Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 372/20

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej jako: organ, Dyrektor IAS), z dnia 14 stycznia 2019 r. (sprostowana postanowieniem z dnia 15 stycznia 2019 r.) wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej także jako op) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 6 kwietnia 2018 r. określającą A Sp. z o.o. w [...] (dalej także jako strona, Spółka, skarżąca) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki za 2014 r. w wysokości 2.692.086,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., wyliczone na dzień 31 marca 2015 r. w kwocie 4.717,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W badanym roku Spółka prowadziła działalność w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej, a z informacji zamieszczonych na stronie internetowej Spółki wynika, że jest ona dostawcą rozwiązań technologicznych łączących w sobie możliwości transmisji danych, głosu oraz interaktywnych usług telewizyjnych, których wdrożenie pozwala na oferowanie niedostępnych wcześniej zintegrowanych pakietów usług multimedialnych dla abonentów ([...]).

W wyniku wszczętej wobec strony w dniu 17 lutego 2016 r. kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego za ten rok podatkowy.

Uwzględniając część ustaleń poczynionych w toku kontroli, Spółka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2014 r.

W konsekwencji organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., w wyniku którego stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów, tj. stwierdzono ich zawyżenie łącznie o kwotę 1.134.656,86 zł poprzez:

1. 1. dwukrotne zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów (w latach 2014 i 2015) kwoty 237,77 zł wynikającej z faktury z dnia 15.08.2014 r. nr [...] wystawionej przez B, w wyniku błędnej interpretacji art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1197 - dalej: ustawa zmieniająca).
2. 2. zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. łącznie kwoty 1.134.419,09 zł, stanowiącej opłaty licencyjne poniesione przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, tj. A Sp. z o.o. Sp. j. z tytułu używania słowno-graficznego znaku towarowego [...] o numerze prawa ochronnego [...].

W odniesieniu do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot stanowiących opłaty licencyjne organ I instancji, kierując się dyspozycją art. 199a § 1 op stwierdził, że w/w wydatki nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 dalej jako updop - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), ale jedynie w celu podwyższenia kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji w celu obniżenia dochodu do opodatkowania.

W wyniku przeprowadzonych czynności w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego ustalono, że A Sp. z o.o. wniosła znak towarowy [...] aportem do C Sp. z o.o. S.K.A. w dniu 12 czerwca 2014 r., która tego samego dnia sprzedała go D Sp. z o.o. Sp. j. Spółka ta, dysponując prawem ochronnym do przedmiotowego znaku towarowego również w dniu 12 czerwca 2014 r. zawarła ze skarżącą umowę licencyjną o używanie znaku towarowego [...], na podstawie której poniosła ona ww. wydatki z tytułu opłat licencyjnych, zaliczając je do kosztów podatkowych.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, organ I instancji pozyskał również informację od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w zakresie ustaleń dokonanych podczas prowadzonych postępowań podatkowych wobec C Sp. z o.o. S.K.A. oraz D Sp. z o.o. Sp. j.

W odniesieniu do C Sp. z o.o. S.K.A. nie stwierdzono żadnych istotnych transakcji poza nabyciem prawa ochronnego do znaku towarowego [...] w formie aportu i sprzedaży ww. znaku towarowego. Spółka w czerwcu 2014 r. nie zatrudniała pracowników, a pierwszy rok obrotowy spółki trwał od 20 listopada 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r.

Natomiast w odniesieniu do D Sp. z o.o. Sp. j. również nie stwierdzono innych istotnych transakcji poza nabyciem prawa ochronnego do znaku towarowego [...] i wynajmu tego znaku A Sp. z o.o. Spółka w czerwcu 2014 r. nie zatrudniała pracowników, a pierwszy rok obrotowy spółki trwał od 20 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2014 r.

Nadto w odniesieniu do ww. spółek poinformowano, że w czerwcu 2014 r. nie prowadziły one w pełni działalności gospodarczej ze względu na to, iż na dzień ich założenia grupa E była w fazie rozwoju strategii biznesowej. W 2014 r. głównym zapleczem wykorzystywanym przez ww. spółki były ich siedziby, znajdujące się w [...] przy ul. [...] oraz wiedza i umiejętności osób zasiadających w ich organach.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego w kontekście całokształtu okoliczności towarzyszących transakcjom przenoszącym prawo ochronne znaku do spółek C Sp. z o.o. S.K.A. oraz D Sp. z o.o. Sp. j., organ I instancji stwierdził, że skarżąca, w pełni kontrolująca proces przeniesienia prawa do znaku towarowego, a następnie jako strona umów licencyjnych z D Sp. z o.o. Sp. j., zaliczając wskazane wyżej wydatki do kosztów uzyskania przychodów nie działała w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, lecz dążyła do zawyżenia kosztów uzyskania tych przychodów. A zatem, organ I instancji stwierdził, że poniesione w 2014 r. na rzecz D Sp. z o.o. Sp. j. wydatki z tytułu opłat licencyjnych za używanie znaku towarowego [...] w kwocie netto łącznie 1.134.419,09 zł nie stanowią kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

W konsekwencji stwierdzono, że wskazane nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. stanowią o wadliwości ksiąg podatkowych. Jednocześnie dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego pozwoliły na wyliczenie podstawy opodatkowania dla rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

Wobec powyższego, organ I instancji wykazane w korekcie zeznania podatkowego za 2014 r. (CIT-8) koszty uzyskania przychodów w kwocie 62.838.587,68 zł obniżył łącznie o kwotę 1.134.656,86 zł (237,77 zł + 1.134.419,09 zł) i ustalił je w kwocie 61.703.930,82 zł. Wykazane przychody w kwocie 75.901.905,89 zł uznano za prawidłowe.

