Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 443/16

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 22.09.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) [dalej jako: O.p.], po rozpatrzeniu odwołania D. M. (dalej określanej jako: skarżąca, strona, podatniczka) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20.11.2014 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w wysokości 9.129 zł – uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w wysokości 8.228 zł.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A od dnia 18.09.2006 r. Przedmiotem działalności strony była sprzedaż samochodów używanych oraz usługi holowania pojazdów.

W dniu 25.02.2009 r. strona złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w Opolu deklarację VAT-7 za styczeń 2009 r. w której wykazała: podatek należny w wys. 2.240 zł podatek naliczony w wysokości 522 zł i w konsekwencji kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.718 zł.

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, iż w ww. rozliczeniu za styczeń 2009 r. strona zaniżyła podatek należny w związku z:

1. - niewykazaniem transakcji sprzedaży samochodu osobowego o wartości 41.000 zł na rzecz J. L. (zaniżenie podatku należnego o kwotę 7.393 zł),
2. - zaniżeniem kwoty marży i podatku należnego w związku z transakcją sprzedaży samochodu na rzecz J. W., udokumentowaną fakturą VAT- marża nr [...] z dnia 24.01.2009 r. (zaniżenie podatku należnego o kwotę 18,03 zł),
3. - nieprawidłowym zastosowaniem procedury opodatkowania marży w stosunku do transakcji sprzedaży samochodu na rzecz W. K., podczas gdy sprzedaż winna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych (zaniżenie podatku należnego o 3.245,90 zł).

W zakresie stwierdzonych nieprawidłowości organ I instancji wskazał na poczynione w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalenia, że w dniu 12.01.2009 r. na rachunek bankowy skarżącej wpłynęła od J. L. kwota w wysokości 36.000 zł, tytułem: "za zakup samochodu", dotycząca samochodu marki VOLKSWAGEN PASSAT, nabytego przez J.L. wg. umowy kupna – sprzedaży z dnia 12.01.2009 r. od M. S. zamieszkałej w [...]. Z tytułu nabycia samochodu J.L. miał dodatkowo zapłacić M. S. w formie gotówkowej zaliczkę w kwocie 5.000 zł. Analizując zgromadzone dowody w postaci zeznań świadka J.L., wyjaśnień i oświadczeń skarżącej składanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, przepływów na rachunkach bankowych strony, informacji dostępnych na portalu [...] oraz treści ww. umowy kupna – sprzedaży z 12.01.2009 r., organ I instancji uznał, że faktycznym dostawcą przedmiotowego samochodu była firma A, a nie M.S.

Do transakcji tej zastosowanie miały szczególne zasady opodatkowania marży, o których mowa w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) [dalej jako: u.p.t.u.]. Z uwagi na brak dokumentów dotyczących nabycia przez stronę ww. pojazdu, opodatkowaniu podlegała kwota 41.000 zł (na którą składały się ww. przelew z dnia 12.01.2009 r. – 36.000 zł, oraz zaliczka w gotówce – 5000 zł).

Odnośnie transakcji sprzedaży samochodu (uprzednio nabytego przez stronę za kwotę 10.000 zł) na rzecz J. W., udokumentowaną fakturą VAT-marża nr [...] z dnia 24.01.2009 r. ustalono na podstawie wyciągów z rachunków bankowych skarżącej, że J. W. za przedmiotowy samochód zapłacił łącznie kwotę 10.500 zł. Z tytułu tej sprzedaży marża wyniosła zatem 500 zł (a nie, jak zadeklarowała strona, 400 zł), a podatek należy 90,16 zł, tj. o 18,03 zł więcej, niż zadeklarowano.

