie do treści art. 64c § 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w § 6a. Na postanowienie to przysługuje zażalenie.

Zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny pobiera opłatę za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych, w tym np. za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego - 5 % kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4,20 zł.

W myśl art. 64 § 7 u.p.e.a., jeżeli wysokość opłaty egzekucyjnej jest określona stosunkowo do egzekwowanej lub pobranej należności pieniężnej, w podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, przypadające w dniu podjęcia czynności egzekucyjnej lub sporządzenia dokumentu stanowiącego podstawę dokonania czynności egzekucyjnej. Obowiązek uiszczenia opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności następuje - zgodnie z art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a. - z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu.

Przepis art. 64 § 6 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny pobiera opłatą manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane z zastosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1 % kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1,40 zł. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 64 § 10 u.p.e.a. obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie.

Opłaty za zajęcia, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 2-6 u.p.e.a., pobiera się tylko raz w toku postępowania egzekucyjnego, chociażby takie same czynności były następnie ponawiane. Stanowi o tym art. 64 § 4 u.p.e.a.

Zauważyć należy, że na temat ww. przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28.06.2016 r., w sprawie SK 31/14 (dostępny w Internetowym Portalu Orzeczeń, na stronie: https://ipo.trybunal.gov.pl), do którego odwołuje się zarówno strona skarżąca jak i organy.

Trybunał Konstytucyjny uznał w ww. wyroku, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego.

Swoboda ustawodawcy, jak wyjaśnił Trybunał, określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za których podjęcie opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku.

Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością.

Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną.

Wyjaśnić tu trzeba, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyeliminował z porządku prawnego przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. w całości. Ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553), ustawodawca podjął interwencję w uwzględnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i określił maksymalną wysokość opłat w toku prowadzenia egzekucji. Ustawa ta została opublikowana 19 sierpnia 2019 r. Mające zastosowanie w niniejszej sprawie regulacje, na podstawie art. 15 tej ustawy wchodzą w życie jednak dopiero 20 lutego 2021 r. Oznacza to, że w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia istniała podstawa prawna do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Wyrok Trybunału zmienił jednak normatywną treść tych przepisów, derogując je w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej.

Oznacza to, że organy stosujące prawo na podstawie tych przepisów muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Odnotować należy, że recepcja powyższego wyroku TK doprowadziła do rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Obok judykatów, które w wyroku tym odnajdują skutek derogacyjny, co w ogóle wyklucza możność stosowania art. 64 § 1 u.p.e.a. i co prowadzić powinno do całkowitego zrezygnowania z pobierania tych opłat (wyroki NSA: z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2576/18 i z 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3238/17), wskazać można rozstrzygnięcia, które w orzeczeniu Trybunału – tak jak strona – odnajdują podstawę do miarkowania wysokości opłat w każdym przypadku, uzależniając ich wysokość od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania (wyroki NSA: z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16, z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17, z 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3700/18 i 3701/18 oraz z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 869/18, czy wskazany przez skarżącego wyrok NSA z 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 850/18), a także orzeczenia negujące pogląd, że obowiązują tylko stawki minimalne opłat i tylko one mogą być stosowane przez organ egzekucyjny (wyrok NSA z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17), ale również orzeczenia wskazujące, że skoro Trybunał Konstytucyjny zakwestionował tylko brak maksymalnych stawek opłat, a nie ich stosunkowy charakter, miarkowanie tych opłat może odnosić się tylko do przypadków przekraczania rozsądnych granic, których wyznaczenie może nastąpić z zastosowaniem obiektywnego kryterium w postaci maksymalnej stawki opłaty za zajęcie nieruchomości, z uwzględnieniem jednak mniejszego stopnia skomplikowania innych czynności egzekucyjnych, odzwierciedlonego w przewidzianej w odnośnych przepisach niższej stawce procentowej (wyroki NSA: z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2094/18, z 24 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 407/19 i z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2549/17).

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2019 r., II FSK 2094/18, z 25 maja 2019 r., II FSK 407/19, z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 305/20 i z 13 maja 2020 r., II FSK 2950/19.