Mając na uwadze, że powyższe ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów miały wpływ na wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych za 2014 r., organ I instancji dokonał wyliczenia odsetek za zwłokę należnych na dzień 31 marca 2015 r. od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Stąd decyzją z dnia 6 kwietnia 2018 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu określił zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki za 2014 r. w wysokości 2.692.086,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., wyliczone na dzień 31 marca 2015 r. w kwocie 4.717,00 zł.

Nie godząc się z tą decyzją i domagając się jej uchylenia Spółka wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 199a § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 op, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 op oraz art. 140 op. Nadto wskazała na naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 updop.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor IAS w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że na obecnym etapie sprawy sporne są ustalenia dotyczące tego, czy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w 2014 r. opłaty licencyjne za używanie znaku towarowego w sytuacji, gdy będąc właścicielem wytworzonego w toku działalności gospodarczej znaku towarowego oraz ustanowionego na jej rzecz prawa ochronnego na ten znak, Spółka zbyła go, by następnie stać się licencjobiorcą przedmiotowego prawa, wskutek czego rozpoczęła ponoszenie wydatków z tytułu przedmiotowych opłat licencyjnych, zaliczając je do kosztów podatkowych.

W odwołaniu Spółka nie kwestionowała już pozostałych ustaleń organu, w tym tych dotyczących nieuwzględniania w kosztach uzyskania przychodów kwoty 237,77 zł wynikającej z faktury VAT z dnia 15.08.2014 r. nr [...] wystawionej przez B. W sprawie ustalono, że kwota 237,77 zł (z ww. faktury) została dwukrotnie zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów (za lata 2014 i 2015), co wynika z wyjaśnień Spółki przedłożonych w toku kontroli podatkowej. W tym zakresie ustalono, iż ww. faktura, której termin płatności upływał z dniem 14 października 2014 r., została opłacona w dniu 23 stycznia 2015 r. A zatem, stosownie do przepisu art. 15b updop w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. mającym zastosowanie w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, Spółka była zobowiązana - w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, tj. do dnia 13 listopada 2014 r. - do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tej faktury.

W toku kontroli Spółka wyjaśniła, że na potrzeby wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014 r. kwota kosztów uzyskania przychodów została pomniejszona o kwotę niezapłaconych faktur, natomiast pozycja ta omyłkowo nie została wykazana w wyliczeniu podatku dochodowego w zeznaniu CIT-8 za 2014 r. Prawidłowo zatem organ I instancji stwierdził, że doszło do dwukrotnego zaliczenia kwoty 237,77 zł wynikającej z faktury VAT nr [...] w ciężar kosztów uzyskania przychodów, tj. w 2014 i w 2015 r., co doprowadziło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. o wartość widniejącą na tej fakturze. A zatem, zasadnym było wyłączenie tej faktury z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę w 2014 r.

W kwestii spornej dotyczącej transakcji z wykorzystaniem znaku towarowego [...] organ odwoławczy zasadniczo podzielił ustalenia i argumenty Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, co szeroko omówiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie dokonano analizy działalności skarżącej Spółki oraz podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo, tj. C sp z o.o. S.K.A. oraz D sp. z o.o. sp. j. jak i przeprowadzonych pomiędzy ww. podmiotami transakcji dotyczących przedmiotowego znaku towarowego. Analizując strukturę kapitałową tych spółek organ stwierdził, że A sp. z o.o. jako jedyny akcjonariusz C sp z o.o. S.K.A., pośrednio była równocześnie właścicielem D sp. z o.o. Sp.j. oraz F Sp. z o.o.

W związku z tym była dla tych spółek spółką dominującą oraz sprawowała całkowity nadzór nad ich działalnością. Oprócz powiązań kapitałowych występowały pomiędzy nimi silne powiązania osobowe, bowiem członkowie zarządu A sp. z o.o. zasiadali w zarządach pozostałych spółek, byli ich udziałowcami bądź posiadali prawo do ich reprezentowania.

W ocenie organu odowławczego, spółki, na rzecz których dokonano zbycia znaku towarowego, poza jego nabyciem, a następnie udzieleniem licencji nie dokonały jakichkolwiek innych czynności w zakresie obsługi przedmiotowego prawa czy też innych działań gospodarczych, do realizacji których zostały powołane. Z kolei skarżąca nadal wykonywała czynności należące do uprawnionego znaku, pomimo jego zbycia. W konsekwencji organ I instancji był uprawniony do stwierdzenia, że faktycznym zamiarem stron i celem przedmiotowych czynności nie było rzeczywiste przeniesienie praw do znaku towarowego dla zapewnienia jego ochrony. Oceniając zasadność zbycia przez skarżącą znaku towarowego na rzecz spółki C, która jeszcze w tym samym dniu sprzedała prawo do znaku następnej spółce powiązanej wchodzącej w skład grupy E, tj. D Sp. z o.o. Sp. j., organ odwoławczy zaakcentował, że spółki te były podmiotami stosunkowo nowymi, nieznanymi na rynku, nieposiadającymi kapitału, pracowników, doświadczenia i innych aktywów.

Celem C nie było wykorzystanie przedmiotowego znaku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w odniesieniu do D Sp. z o.o. Sp. j. z uwagi brak doświadczenia, pracowników i innych aktywów nie można prognozować, że spółka ta w sposób należyty zabezpieczy chroniony znak towarowy i jego rozwój.

Dodatkowo organ podkreślił, że skarżąca w 2014 r. nie zmieniła profilu działalności i kontynuowała działalność w tym samym zakresie jak wtedy, gdy była uprawnioną do prawa do znaku towarowego [...], a dalsza możliwość korzystania z przedmiotowego znaku, ale już na podstawie udzielonej licencji, warunkowała uzyskiwanie przez Spółkę przychodów, a zatem niemożliwym było, aby przedmiotowe transakcje mogły zostać przeprowadzone pomiędzy podmiotami niezależnymi, czyli niezwiązanymi ze Spółką personalnie i kapitałowo. Powyższe wynika z wyjaśnień prezesa zarządu Spółki M. Ł. oraz pełnomocnika A. K., którzy wskazali, iż z oczywistych względów nie brano nigdy pod uwagę sprzedaży bądź alokacji przedmiotowego znaku towarowego do innego podmiotu spoza grupy E. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami strona nigdy również nie rozważała nabycia licencji na korzystanie z innego znaku towarowego.