Co do transakcji sprzedaży samochodu na rzecz W. K. za kwotę 18.400 zł, którą skarżąca rozliczyła na zasadzie VAT-marża (art. 120 ust. 4 u.p.t.u.), ustalono, że przedmiotowy pojazd skarżąca nabyła uprzednio od B Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 21.01.2009 r. wystawionej na wartość netto 14.754,10 zł, VAT 3.245,90 zł (brutto 18.000 zł). Zatem skoro samochód ten został zakupiony od Spółki B na zasadach ogólnych, przy stawce podatku 22%, to również sprzedaż tego samochodu przez stronę na rzecz W. K. winna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych i w związku z tym podatek należny prawidłowo wyniósł 3.318,03 zł, tj. o 3.245,90 zł więcej niż zadeklarowano (3.318,03-72,13).

W zakresie podatku naliczonego uwzględniono wniosek strony o zwiększenie kwoty podatku naliczonego o nieodliczoną wcześniej kwotę 3.245,90 zł, wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 21.01.2009 r., wystawionej przez B Sp. z o.o. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikało bowiem w tym przypadku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W wyniku powyższych ustaleń Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wydał decyzję z dnia 20.11.2014 r., którą określił w podatku od towarów i usług za styczeń 2009r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 9.129 zł.

We wniesionym odwołaniu strona domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie wyrażające się w błędnym przyjęciu, że strona zaniżyła podatek należny za styczeń 2009 r.;

2) art. 187 §1 oraz art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji nie rozpatrzenie i nie zgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego, a to z uwagi na: brak przesłuchania w charakterze świadka M. S.; niewyjaśnienie wskazywanej przez skarżącą kwestii, że prowadzeniem jej działalności gospodarczej faktycznie zajmował się jej mąż A. M., a ona sama osobiście nie zajmowała się prowadzoną działalnością gospodarczą; brak przesłuchania A. M.; brak wyjaśnienia do kogo należały podpisy pod umową sprzedaży samochodu;

3) art. 191 O.p. poprzez dowolną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że skarżąca we własnym imieniu i na własna rzecz dokonała sprzedaży samochodu J.L. i otrzymała z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości 41.000 zł.

W związku z powyższym strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z: przesłuchania w charakterze świadków A.M. i M.S. na okoliczność zawarcia umowy sprzedaży samochodu osobowego, w szczególności sposobu, daty, formy, osoby nabywcy, treści stosunku prawnego łączącego nabywcę i zbywcę z firmą A, w tym ewentualnie zakresu czynności, jakie firma miała podjąć w związku z transakcją sprzedaży samochodu, zapłaty wynagrodzenia na rzecz tej firmy oraz, w przypadku jej dokonania, wysokości tego wynagrodzenia; opinii biegłego z dziedziny grafologii w celu zweryfikowania podpisu pod umową sprzedaży. W przypadku braku możliwości ustalenia ww. okoliczności strona wniosła o zwrócenie się z zapytaniem do komisów samochodowych działających na terenie województwa [...], celem ustalenia wysokości zwyczajowych prowizji pobieranych przez komisy samochodowe oraz pośredników w sprzedaży samochodów.

