Uzasadnienie
W dniu 27 marca 2008 r. wpłynął wniosek J.T. reprezentowanego przez pełnomocnika – J. W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy grudzień 2004 r., maj i grudzień 2005 r., styczeń-czerwiec, sierpień i listopad 2006 r., sierpień, wrzesień i listopad 2007 r.
We wniosku pełnomocnik wskazał, iż J. T. nie prowadzi działalności gospodarczej, a podatek VAT od sprzedaży działek budowlanych został odprowadzony w związku z decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 listopada 2005 r., nr PP-II-005/109/BL/05 oraz PP-II-005/110/BL/05. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty uzasadniono zmianą stanowiska odnośnie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę.
Nadpłata podatku VAT w kwocie 36.066 zł wynikała ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2007 r. i dotyczyła sprzedaży niezabudowanej działki rolnej o numerze ewidencyjnym [...], z mapy [...], położonej w L. gmina Ł. o obszarze 0,3201 ha, stanowiącej współwłasność małżeńską J. i D. T., na rzecz A. i D.D. (akt notarialny z 8 sierpnia 2007 r. Rep. A nr [...]). przy sprzedaży tej działki gruntu w imieniu państwa T. k występował pełnomocnik - W.N.
Decyzją z dnia 8 września 2009 r., nr PP-4461 0/9-14/AZ/08 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2007r. w kwocie 36.066 zł. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi - p. J. W., który złożył do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku za sierpień 2007 r.
W odwołaniu sporządzonym przez pełnomocnika doradcę podatkowego M. S. wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wstrzymanie jej wykonania. Pełnomocnik w uzasadnieniu odwołania wywodził, iż brak jest przesłanek, które powodują powstanie obowiązku w podatku od towarów i usług przy sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z majątku osobistego.
Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo notarialne (akt notarialny z 23 lipca 2007 r. Rep. A nr [...]), w ramach którego państwo T. ustanawiają p. W. N. swoim pełnomocnikiem do zbycia wymienionych w pełnomocnictwie działek gruntu, m.in. do działki gruntu nr [...]. Z treści udzielonego pełnomocnictwa wynika, że W.Ni. upoważniony został do występowania w sprawach objętych tym pełnomocnictwem przed wszelkimi organami, instytucjami, urzędami, sądem wieczysto-księgowym i gdziekolwiek tego zajdzie potrzeba w sprawach związanych z istotą tego pełnomocnictwa, w tym do odbioru dokumentów i korespondencji. Treść pełnomocnictwa przewiduje możliwość ustanowienia przez W. N. dalszych pełnomocnictw.
W aktach sprawy znajdują się także pełnomocnictwa notarialne, w ramach których J.T. sam (akt notarialny z 2.11.2001 r., Rep. A nr [...] oraz z 18.04.2006 r., Rep. A nr [...]) z małżonką (akt notarialny z 21.04.2006 r., Rep. A nr [..]) ustanawiają J.W. swoim pełnomocnikiem do sprzedaży (i innych czynności) wymienionych w pełnomocnictwach działek gruntu. Pełnomocnictwa te nie upoważniają jednak J. W. do występowania w sprawach związanych z działką gruntu o numerze ewidencyjnym [...]. Umocowania takiego dla J. W. - pomimo takiej możliwości - nie udzielił także W. N. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prowadził postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT, wynikającej ze sprzedaży działki gruntu nr [...] z wniosku osoby, która nie mogła reprezentować podatnika w sprawach związanych z tą nieruchomością gruntową. Organ I instancji powinien był wezwać pełnomocnika - J. W. o uzupełnienie braków formalnych złożonego wniosku, tj. o przedłożenie pełnomocnictwa udzielonego przez T., dającego umocowanie do występowania z wnioskiem o nadpłatę wynikającą ze sprzedaży działki gruntu nr [...] (lub w sprawach związanych nieruchomością gruntową o nr [...]), ewentualnie wezwać podatnika o złożenie podpisu na wniosku o nadpłatę z dnia 27 marca 2008 r.
Art. 212 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (za wyjątkiem decyzji, o których mowa w art. 67 d, które wiążą organ podatkowy od chwili wydania). Z przepisu tego wynika, że decyzja podatkowa zaczyna obowiązywać w obrocie prawnym z chwilą doręczenia. Z tym momentem powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. Doręczenie decyzji wyznacza moment, od którego organ jest związany własną decyzją (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 556/06, pub!. LEX nr 311515).
W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu - wobec braku stosownego pełnomocnictwa, należy uznać, iż wymieniona decyzja organu I instancji odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2007r. w kwocie 36.066 zł, nie została skutecznie doręczona Stronie w świetle art.145 Ordynacji podatkowej.