Oceniając dokonane transakcje z perspektywy prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty niezależne organ wskazał, że może budzić wątpliwości zasadność zbycia znaku towarowego, gdyż zdaniem organu niemożliwym jest, aby takie transakcje mogły zostać przeprowadzone z podmiotami niezależnymi. Wprawdzie w wyniku przedmiotowych transakcji ww. spółki posiadały prawa do znaku ochronnego, jednak ekonomiczne władztwo na znakiem nadal pozostawało przy A sp. z o.o.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 updop Dyrektor IAS stwierdził, że przyjęta w piśmiennictwie i orzecznictwie wykładnia tego przepisu wskazuje, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika 2) istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością 3) poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia lub zachowania źródła przychodu.

Zatem nie każdy wydatek jest, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany art. 15 ust. 1 updop.

Dyrektor zwrócił przy tym uwagę na racjonalne uzasadnienie poniesienia danego wydatku w konsekwencji gospodarczo uzasadnionych i racjonalnych decyzji podatnika.

Po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ doszedł do wniosku, że jedynym celem ponoszenia przez skarżącą spornych wydatków w postaci opłat z tytułu licencji na korzystanie ze zbytego wcześniej (bez racjonalnego uzasadnienia) prawa ochronnego, w rzeczywistości nie było osiągnięcie przychodów (przed zbyciem znaku strona osiągała przychody z tytułu używania znaku i mogła je nadal osiągać nie zbywając go; z kolei po zbyciu zajęła pozycję ekonomicznego właściciela prawa ochronnego do znaku, odpowiedzialnego faktycznie za kondycję znaku, wykonując czynności jak uprawniona), ani też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu (zbywając znak do podmiotów nieposiadających środków i możliwości "do opieki" nad przedmiotowym znakiem Spółka potencjalnie naraziła się na możliwość jego utraty). Racjonalny przedsiębiorca dąży do minimalizacji ponoszonych w toku działalności kosztów, tymczasem Spółka, będąc uprawnioną do prawa ochronnego, nie ponosiła z tego tytułu kosztów, zaś zaczęła je ponosić po przeprowadzeniu transakcji na przedmiotowym znaku z udziałem spółek C oraz D Sp. z o.o.

Sp. j., które to transakcje nie znajdują żadnego racjonalnego uzasadnienia. Cel taki nie wyczerpuje przesłanek art. 15 ust. 1 updop do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem organu, w związku z ważnością zawartych umów w sensie cywilistycznym, przedmiotowe wydatki są kosztami ekonomicznymi, poniesionymi przez Spółkę wskutek wcześniejszego zbycia znaku towarowego, jednakże nie stanowią kosztów podatkowych.

W ocenie organu, trudno dopatrzeć się wpływu poniesionych kosztów na powstanie bądź zwiększenie przychodów lub zabezpieczenie źródła przychodów w sytuacji gdy Spółka ten znak wytworzyła i mogła nim nadal dysponować. Takie działanie nie może być postrzegane jako racjonalnie i gospodarczo uzasadnione. Nie służy osiągnięciu przychodów lub zabezpieczeniu źródła tych przychodów. Organ nie podzielił jednocześnie stanowiska Spółki, że celem była dywersyfikacja ryzyk gospodarczych poprzez przeniesienie prawa ochronnego do znaku towarowego do innej spółki, ani też działalność gospodarcza zgodna z jej istotą i przedmiotem działalności. Zdaniem organu, było to działanie mające na celu uzyskanie korzyści poprzez ponoszenie wydatków obniżających dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Podsumowując Dyrektor wskazał, że Spółka: 1) będąc uprawnioną do prawa ochronnego na znak towarowy nie miała prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości znaku jako wartości niematerialnej i prawnej 2) cel i zamiar przeprowadzonych transakcji, których przedmiotem było w/w prawo nie mógł być zrealizowany 3) nieprawdopodobne jest w ustalonym stanie faktycznym aby jakikolwiek podmiot niezbędne w działalności aktywa majątku zbył do innych podmiotów niepowiązanych ryzykując jego utratę 4) w zamian za wniesione do C Sp. z o.o. S.K.A. prawo do znaku towarowego wycenione na 25.416.000,00 zł objęto akcje tej Spółki o wartości nominalnej 151.200,00 zł 5) pomimo formalnego zbycia znaku ekonomiczną odpowiedzialność oraz faktyczną kontrolę nad prawem ochronnym do znaku nadal sprawowała skarżąca 6) C Sp. z o.o. S.K.A. poza pośredniczeniem w przeniesieniu znaku towarowego oraz D Sp. z o.o.

Sp.j poza udzielaniem licencji faktycznie nie pełniły żadnych funkcji i nie wykonywały żadnych innych czynności w ramach grupy E, które mogłyby być postrzegane jako sprzyjające, podnoszące albo zabezpieczające osiągane dochody przez podmioty wchodzące w skład Grupy, w tym skarżącą.

W konsekwencji Dyrektor IAS uznał za uzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki opłat licencyjnych za używanie znaku towarowego [...] łącznie w kwocie netto 1.134.419,09 zł, albowiem wydatki te nie były ponoszone w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale w celu obniżenia podstawy opodatkowania.