W uzasadnieniu zakwestionowano ustalenia organu I instancji w zakresie dokonania przez skarżącą sprzedaży samochodu osobowego na rzecz J.L., z uwagi na ich sprzeczność z treścią umowy kupna – sprzedaży, zeznaniami świadka J.L., jak i brakiem dokładnego wyjaśnienia okoliczność przedmiotowej transakcji, mimo wyjaśnień strony, że jej działalność ograniczała się do pośrednictwa pomiędzy kupującym a sprzedającym i pomocą w zawieraniu umowy. Nie uwzględniono również, że skarżąca nie będąc właścicielką przedmiotowego pojazdu nie mogła skutecznie przenieść jego własności na kupującego. Zgromadzone dowody oraz realia obrotu samochodami używanymi na rynku lokalnym, potwierdzają, że strona działała jako pośrednik, ewentualnie komisant, za co pobierała prowizję od sprzedających i jedynie suma prowizji pobranych przez A mogłaby podlegać opodatkowaniu. Wadliwe było także wyliczenie podatku należnego od całej kwoty 41.000 zł, gdyż prawidłowo należało ustalić wartość nabycia danego samochodu, a następnie różnicę pomiędzy kwotą zbycia a kwotą nabycia określić jako marżę brutto, co pozwoliłoby na prawidłowe określenia wysokości podatku należnego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z dnia 22.09.2016 r. uchylił decyzję I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w wysokości 8.228 zł.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2009 r., co do zasady przypadał na dzień 31.12.2014 r. Postanowieniem z dnia 27.11.2014 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia 20.11.2014 r. Tytuły egzekucyjne obejmujące m.in. zaległość za przedmiotowy okres rozliczeniowy wraz z zawiadomieniem organu egzekucyjnego o zajęciu rachunku bankowego, zostały doręczone skarżącej, w trybie tzw. doręczenia zastępczego, w dniu 23.12.2014 r. Zawiadomiony o zajęciu w dniu 10.12.2014 r. bank poinformował organ egzekucyjny w dniu 11.12.2014 r. o braku środków na rachunku firmowym należącym do strony oraz o braku środków przekraczających kwotę wolną od zajęcia na rachunku oszczędnościowym i wskazał, że realizacja zajęcia nastąpi po ustaniu ww. przeszkody. Z uwagi na powyższe doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2009 r. (art. 70 § 4 O.p.) i brak było przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia niniejszej sprawy.

Zaznaczył dalej, że część dowodów (w tym dwa protokoły przesłuchania świadka J.L. - z dnia 23.12.2010 r. pozyskany w toku kontroli podatkowej wszczętej w dniu 4.08.2010 r. i drugi pozyskany w toku postępowania uzupełniającego zleconego przez organ odwoławczy oraz wydruki z aukcji internetowych) została zgromadzona z naruszeniem przepisów, w związku z czym dokumenty te nie mogły stanowić dowodów w niniejszej sprawie. Zawiadamiając stronę o terminie przesłuchania świadka J.L. w postępowaniu uzupełniającym pominięto bowiem jej pełnomocnika (zawiadomienie przesłano na adres skarżącej), co oznacza, iż strona nie została w sposób prawidłowy powiadomiona o planowanym przeprowadzeniu dowodu.

Natomiast kontrola podatkowa wszczęta w dniu 4.08.2010 r. (w toku której pozyskano m.in. protokół przesłuchania J.L. z dnia 23.12.2010 r. oraz wydruki z aukcji internetowych) została przeprowadzona z naruszeniem art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007r. Nr 155 poz. 1095 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) [dalej jako u.s.g.]. Stanowiła ona bowiem powtórną kontrolę w tym samym zakresie przedmiotowym (m.in. w zakresie podatku VAT za 2009 r.) i w tym samym roku kalendarzowym, co przeprowadzona wobec strony kontrola podatkowa wszczęta w dniu 27.04.2010 r. i zakończona podpisaniem protokołu w dniu 31.05.2010 r. W myśl art. 83 ust. 4 u.s.g. w takiej sytuacji przeprowadzenie powtórnej kontroli podatkowej dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy wyniki pierwszej kontroli wykazały rażące naruszenie przepisów prawa przez przedsiębiorcę.

Natomiast okoliczności wskazane w protokole kontroli z dnia 31.05.2010 r. (kończącego pierwszą kontrolę) jak i w protokole kontroli z dnia 6.06.2012 r. (kończącego drugą kontrolę), gdzie wskazywano na potrzebę uzupełnienia i zabezpieczenia materiału dowodowego oraz wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej na potrzeby postępowania karnego skarbowego, nie wskazywały na zaistnienie przesłanki, uzasadniającej przeprowadzenie wobec strony powtórnej kontroli.

Zatem organ I instancji nie był uprawniony do wszczęcia w dniu 04.08.2010 r. kolejnej kontroli podatkowej wobec strony, a jej przeprowadzenie nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych, w tym stanowić podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego. Natomiast pierwsza kontrola podatkowa została przeprowadzona prawidłowo. Jedynie ona (i zgromadzone w niej dowody) mogła stanowić dalszą postawę do działania organu I instancji.