W ostatnim z tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ponieważ podzielenie maksymalnej kwoty opłaty za zajęcie nieruchomości (32.400 zł) przez przewidzianą dla tej czynności egzekucyjnej stawkę procentową w wysokości 8 daje kwotę 4.725 zł, to można ją uznać za maksymalną wysokość opłaty manipulacyjnej, która zasadniczo stanowi 1% egzekwowanej należności oraz - odpowiednio - pięciokrotność tej ostatniej kwoty, to jest kwotę 21.375 zł jako maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego (innej wierzytelności, niż z ubezpieczenia społecznego lub wynagrodzenia za pracę - art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), która zasadniczo stanowi 5% kwoty egzekwowanej należności. W ten sposób z treści art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz odnoszącego się do niego wyroku Trybunału Konstytucyjnego można wyprowadzić normę, że za zajęcie innych, niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub praw majątkowych organ egzekucyjny pobiera 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr i nie więcej niż 21.375 zł; natomiast z treści art. 64 § 6 u.p.e.a. oraz odnoszącego się do niego wyroku Trybunału Konstytucyjnego - że z tytułu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną w wysokości 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr i nie więcej niż 4.275 zł. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki właśnie sposób recepcji wyroku Trybunału Konstytucyjnego najpełniej odpowiada wyrażonej w nim ocenie wymogów konstytucyjnych, które cechować powinny przepisy regulujące wysokość opłat egzekucyjnych.

Jasne sprecyzowanie skutków tego wyroku powinno też prowadzić do czytelności jego recepcji zarówno dla organów egzekucyjnych, jak i zobowiązanych, zapobiegając niejasnościom i dowolnościom interpretacyjnym. Ponieważ ma także mocne zakotwiczenie w konstytucyjnie niepodważonej normie prawnej wyrażonej w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., może być uznany za logiczny, racjonalny i zgodny z zasadami wnioskowania prawniczego.

Zgodzić trzeba się również z wyrażonym w ww. wyroku zapatrywaniem NSA, zgodnie z którym punktem wyjścia rozważań nad skutkami, jakie dla obrotu prawnego wywiera wymieniony wyrok Trybunału, musi być analiza jego treści - zarówno samego rozstrzygnięcia wyrażonego w sentencji, jak i motywów, przedstawionych w uzasadnieniu. Otóż Trybunał orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. ze względu na naruszenie zakazu nadmiernej ingerencji są niezgodne z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej oraz opłaty manipulacyjnej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał uznał jednak dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) o charakterze ryczałtowym, które uzależnione są tylko od kwoty egzekwowanej należności, a nie od indywidualnej sytuacji zobowiązanego lub nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań, konkludując, że ze swej istoty opłaty te nie wiążą się z ekwiwalentnością świadczenia podmiotu publicznoprawnego, choć powinny zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego.

W przypadkach egzekwowania należności o znacznej wartości występuje jednak zerwanie więzi pomiędzy świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością opłat, ponoszonych za wykonanie tych czynności, co powoduje, że nie są one wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu egzekucyjnego za podejmowane czynności. Wadliwość tę eliminuje wyznaczona kwotowo górna granica opłaty, limitująca kwotę określaną procentowo.

Wobec uznania przez Trybunał Konstytucyjny opłat egzekucyjnych za zryczałtowane wynagrodzenie organu egzekucyjnego za podejmowane czynności, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że obowiązek ich uiszczania nie wiąże się z ekwiwalentnością świadczenia podmiotu publicznoprawnego, a jedynie z dążeniem do zapewnienia przynajmniej częściowego finansowania aparatu egzekucyjnego, zaakcentowania wymaga wyrażona przez Trybunał teza o dopuszczalności stosowania stawek stosunkowych, które uzależnione są tylko od wysokości kwoty podlegającej egzekucji z zastrzeżeniem konieczności wyznaczenia górnej granicy tych opłat, limitującej kwotę określoną procentowo. Tylko do tego ostatniego elementu odnosi się skutek analizowanego wyroku, który można zakwalifikować do kategorii wyroków zakresowych o charakterze negatoryjnym, a także prawotwórczych (w rozumieniu przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 października 2001 r., sygn. SK 22/01), gdyż jego istota polega na wskazaniu zaniechania ustawodawczego, polegającego na niepełnym zakresie regulacji.

Wobec utrzymującego się stanu tego zaniechania ustawodawczego ze względu na brak stosownej ingerencji ustawodawcy, stwierdzoną przez Trybunał lukę prawną uzupełnić musi praktyka orzecznicza organów stosujących prawo, której zgodność z prawem ocenić powinny sądy administracyjne.