Nie godząc się z tą decyzją Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła skargę do WSA w Opolu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
2. a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 op poprzez brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania działań w zakresie koniecznym w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceną zebranego materiału dowodowego oraz wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, jak również poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na brak kompleksowej analizy oraz wybiórcze traktowanie dowodów, w tym pomijanie składanych w toku postępowania wyjaśnień Spółki (w szczególności wyjaśnień składanych przez Prezesa Zarządu Spółki M. Ł.), w celu udowodnienia tez założonych z góry przez organ, a stojących w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co skutkowało uznaniem, że dokonane przez Spółkę czynności dotyczące znaku towarowego nie miały uzasadnienia gospodarczego, a jedynie zmierzały do osiągnięcia korzyści podatkowych przez Spółkę,
3. b) art. 139 w zw. z art. 140 op poprzez nieuzasadnione okolicznościami niezałatwienie sprawy w wyznaczonym terminie, w szczególności długotrwałe niepodejmowanie jakichkolwiek czynności dowodowych przez organ, jak również wewnętrzne ustalenie planowanego rozstrzygnięcia sprawy przed dniem dopuszczenia wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia;
4. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updop poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że wydatki z tytułu opłat licencyjnych poniesione przez Spółkę w 2014 r. na rzecz D Sp. z o.o. sp.j. na łączną kwotę 1.134 419,09 zł podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2014 r. na podstawie art. 15 ust. 1 updop, co organ wywodzi z dokonanych w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy ustaleń, jakoby koszty te nie zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, lecz wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (obniżenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania), podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania tego przepisu powinna doprowadzić do stwierdzenia, że ww. wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazując na nietrafność ustaleń organów, w szczególności w odniesieniu do założeń przeprowadzenia transakcji i zamierzonych celów, zaakcentował przyczyny reorganizacji związane z powstaniem Grupy E i uzyskaniem korzyści biznesowej w postaci alokacji istotnego wartościowo aktywa w postaci znaku towarowego do odrębnej spółki co pozwoliło na dywersyfikację ryzyk gospodarczych t.j. odseparowanie wartościowego aktywa do spółki nieprowadzącej ryzykownych biznesowo przedsięwzięć na polu nowych technologii czy start- up(ów).

Podkreślił, że celem transakcji nie było zbycie znaku towarowego podmiotowi zewnętrznemu (z zamiarem sprzedaży całego przedsiębiorstwa i zakończenia działalności), ale reorganizacja w obrębie grupy. Z tej perspektywy zarzuty organu dotyczące wyboru nabywców czy potencjalnej możliwości nabycia licencji do innego znaku towarowego są całkowicie niezrozumiałe.

Pełnomocnik przedstawił także planowane i realizowane przez spółkę C i D Sp.j. aktywności, wywodząc jednocześnie, że dokonana przez organ ocena funkcji pełnionych przez nie z perspektywy roku 2014 obarczona jest wadą i stoi w sprzeczności z zasadami obrotu gospodarczego, czy nawet z zasadami logiki. Wybiórcze podejście organu do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sytuacji gdy organ na podstawie zgromadzonych dowodów miał możliwość prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, stanowi nadużycie wyrażające się w postawieniu przez organ z góry założonych tez, a tym samym istotne naruszenia wskazanych przepisów postępowania.

Nadto pełnomocnik podkreślił, że celowość poniesienia wydatków z tytułu opłat licencyjnych i ich związek z przyszłymi – potencjalnymi i uzyskanymi przychodami został wykazany przez Spółkę, a organ dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1 updop negując m.in. cel poniesienia sporych wydatków.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 19 sierpnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Spółki.

Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op poprzez brak uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wydanej przez organ z naruszeniem powołanych przepisów postępowania podatkowego, polegającym na braku dokładnego wyjaśnienia oraz dokonania pełnej i kompleksowej oceny stanu faktycznego sprawy, dokonaniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprzecznych z wnioskami wynikającymi z zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej, jak również przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, polegającym na faktycznym pominięciu przy ocenie stanu faktycznego sprawy istotnych i korzystnych dla spółki dowodów przedłożonych w toku postępowania - co skutkowało wadliwym i sprzecznym ze stanem faktycznym sprawy uznaniem, że:

1. 1) wydatki z tytułu opłat licencyjnych nie zostały poniesione przez spółkę w celu uzyskania przychodów - podczas, gdy wydatki te warunkowały posługiwanie się przez spółkę znakiem towarowym [...] i uzyskiwanie przychodów z podstawowej działalności gospodarczej;
2. 2) dokonane w ramach Grupy E czynności restrukturyzacyjne miały na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej przez spółkę - podczas, gdy w kolejnych okresach poniesione przez spółkę wydatki, odpowiadały kwotom przychodów podatkowych z tytuły wpływów z opłat licencyjnych rozpoznanych w ramach Grupy E;
3. 3) dokonane przez spółkę czynności restrukturyzacyjne, w ramach których dokonano przeniesienia znaku towarowego na podmiot powiązany, a tym samym poniesione przez spółkę wydatki dotyczące opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego, nie realizowały głównego celu gospodarczego w postaci dywersyfikacji ryzyk związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Grupę E, a tym samym nie mogły przyczynić się do uzyskania przez spółkę przychodów.

Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updop poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że:

1. 1) przy ocenie spełnienia warunku poniesienia kosztów w celu uzyskania przychodów należy uwzględnić racjonalność innych transakcji zawartych w ramach grupowy kapitałowej - podczas, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu nakazuje badanie relacji pomiędzy poniesionym kosztem (tu: opłaty licencyjnej), a przychodami (tu: z tytułu świadczenia przez spółkę usług przy użyciu znaku towarowego [...]);
2. 2) hipotezę ww. przepisu spełnia sytuacja, gdy działania podejmowane przez podatnika spełniają warunki zastosowania regulacji z zakresu zapobiegania unikaniu opodatkowania - podczas, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu nie pozwala na przyjęcie, że regulacja ta ma charakter szczególnej klauzuli (tzw. SAAR);
3. 3) hipotezę ww. przepisu spełnia sytuacja, gdy warunki transakcji wewnątrzgrupowej dokonanej przez podatnika są nierynkowe, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 updop poprzez jego błędną wykładnię - podczas, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów nakazuje - w przypadku podważania rynkowości transakcji - stosowanie reguł w zakresie szacowania dochodów zgodnie z właściwą metodą określenia cen transferowych.