Przechodząc do meritum zasadniczo przychylił się do kwestionowanych przez stronę ustaleń organu I instancji odnośnie dokonania przez skarżącą w styczniu 2009 r. niezaewidencjonowanej odpłatnej dostawy samochodu osobowego marki VW Passat na rzecz J.L. Jako niewiarygodne i nie zgodne z zasadami doświadczenia życiowego uznał zeznania J. L., przesłuchanego w dniu 16.08.2016 r. na okoliczność dokonania przelewu kwoty 36.000 zł tytułem "należność za zakup samochodu" na rachunek bankowy podatniczki. Świadek ten potwierdził, że ww. przelew dotyczył zapłaty za przedmiotowy samochód maki VW Passat, którego już nie posiada. Opisując okoliczności wskazanej transakcji wyjaśnił, że ofertę sprzedaży polecił mu szwagier mieszkający w [...], zakupu miał dokonać od kobiety zajmującej się sprzedażą samochodów, negocjacje w tej sprawie prowadził z panią (nazwiska nie pamiętał), z którą kontaktował się telefonicznie i w punkcie sprzedaży w [...] (prawdopodobnie w firmie A), negocjacje odbywały się zimą parę tygodni przed zawarciem umowy, przedmiotowego pojazdu nie było wówczas w Polsce.

J.L. potwierdził przy tym, że samochód nabył od pani, z którą spisał umowę, i poprosił pana I. (nazwiska nie pamiętał, ale wyjaśnił, że był on właścicielem punktu sprzedaży) o sprowadzenie pojazdu, gdyż ten dysponował lawetą. Poza kwotą 36.000 zł, wręczył sprzedającej zaliczkę (w gotówce) w wysokości 5000 zł, nie legitymując jej przy tym, gdyż przedstawiła mu dokumenty dotyczące pojazdu (książka pojazdu, książka serwisowa i chyba dowód wyrejestrowania auta w [...]), z którymi udał się do [...] (firma zajmująca się m.in. badaniami technicznymi, serwisem i sprzedażą samochodów) celem sprawdzenia wiarygodności i historii pojazdu. Za sprowadzenie pojazdu do Polski J. L. "z góry" gotówką przekazał p. I. 1000 zł (świadek nie był pewny kwoty ani daty przekazania tej zapłaty). Pojazd został sprowadzony na lawecie bezpośrednio do [...], tam świadek po raz pierwszy obejrzał pojazd, dokonano przeglądu i usunięto usterkę, a miało to miejsce ok. 10.01.2009 r., dokumentów na tę okoliczność świadek nie posiadał.

Wyjaśnił, że z firmą A umowy nie spisywał, firma ta dokonała transportu, a przekazując sprzedającej resztę zapłaty za auto (36.000 zł), J.L. skorzystał z komputera pana I. dokonując przelewu na rachunek bankowy pana I., który zobowiązał się przekazać pieniądze M.S. Przelewu dokonywał w obecności p. I. i M.S., taki sposób zapłaty wynikał z tego, że nie miał możliwości pobrania gotówki. Nie interesował się dalej rozliczeniami pomiędzy formą A a M.S., gdyż był już w posiadaniu samochodu i dokumentów. Przy czym podejrzeń J.L. nie wzbudził fakt, że w [...] dowodzie rejestracyjnym jako właściciel pojazdu widniała firma C, domyślał się, że M.S. działa jako pośrednik, a potwierdzeniem rzetelności transakcji było to, że sprzedająca posiadała komplet dokumentów.