W związku z powyższym zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. Sąd uznał za niezasadne. Wbrew twierdzeniom strony, interpretując ww. przepisy organy w pełni prawidłowo odniosły się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 31/14 z 28 czerwca 2016 r. oraz prawidłowo zinterpretowały i zastosowały płynące z jego treści wytyczne.

Jak wynika z powyższego, nie ma podstaw do uwzględnienia argumentacji strony o pominięciu przez organ okoliczności, że zajęcie innej wierzytelności pieniężnej wiąże się z mniejszym nadkładem pracy niż w przypadku egzekucji z nieruchomości poniesionego nakładu pracy. Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.), nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat, jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. Jak wyżej wywiedziono, określenie maksymalnych kwot tych opłat może więc polegać na odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości.

Natomiast miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności nie ma uzasadnienia prawnego. Ze względu na stosunkowy, ryczałtowy charakter opłat egzekucyjnych określanie ich wysokości na podstawie kryteriów wskazanych przez stronę winno być uznane za niedopuszczalne (por. ww. wyrok II FSK 2950/19).

Jak już podkreślono, w ww. wyroku Trybunał podkreślił konstytucyjną prawidłowość regulacji nie uzależniającej wysokości opłaty od indywidualnej sytuacji zobowiązanego oraz od nakładu pracy i stopnia skuteczności organu egzekucyjnego, gdyż ze swej istoty opłaty te nie wiążą się z ekwiwalentnością świadczenia podmiotu publicznoprawnego. Rozwiązanie proponowane przez stronę wydaje się więc przeczyć stanowisku Trybunału. Ponadto, jakkolwiek Trybunał w dalszej części uzasadnienia swego wyroku nawiązał do efektywności działań organu egzekucyjnego w konkretnej sprawie oraz pewnej ekwiwalentności jego świadczeń, niemniej argumentacja ta ukierunkowana jest na uwypuklenie niedopuszczalności traktowania opłat egzekucyjnych jako sankcji za niewykonanie obowiązku, którą to potencjalną wadliwość w przypadku egzekwowania obowiązków pieniężnych o znacznej wartości właśnie eliminuje kwotowe określenie górnej granicy opłaty, limitujące kwotę określaną procentowo.

Takie rozumienie stanowiska Trybunału wyklucza możliwość przyjęcia, jakoby następstwem jego wyroku było obowiązywanie tylko przewidzianych w analizowanych przepisach minimalnych stawek opłat (co słusznie odrzucił NSA w wyroku z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17), ale także sprzeciwia się usankcjonowaniu miarkowania opłat w oparciu o obiektywnie nieprecyzowalne i labilne kryteria, jak czasochłonność, pracochłonność i stopień skomplikowania, a nawet efektywność prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zastrzeżenia te są tym mocniejsze, że dyskutowane rozumienie wyroku Trybunału prowadzi wprost do podważenia zasady stosowania stawek stosunkowych (procentowych), o charakterze ryczałtowym, którą to zasadę Trybunał wyraźnie zaaprobował.

Z tych przyczyn brak w zaskarżonym postanowieniu wskazania okoliczności, od których zdaniem strony zależy wysokość kosztów egzekucyjnych, takich jak nakład pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, nie powoduje wadliwości tego rozstrzygnięcia. Akcentowany zaś w skardze poziom skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny został uwzględniony przez organ – przy przełożeniu przez organ różnicy procentowej określającej wysokość opłat za zajęcie wierzytelności (tj. 5%) w stosunku do opłaty za zajęcie nieruchomości (tj. 8%). Innymi słowy, organ uwzględnił powyższy czynnik, dokonując proporcjonalnego obniżenia opłaty za czynność zajęcia wierzytelności, przyjmując za punkt odniesienia górny limit opłaty, który został wskazany w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.

Podkreślić jeszcze raz należy, że skoro w wyroku Trybunału zakwestionowano tylko brak maksymalnych stawek opłat, a nie ich stosunkowy charakter, nadal prawidłowe jest ich obliczanie w oparciu o kryterium stosunkowe – w określonym procencie do kwoty egzekwowanej należności (wysokości obowiązku pieniężnego), z zastrzeżeniem limitu kwotowego, które opłaty te nie mogą przekroczyć. Celem uniknięcia dowolności w określeniu tego limitu, otwierającej drogę do sporów i subiektywizmu rozstrzygnięć, warto odwołać się do kryterium tyleż obiektywnego, co mającego niepodważalną podstawę normatywną. Tym kryterium, jak słusznie wskazał także organ, jest przewidziana w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. maksymalna kwota opłaty za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości, jest to bowiem jedyny przepis stanowiący o wysokości opłat art. 64 u.p.e.a., który wspomniany limit kwotowy przewiduje. Ponieważ opłatę tę także oblicza się stosunkowo jako określony procent kwoty egzekwowanej należności, tym samym spełnia ona wszelkie kryteria konstytucyjności, opisane w wyroku Trybunału.