Strona w zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updop wskazała również na jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że poniesione przez spółkę na rzecz D sp. z o.o. sp.j. wydatki z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego, nie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na fakt, że w ocenie sądu, co wywiedziono z ustaleń dokonanych w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy, wydatki te nie realizowały zakładanego przez podatnika celu gospodarczego, a tym samym nie służyły osiągnięciu przychodów, lecz zostały poniesione wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej mającej - zdaniem sądu - polegać na możliwości rozpoznania wydatków na opłaty licencyjne w rachunku kosztów podatkowych - podczas gdy oceniając racjonalnie i zgodnie z zasadami życia gospodarczego wydatki te nie tylko obiektywnie mogły, ale również w rzeczywistości przyczyniły się do osiągnięcia przez spółkę przychodów, co wskazuje na jednoznaczną sprzeczność rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku z treścią przedmiotowego przepisu prawa materialnego.

Nadto naruszenie art. 15 ust. 1 updop, w ocenie skarżącej, dotyczyło także niewłaściwego zastosowania, polegającego na zastosowaniu go w sposób prowadzący do uznania, że spółka w wyniku przeprowadzenia transakcji przeniesienia znaku towarowego na podmiot powiązany oraz poniesienia opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów osiągnęła nieuprawnioną korzyść podatkową, a w ten sposób w istocie zastosowanie ze skutkiem wstecznym regulacji ujętej obecnie w art. 119a op.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie - na podstawie art. 188 ppsa o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Spółka wniosła także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Niezależnie od powyższych zarzutów skarżąca podniosła w uzasadnieniu, że w wydaniu wyroku brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy.

Wyrokiem z 14 października 2020 r. sygn. akt II FSK 456/20 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna była zasadna, albowiem w sprawie zaistniała przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 w zw. z art. 18 § 1 pkt 5, gdyż w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Stwierdzenie nieważności postępowania uniemożliwiło sądowi kasacyjnemu rozpoznanie pozostałych zarzutów i obligowało do uchylenia zaskarżonego wyroku z urzędu.

W dodatkowym piśmie przygotowawczym z 10 marca 2021 r. skarżąca wskazała, że wyrok WSA w Opolu stał się przedmiotem krytycznej glosy autorstwa prof. dr. hab. Włodzimierza Nykiela oraz dr. Michała Wilka wskazującej na niedopuszczalność wykorzystania art. 15 ust. 1 updop jako klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (Przegląd Podatkowy 2/2020).

Nadto wadliwości stanowiska Sądu I instancji dowodzi również najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stanowisko doktryny, w szczególności: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2900/19; glosa autorstwa prof. dr hab. Bogumiła Brzezińskiego do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 48/19 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 4/2019); pogląd przedstawiony w publikacji naukowej "Próba wskrzeszenia klauzuli obejścia prawa podatkowego - czyli czy art. 15 ust. 1 PDOPrU pozwala na wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków wynikających z czynności dokonanych w celu uzyskania korzyści podatkowej (dr Krzysztof Gil, dr Joanna Zawiejska – Rataj Monitor Podatkowy nr 3/2020):

Wskazując na powyższe Spółka zastrzegła, że ponoszenie przez nią opłat licencyjnych było uzasadnione ekonomicznie, a jej czynności związane ze znakami towarowymi nie mogą być uznane za podjęte w celu unikania opodatkowania. Ponadto, zakwestionowane przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji wydatki z tytułu opłat licencyjnych przyczyniły się do osiągnięcia przez Spółkę przychodów w podstawowej działalności gospodarczej, spełniając kluczowy z perspektywy art. 15 ust. 1 updop, warunek ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Spółki stanowisko doktryny oraz orzecznictwa potwierdza, że organy nie były w niniejszej sprawie w ogóle uprawnione do badania, czy w sprawie doszło do unikania opodatkowania pod pozorem zastosowania art. 15 ust. 1 updop. Mając to na uwadze Spółka wniosła na podstawie art. 145 § 3 ppsa o umorzenie postępowania podatkowego wobec jego bezprzedmiotowości wynikającej z materialnoprawnej niezasadności określenia zobowiązania Spółki.

Odpowiadając na pismo procesowe strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że przywołane przez skarżącą wyroki NSA, choć wydają się być wydane w podobnych sprawach, to takie nie są. Dyrektor podkreślił, że skarżąca nie podważa ustalonego przez organy stanu faktycznego oraz oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Odmienność niniejszej sprawy od spraw, które były rozstrzygane w wyrokach przywołanych przez skarżącą organ upatruje w tym, że orzekał nie tylko na podstawie art. 15 ust. 1 updop, ale stosował art. 199 a op i uprawniony był w związku z tym do badania zgodnego zamiaru stron i celu zawarcia umów przenoszących prawo ochronne do znaku towarowego w zakresie, w jakim skutki tych umów odnosiły się do zaliczenia wydatków z tytułu udzielonej skarżącej licencji na ww. prawo do kosztów podatkowych 2014 r. Zdaniem Dyrektora, z analizy okoliczności sprawy wynika brak uzasadnienia do przeprowadzenia, kolejnych następujących po sobie transakcji dotyczących przedmiotowego znaku.

Spółki na rzecz, których dokonano zbycia znaku towarowego, poza jego nabyciem, a następnie udzieleniem licencji nie dokonały jakichkolwiek innych czynności w zakresie obsługi przedmiotowego prawa czy też innych działań gospodarczych, do realizacji których zostały powołane. Z kolei skarżąca nadal wykonywała czynności należące do uprawnionego znaku, pomimo jego zbycia. W konsekwencji organ I instancji był uprawniony do stwierdzenia, że faktycznym zamiarem stron i celem przedmiotowych czynności nie było rzeczywiste przeniesienie praw do znaku towarowego dla zapewnienia jego ochrony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i przepisy prawa procesowego w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – w skrócie ppsa).