Zdaniem organu podany przez J.L. przebieg transakcji nie był wiarygodny. W zeznaniach występowały sprzeczności, z jednej strony świadek nie pamiętał personaliów osoby, z którą prowadził negocjacje, a jednocześnie wskazał, że pojazd nabywał od M.S., z którą prawdopodobnie negocjował cenę. Wątpliwości budziła okoliczność, że J.L. nie znając jeszcze stanu technicznego pojazdu, miał prowadzić negocjacje, podjąć decyzję o zakupie i ponieść koszt transportu (1000 zł). Według świadka M.S. prowadziła działalność handlową w [...], co czyniło mało wiarygodnym dwukrotny przyjazd M.S. do Polski w celu sprzedaży jednego pojazdu, korzystania z usług firmy skarżącej, jako pośrednika, skoro sprzedażą samochodów profesjonalnie miała się trudnić M.S., jak i brak żądania od nabywcy bezpośredniej zapłaty za pojazd i to w walucie określonej w umowie (euro), a zamiast tego wyrażenie zgody na dokonanie przelewu zapłaty na konto p. I. Również niewiarygodne było aby J.L. nie wylegitymował p. I. (wg. świadka właściciela komisu), przed przelaniem na jego rachunek bankowy kwoty 36.000 zł, jak i to, że świadek tylko z kontekstu rozmowy między p. I. a M.S. domyślał się, że zapłata należy się M.S. i nie interesował się czy zapłata faktycznie trafiła do sprzedającej.

Weryfikując wskazane przez świadka okoliczności wezwano skarżącą do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. W odpowiedzi wskazała, że kwota 36.000 zł została zwrócona M.S. ze środków własnych, nie określiła bliżej, z jakiego konkretnie źródła oraz odmiennie niż J.L. wskazała, że pojazd został sprowadzony do Polski przez M.S. Strona nie miała wiedzy, kto dokonywał badań technicznych pojazdu, mimo, że A miała przetransportować pojazd na przegląd. Na kolejne wezwanie w zakresie przekazania dokumentów potwierdzających zwrot kwoty 36.000 zł na rzecz M.S. oraz informacji, w jakich okolicznościach zbywca podpisywał umowę kupna – sprzedaży i kto sporządzał umowę, w jaki sposób nawiązano współpracę ze sprzedawcą zagranicznym (i przekazania umów w zakresie pośrednictwa, dowodów przekazania prowizji i rozliczeń podatkowych z tego tytułu), oraz jak dokonywano i rozliczano transport pojazdu do Polski, strona nie odpowiedziała. Mąż skarżącej A.M. – mimo dwukrotnego wezwania do stawiennictwa w charakterze świadka- nie stawił się na przesłuchanie.

Organ uznał zatem, że należało przyjąć, iż faktycznym sprzedawcą samochodu była skarżąca, a nie M.S. W świetle zebranych dowodów ustaleń takich nie mogła podważyć okoliczność, że na umowie kupna – sprzedaży z dnia 12.01.2009 r. jako sprzedająca widniała M.S. Skarżąca nie wyjaśniła okoliczności zawarcia ww. umowy, mimo, że wedle własnych twierdzeń, działała jako pośrednik, więc powinna mieć wiedzę w tym zakresie. Nie wyjaśniła także, pomimo dwukrotnego wezwania, w jaki sposób pojazd znalazł się na terytorium kraju, ani dlaczego zapłata z tytułu sprzedaży (36.000 zł) wpłynęła na jej rachunek bankowy. W tytule tego przelewu J.L. nie zaznaczył, że zapłata należy się M.S. Wynikające z tej umowy miejsce jej zawarcia ([...]) oraz zapis, że zbywca potwierdza otrzymanie zapłaty w kwocie 10.200 euro, stały w sprzeczności z zeznaniami J.L., że sprzedaż nastąpiła w Polsce z udziałem M.S., a zapłata była w złotówkach.

Skarżąca nie przedstawiła dowodu rozliczenia z rzekomym zbywcą, co musiało nastąpić najpóźniej w dniu sprzedaży, kiedy nabywcy wydano pojazd i dokumenty. Powołane przez stronę zeznania innych nabywców pojazdów (przesłuchanych na potrzeby postępowań podatkowych za inne okresy rozliczeniowe), którzy wskazywali, że umowy sporządzone były zgodnie z prawdą i nie byli namawiani do poświadczenia nieprawdy, nie mogły wpłynąć na przedmiotowe rozstrzygnięcie, gdyż dotyczyły innych transakcji a część z nich została pozyskana w toku wadliwie przeprowadzonej kontroli podatkowej wszczętej w dniu 4.08.2010 r.