Stosując zatem uprawnioną i uzasadnioną w tym przypadku zasadę wnioskowania z analogii legis można uregulowanie przyjęte dla określenia wysokości opłaty maksymalnej za zajęcie nieruchomości odpowiednio zastosować do określenia opłat maksymalnych za inne czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej.

Reasumując, podstawę przyjętych rozważań stanowi więc uznanie, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.), nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. Określenie maksymalnych kwot tych opłat może polegać na odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości. Miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego.

Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 u.p.e.a. oraz art. 2, art. 7, art. 64 ust. 1, art. 84 i art. 190 § 1 Konstytucji RP i art. 6, art. 7 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

Poprawność ustaleń organów czyni niezasadnymi zarzuty skargi o naruszeniu przepisów art. 9, art. 11 oraz art. 124 § 2, art. 107 § 3 K.p.a. oraz art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. Zdaniem Sądu powyższe przepisy nie zostały naruszone. W zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny wskazał tryb postępowania oraz przepisy prawa normujące sposób naliczania i pobierania kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu postanowienia wskazano okoliczności, które wystąpiły w sprawie, a których zaistnienie spowodowało konieczność naliczenia opłat manipulacyjnej i opłaty stosunkowej za zajęcie wierzytelności w D Spółce z o. o.. Wskazano też przepisy prawa w oparciu, o które nastąpiło naliczenie kosztów egzekucyjnych. Określono również kwoty powstałych i wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych, wskazując dokładny matematyczny sposób ich wyliczenia, tak aby Spółka mogła zweryfikować prawidłowość ich naliczenia.

W tym zakresie ponownie podkreślić też należy, że zastosowany przez organy sposób określania maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej w pełni realizuje wskazania Trybunału Konstytucyjnego w zakresie uwzględnienia racjonalnej zależności pomiędzy rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego a egzekwowanymi kwotami, a także pozwala na oparcie się przez organy egzekucyjne na obiektywnych kryteriach, mających podstawy prawne w art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a. Umożliwia kontrolę zastosowania tych kryteriów zarówno zobowiązanym, jak i sądowi administracyjnemu.

Na marginesie należy zauważyć, na co zasadnie zwrócił organ zaskarżonym rozstrzygnięciu, że w niniejszej sprawie dokonano trzech opisanych powyżej zajęć wierzytelności. Jednak zauważyć należy, że zastosowanie jakiejkolwiek środka egzekucyjnego poprzedza szereg wcześniejszych skomplikowanych i czasochłonnych czynności, które organ egzekucyjny musi dokonać celem poszukiwania majątku podlegającego egzekucji (np. zapytanie za pośrednictwem: bazy Ognivo, bazy CEPIK, bazy POLTAX, aplikacji CZM, serwisu ksiąg wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, wszelkich ogólnodostępnych danych publikowanych w sieci internetowej). Dopiero po przeprowadzeniu analizy informacji uzyskanych z powyższych baz organ egzekucyjny dokonuje wyboru środka egzekucyjnego, który będzie najbardziej skuteczny a jednocześnie najmniej uciążliwy dla zobowiązanego. Dodać ponadto trzeba, że w niniejszej sprawie egzekucja była w pełni skuteczna, co również powinno mieć wpływ na oceną wysokości należnych opłat egzekucyjnych.

Trybunał Konstytucyjny w powołanym orzeczeniu zwrócił uwagę, że opłaty powinny być tak skonstruowane, aby mobilizować organ egzekucyjny do podejmowania szybkich i sprawnych działań, aby zapobiegać sytuacjom, gdy opieszałe działanie organu egzekucyjnego "nagradzane" jest zwiększeniem opłat egzekucyjnych. W tym przypadku działanie organu egzekucyjnego było sprawne i doprowadziło do wyegzekwowania dochodzonych na rzecz wierzyciela kwot.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.