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14 stycznia 2019 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych należnego za 2014 r. w wysokości 2.692.086,00 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., wyliczonych na dzień 31 marca 2015 r. w kwocie 4.717,00 zł.

Stosownie do art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest zaś przychód. Natomiast w myśl ust. 2 tego artykułu - dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z art. 7 ust. 2 updop wynika, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w updop przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe. Zatem, kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają przychód i koszty jego uzyskania, związane z tym przychodem.

Na obecnym etapie sprawy istotą sporu jest ocena, czy w ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do uznania, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skarżącej wydatki związane z opłatami licencyjnymi za używanie znaku towarowego w sytuacji, gdy skarżąca będąc uprzednio właścicielem wytworzonego w toku działalności gospodarczej znaku towarowego oraz ustanowionego na jej rzecz prawa ochronnego na ten znak, zbyła go, by następnie stać się licencjobiorcą przedmiotowego prawa, wskutek czego rozpoczęła ponoszenie wydatków z tytułu przedmiotowych opłat licencyjnych.

W ocenie organów podatkowych, całokształt ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych i prawnych uzasadnia twierdzenie, że wydatki poniesione na podstawie spornych faktur VAT wystawionych przez D Sp. z o.o. Sp. j. na kwotę łącznie 1.134.419,09 zł z tytułu opłat licencyjnych za używanie znaku towarowego [...], nie zostały przez stronę poniesione w celu uzyskania przychodu, z czym nie zgadza się skarżąca Spółka.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 15 ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z treści tego przepisu wynika zatem, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

W ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjny: z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 3266/19; z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2966/18; z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt 2116/18; z 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 282/15 i przywołane tam wyroki) wskazuje się, że definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Podkreśla się również, że zwrot "poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" wskazuje, iż art. 15 ust. 1 updop odnosi się zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu...", które oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł.

Zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględnić również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyrokach podkreśla również, że wydatek poniesiony przez podatnika stanowi koszt uzyskania przychodów po łącznym spełnieniu następujących przesłanek: 1) został poniesiony przez podatnika 2) jest definitywny, a więc bezzwrotny 3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą 4) poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów 5) konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika 5) został właściwie udokumentowany 6) nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

W orzecznictwie akcentuje się również, że procesy gospodarcze cechują się złożonością i właściwą sobie dynamiką, a przedsiębiorca w swoich działaniach uwzględniać musi konieczność zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, które może dotyczyć różnych sfer przedsiębiorcy. W rezultacie konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze mające za cel osiągnięcie przychodów, to także te decyzje, które prowadzą do zmniejszenia ryzyka gospodarczego (por. wyrok WSA w Krakowie z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 45/18).

W powyższym kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Przy ustalaniu zatem kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy oceniać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Organy analizując działanie Spółki związane z transakcjami dotyczącymi znaku towarowego stwierdziły, że jedynym celem ponoszenia przez skarżącą wydatków w postaci opłat z tytułu licencji na korzystanie ze zbytego wcześniej bez racjonalnego uzasadnienia - prawa ochronnego, nie było osiągnięcie przychodów, ani też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu. Spółka bowiem przed zbyciem osiągała przychody z tytułu używania znaku i mogła je nadal osiągać nie zbywając go. Według organów, skarżąca po zbyciu zajęła pozycję ekonomicznego właściciela prawa ochronnego do znaku, odpowiedzialnego faktycznie za kondycję znaku, wykonując czynności jak uprawniona, przy czym, jak podkreślono, zbywając znak do podmiotów nieposiadających środków i możliwości "do opieki" nad przedmiotowym znakiem, Spółka potencjalnie naraziła się na możliwość jego utraty.

Z tych okoliczności oraz oceny działania przedsiębiorcy w kontekście racjonalności (dążenie do minimalizacji ponoszonych w toku działalności kosztów), organy wywiodły, że wcześniej Spółka będąc uprawnioną do prawa ochronnego, nie ponosiła z tego tytułu kosztów, natomiast zaczęła je ponosić po zbyciu znaku towarowego. W ocenie organów, transakcje te nie znajdują żadnego racjonalnego uzasadnienia, a cel taki nie wyczerpuje przesłanek art. 15 ust. 1 updop do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Organy zakwestionowały również wpływ poniesionych kosztów na powstanie bądź zwiększenie przychodów lub zabezpieczenie źródła przychodów wobec tego, że Spółka wytworzyła ten znak i mogła nim nadal dysponować. Organy nie podzieliły przy tym stanowiska Spółki co do celów dokonanych transakcji (dywersyfikacja ryzyk gospodarczych) uznając, że spółki którym zbyto przedmiotowe prawo nie realizowały tego celu, a rzeczywistym celem skarżącej było działanie mające na celu uzyskanie korzyści poprzez ponoszenie wydatków obniżających dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wywiodły, że na podstawie art. 199 a op uprawnione były do badania zgodnego zamiaru stron i celu zawarcia umów przenoszących prawo ochronne do znaku towarowego w zakresie, w jakim skutki tych umów odnosiły się do zaliczenia wydatków z tytułu udzielonej skarżącej licencji na ww. prawo do kosztów podatkowych 2014 r. W ich ocenie, brak było uzasadnienia do przeprowadzenia, kolejnych następujących po sobie transakcji dotyczących przedmiotowego znaku. Spółki na rzecz, których dokonano zbycia znaku towarowego, poza jego nabyciem, a następnie udzieleniem licencji nie dokonały jakichkolwiek innych czynności w zakresie obsługi przedmiotowego prawa czy też innych działań gospodarczych, do realizacji których zostały powołane.