Jeśli nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji, wówczas w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego Strona mogłaby wnieść odwołanie. Wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona Stronie, obliguje organ odwoławczy, stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Opolu, pełnomocnik Skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającej je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku. Zarzucał, iż postanowienie narusz przepisy prawa materialnego. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazywał, ż skarga dotyczy zwrotu podatku VAT od sprzedanej działki rolnej w 2007 r. W wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty nie stwierdzono uchybień prawnych w zakresie udzielonego pełnomocnictwa Panu J. W. Zdaniem pełnomocnika wydana decyzja jest wiążąca.
Dodatkowo pełnomocnik zwraca uwagę na przedłużające się przed organami postępowanie, co jest niczym innym jak odwlekaniem i uchylaniem się od wydania decyzji stwierdzającej zwrot podatku VAT od sprzedanej działki. Podatnik nie był świadomy tego, że organ wydał decyzję, która jest niezgodna z prawem i przepisami. Pełnomocnik zadaje pytanie kto popełnił błąd i odpowiada za taki stan rzeczy. Zdaniem pełnomocnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku miał obowiązek wystąpienia do Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w związku z art. 120,121 § 1 Ordynacji podatkowej na okoliczność czego powołane zostały orzeczenia sądów administracyjnych w sprawach o sygn. IFSP 3/07 i I SA /Op 428/08
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień i decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja czy postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).
Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.
Przedmiotem sporu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu stwierdzające niedopuszczalność odwołania od Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 8 września 2009 r. i tylko na tym zagadnieniu koncentrował się Sąd wydając w sprawie rozstrzygnięcie.
W Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2008 r. o sygn. akt II FSK 624/07 przyjęto następującą tezę cyt. "Wprawdzie sąd - stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. - nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednakże jest uprawniony do rozstrzygania wyłącznie w granicach danej sprawy, które wyznacza kontrolowany akt (lub inna forma działalności) administracji publicznej." Owe granice danej sprawy to niewątpliwie wskazane wyżej postanowienie z dnia 8 września 2009 r.
Poza kognicją Sądu pozostają zatem zarzuty i argumenty pełnomocnika Skarżącego wykraczające poza zakres rozpoznawanej sprawy a w szczególności dotyczące merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007 r.
Niewątpliwie trzeba stwierdzić, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT wynikającej ze sprzedaży działki gruntu [...] z wniosku osoby, która nie mogła reprezentować podatnika w sprawach związanych z tą nieruchomością gruntową. Organ powinien był wezwać zgłaszającego się jako pełnomocnik J.W. o uzupełnienie braków formalnych złożonego wniosku o przedłożenie stosownego pełnomocnictwa, ewentualnie wezwać podatnika o złożenie podpisu na wniosku o nadpłatę.
Natomiast prawidłowe było ustalenie organu odwoławczego, iż decyzja wydana przez organ pierwszej instancji nie została prawidłowo doręczona, bowiem nie było skutecznego umocowania dla pełnomocnika strony występującego w toczącym się postępowaniu. Udzielone przez małżonków T. notarialne pełnomocnictwa nie upoważniały Pana J. W. do występowania w sprawach związanych z działką gruntu nr [...].
Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (za wyjątkiem decyzji, o których mowa wart. 67 d, które wiążą organ podatkowy od chwili wydania), to zaś oznacza, że decyzja podatkowa zaczyna obowiązywać w obrocie prawnym z chwilą jej doręczenia. Z tym bowiem momentem powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. Doręczenie decyzji wyznacza moment, od którego organ jest związany własną decyzją. Jeśli nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji, wówczas w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego Strona mogłaby wnieść odwołanie.
W wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22.12.2008 r. o sygn. akt I SA/GL 213/08 zawarto stwierdzenie, z którym Sąd orzekający w niniejszej sprawie się zgadza, iż to nie wydanie, lecz doręczenie decyzji podatkowej rodzi określone skutki prawne tak dla strony, jak i organu orzekającego. Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11.09,2008 r. o sygn. akt I SA/GD 385/08 stwierdzając, iż cyt. "Okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji", nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie".
Brak doręczenia decyzji sprawia, iż nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego). Nie można też uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej, a nie doręczonej.
Wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona Stronie, obligowało organ odwoławczy, stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.
Sąd zauważa, że wskazany w skardze zarzut dotyczący braku merytorycznego stanowiska organu odwoławczego i nie przeprowadzenia postępowania odwoławczego w zakresie meritum sprawy, postawiony być może w skardze na bezczynność organu a nie w skardze na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania.
Sąd nie dopatrzył się w działaniu organu odwoławczego naruszenia przepisów postępowania w tym art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem zasady wyrażone w przywołanych przepisach nie zostały naruszone. Błędem byłoby dotknięte merytoryczne rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sytuacji, kiedy formalnie nie była wprowadzona do obrotu decyzja organu pierwszej instancji. Przywołane w skardze orzeczenia Sądów rozstrzygają w zakresie powstania obowiązku w podatku VAT i nie mają zastosowania niniejszej sprawie.
Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./.