Z kolei skarżąca nadal wykonywała czynności należące do uprawnionego znaku, pomimo jego zbycia. W konsekwencji, w ich ocenie, faktycznym zamiarem stron i celem przedmiotowych czynności nie było rzeczywiste przeniesienie praw do znaku towarowego dla zapewnienia jego ochrony.

Przy czym organy nie zakwestionowały czynności prawnych w następstwie których doszło do zbycia znaku towarowego, lecz uznały, że brak było racjonalnego uzasadnienia do przeprowadzenia transakcji związanych ze znakiem towarowym, a sporne wydatki nie były ponoszone w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale w celu obniżenia podstawy opodatkowania. Nie twierdziły również, że ww. czynności zostały zrealizowane w warunkach pozorności.

Wyjaśnienia wymaga zatem kwestia, czy w świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do pominięcia skutków ważnych i prawnie skutecznych czynności prawnych w tej sprawie wyłącznie na podstawie art. 199a § 1 op oraz czy regulacja art. 15 ust. 1 updop pozwala organowi podatkowemu na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, w szczególności wywodzenia z braku racjonalnego uzasadnienia do przeprowadzenia transakcji związanych ze znakiem towarowym, że sporne wydatki nie były ponoszone w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale w celu obniżenia podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu argumentacja, którą posłużył się organ, wprost wskazuje na przyjęcie stanowiska, że to nie wniesienie znaku towarowego jako aportu, a następnie sprzedaż praw do znaku towarowego było celem przeprowadzenia ważnych czynności cywilnoprawnych, ale wymierna korzyść podatkowa poprzez obniżenie podstawy opodatkowania.

Opisany i ustalony w sprawie rodzaj i tok podejmowanych kolejno czynności niewątpliwie dowodzi, że zostały one podjęte w tym celu, jednak wszystkie te działania zostały podjęte na podstawie obowiązującego prawa i są czynnościami skutecznymi i ważnymi.

Brak jest jednak podstaw, aby w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym do takich działań optymalizacyjnych wywodzić uprawnienie do kwestionowania skutecznie zawartych umów. Dopiero od 15 lipca 2016 r., kiedy to do polskiego porządku prawnego, na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846), wprowadzono tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, sformułowaną w art. 119a op, organy zyskały takie uprawnienie.

Stosownie do art. 199a § 1 op, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I CSK 193/10, LEX nr 784895 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 598/08; z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2118/11; z 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14 – wszystkie przywoływane w tym uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie internetowej NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis ten stanowi zatem wskazówkę dla organów podatkowych dokonujących w ramach postępowania podatkowego określonych ustaleń faktycznych, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej badać ją nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmat poszczególnych postanowień umownych, okoliczności, w jakich została zawarta – po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym, jakiej czynności prawnej strony dokonały. Zatem w takich właśnie działaniach wyraża się sens wskazywanego w orzecznictwie "przedefiniowania" danej czynności.

W konsekwencji, działając na podstawie art. 199a § 1 op, organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego (niejasnego znaczeniowo) brzmienia złożonych przez nie oświadczeń woli i wywiedzenia z takiej właśnie czynności skutków podatkowych - a nie na podstawie błędnie nazwanej przez strony czynności cywilnoprawnej. Stanowisko takie znajduje oparcie w przywołanych przez Sąd wyrokach sądów administracyjnych, a tak rozumiany art. 199a § 1 op stanowi realizację uprawnienia przysługującego organom prowadzącym postępowanie w postaci posiadania kompetencji proceduralnych do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, a zatem także kompetencji do badania treści czynności cywilnoprawnych i określania ich konsekwencji prawnopodatkowych zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt K 53/05.

Podkreślić przy tym należy, że istota tych kompetencji musi być jednak prawidłowo rozumiana, bowiem badanie rzeczywistej treści czynności prawnej i wyprowadzenie z niej skutków podatkowych jest czym innym, niż uznanie, że wykazanie celu działania w postaci osiągnięcia zamierzonego, korzystnego dla strony rezultatu podatkowego jest wystarczające do pominięcia skutków podatkowych ważnych i uznanych za skuteczne (oraz nie uznanych za pozorne) czynności prawnych, a w konsekwencji przypisania skarżącej, tak jak w tej sprawie, działania mającego na celu uzyskanie korzyści poprzez ponoszenie wydatków obniżających dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jak podkreślano wyżej, przepis art. 199a § 1 op, obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło – w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika – jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron. Nie pozwala on natomiast na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 26.01.2018 r., sygn. akt II FSK 112/16).

W niniejszej sprawie Dyrektor IAS, mimo powołania się na przepis art. 199a § 1 op, nie wykazał, do jakich według niego czynności prawnych w rzeczywistości doszło - zamiast wniesienia znaku towarowego aportem do spółki C i zamiast sprzedaży znaku towarowego D Sp. z o.o. Sp. j. Przyjął jedynie, akceptując stanowisko organu I instancji, że z analizy okoliczności sprawy wynika brak uzasadnienia do przeprowadzenia kolejnych, następujących po sobie transakcji dotyczących przedmiotowego znaku oraz nabycia i udzielenia licencji na ten znak, że zamiarem i celem stron nie było rzeczywiste przeniesienie praw do znaku celem jego ochrony, a wydatki nie zostały poniesione w celach, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop. Akcentując, że skarżąca nadal wykonywała czynności należące do uprawnionego znaku, pomimo jego zbycia organy nie wykazały, na czym polegało wykonywanie czynności należących do uprawnionego znaku, w szczególności czy źródłem tych czynności była umowa licencyjna, czy też zgodnie z treścią i zamiarem stron inna "przedefiniowana" czynność.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że ważność czynności prawnych dokonanych w odniesieniu do przedmiotowego znaku towarowego nie została zakwestionowana, co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Z powyższego wynika, że organy nie dokonały w tej sprawie "przedefiniowania" czynności związanych z przenoszeniem znaku towarowego i udzieleniem skarżącej licencji na korzystanie, a w zasadzie posłużyły się argumentacją wskazującą na działania nakierowane na zmniejszenie opodatkowania czyli optymalizację podatkową. Taka regulacja została jednak wprowadzona do porządku prawnego dopiero od dnia 15 lipca 2016 r. w art. 119a i nast. op.

Podkreślić również należy, za Naczelnym Sądem Administracyjnym (por. wyrok z 13.10.2017 r., sygn. akt II FSK 2690/15), że instytucja obejścia prawa podatkowego nie może być utożsamiana z uprawnieniem organów podatkowych, o którym mowa w art. 199a § 1 op, a więc z uprawnieniem do ustalania rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Także w wyroku z dnia 26.01.2018 r., sygn. akt II FSK 112/16, NSA stwierdził, iż "Regulacja art. 199a § 1 O.p. nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeżeli została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119a i nast. O.p., a w konsekwencji również na rekonstrukcję stanu faktycznego, jaki w określonych uwarunkowaniach ekonomicznych byłby "odpowiedni", lecz wyłącznie na wyprowadzenie skutków podatkowych z rzeczywistej czynności prawnej" (tak samo NSA w wyroku z dnia 13.10.2017 r., sygn. akt II FSK 2690/15).

Podzielając powyższe stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że wbrew twierdzeniom Dyrektora IAS, organy w niniejszej sprawie nie zrealizowały dyrektyw wynikających z treści art. 199a § 1 op, a w konsekwencji w sposób nieprawidłowy zastosowały ten przepis.

Przechodząc do oceny wydatków związanych z opłatami licencyjnymi poniesionymi przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, tj. D Sp. z o.o. Sp. j. z tytułu używania słowno-graficznego znaku towarowego [...] wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się powyższą problematyką, mi.in. w wyrokach z 29 maja 2020 r., sygn. akt I FSK 2900/19; z 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19, z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2162/18.

Skład orzekający w tej sprawie podziela wyrażone w ww. wyrokach stanowisko i posłuży się dalej przedstawioną w nich argumentacją.

Podkreślić zatem należy, że z perspektywy treści art. 15 ust. 1 updop istotne znaczenie ma wyłącznie ocena transakcji między skarżącą a D Sp. z o.o. Sp. j. związana z ustaleniem czy wydatki ponoszone z tytułu zawartej umowy licencyjnej spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, a zwłaszcza, czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W ocenie Sądu, skoro transakcja zbycia prawa do znaku towarowego okazała się prawnie skuteczna (czego organy nie kwestionowały), to doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot, nawet jeżeli istnieją powiązania kapitałowo osobowe w spółkach. Jeżeli zatem wyłącznym dysponentem praw do korzystania z określonych praw majątkowych stał się inny podmiot niż skarżąca, która miała prawny obowiązek uiszczania opłat licencyjnych na podstawie zawartej umowy licencyjnej, a która nie została podważana i co istotne, do prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej konieczne było korzystanie z prawa do znaku towarowego, to trudno nie dostrzec związku poniesionego wydatku ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza strony i faktu, że wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodu.

Zauważyć przy tym należy, że w 2014 r. organ nie dysponował instrumentami przeciwdziałania operacjom optymalizującym obowiązki podatkowe i z pewnością do takich instrumentów nie należał art.15 ust. 1 updop. W świetle tego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Regulacja ta nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 updop.

W tym kontekście chybiona jest argumentacja organów wskazująca, że jedynym celem ponoszenia przez skarżącą spornych wydatków w postaci opłat z tytułu licencji na korzystanie ze zbytego wcześniej (bez racjonalnego uzasadnienia) prawa ochronnego, w rzeczywistości nie było osiągnięcie przychodów, bowiem wcześniej Spółka, będąc uprawnioną do prawa ochronnego, nie ponosiła z tego tytułu kosztów, zaś zaczęła je ponosić po przeprowadzeniu transakcji na przedmiotowym znaku z udziałem spółek C oraz D Sp. z o.o. Sp. j.

Istotne jest bowiem to, czy skarżąca w prowadzonej działalności gospodarczej korzystała z prawa do znaku towarowego, ponosząc opłaty licencyjne i czy poniesione z tego tytułu koszty miały wpływ na powstanie bądź zwiększenie przychodów lub zabezpieczenie źródła przychodów. W sytuacji, gdy nie zakwestionowano prawnie skutecznej czynności wniesienia aportem znaku towarowego do C Sp. z o.o. S.K.A., a następnie sprzedaży praw do tego znaku D Sp. z o.o. Sp. j., która udzieliła skarżącej licencji na korzystanie z tych praw, nie można tylko na podstawie kwestionowania racjonalności takich działań i wykazywania celu jakim było zmniejszenie opodatkowania, dyskwalifikować takie wydatki jako koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, w realiach rozpoznawanej sprawy w sytuacji gdy organy nie zrealizowały dyrektyw wynikających z treści art. 199a § 1 op, art. 15 ust. 1 updop nie mógł stanowić wystarczającej podstawy prawnej do zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz D Sp. z o.o. Sp. j., z tytułu opłat licencyjnych, na podstawie ważnej i skutecznej umowy, której skutków organy nie podważyły w tym postępowaniu.

Stosownie do art. 191 op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nadto zgodnie z art. 122 w zw. z 187 § 1 op, organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oznacza to konieczność zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, takiej oceny w kontekście dokonanej wyżej wykładni art. 199a § 1 i art. 15 ust. 1 updop w niniejszej sprawie zabrakło.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. W szczególności ponownie oceniając stan sprawy organ uwzględni prawidłową, szeroko opisaną powyżej interpretację art. 199a § 1 op i zgodnie z nią dokona analizy zawieranych transakcji, w tym w kontekście rozporządzania prawami do znaku towarowego.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.