Nie znajdowały potwierdzenia wyjaśnienia strony, że w transakcji uczestniczyła jako pośrednik lub komisant czy w ramach innej umowy nienazwanej, tym bardziej, że żadnych umów w tym zakresie nie przedłożyła (podobnie jak dowodów rozliczenia prowizji od zbywcy), a na etapie kontroli podatkowej oświadczyła, że nie prowadzi działalności komisowej, a tylko skup-sprzedaż samochodów. Na rzekome pośrednictwo strona powoływała się jedynie w stosunku do samochodów, których dostawa nie została ujęta w księgach podatkowych. Nadto strona nie wskazywała na konkretną wysokość rzekomo uzyskanej prowizji w toku całego postępowania. Analiza wyciągów z rachunków bankowych strony nie wykazała, aby po dniu 12.01.2009 r. podjęła ona kwotę, która mogłaby zostać przekazana M.S., z wyciągów tych wynikało, że kwota 36.000 zł przekazana przez J.L., została przeznaczona na sfinansowanie przelewu 32.270 zł na rzecz I. J. Nieuwzględniono przy tym wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka M.S., gdyż to skarżąca jako osoba prowadząca działalność winna posiadać dowód przekazania M.S. 36.000 zł, a organ wobec, nie miał obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających stanowisko strony, w tym poprzez przesłuchanie osoby mającej miejsce zamieszkania za granicą.

To strona prowadząca czynnie działalność gospodarczą (o czym świadczyły jej podpisy na fakturach nabycia i sprzedaży samochodów) była obowiązana do prawidłowego udokumentowania transakcji, jak też do pozyskania takich dowodów od osoby (tj. jej męża A.M.), która pomagała jej w prowadzeniu działalności. Tymczasem jej aktywność ograniczyła się do polemiki z ustaleniami organu, i przerzuceniu na organy obowiązku pozyskania dowodów, które powinny znajdować się w jej posiadaniu. Bierność skarżącej, która nie przekazała dowodów związanych ze sporną transakcją, w tym świadczących o działaniu jako pośrednik, spowodowała, że zasadne było uznanie, że w rzeczywistości to firma skarżącej dokonała dostawy samochodu na rzecz J.L. Nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, bowiem w sprawie nie kwestionowano podpisu M.S. na umowie ale jej faktyczny udział w transakcji.

Podważenie wiarygodności umowy kupna – sprzedaży z dnia 12.01.2009 r. nie wpływało na ocenę legalności nabycia pojazdu przez J.L., prawo własności zostało przeniesione na nabywcę, ale w wyniku dostawy dokonanej przez firmę A za kwotę 36.000 zł, przekazaną na rachunek bankowy. Ocena skuteczności umowy na gruncie prawa podatkowego, nie jest uzależniona od regulacji prawa cywilnego, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą należy rozumieć (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co należy rozumieć jako możliwość faktycznego dysponowania towarem (tzw. władztwo ekonomiczne) a nie wyłącznie rozporządzanie nim w sensie prawnym – warunki te zostały spełnione w odniesieniu do spornej dostawy.

Z tego względy uznano, że transakcję dostawy przedmiotowego samochodu na rzecz J.L. należało przypisać skarżącej, o uzyskanym obrocie z tego tytułu świadczył dowód w postaci przelewu kwoty 36.000 zł na rachunek bankowy strony.

Organ odwoławczy zaakceptował też niekwestionowane w odwołaniu ustalenia odnośnie zaniżenia przez stronę marży i podatku należnego w związku z transakcją sprzedaży samochodu na rzecz J. W. oraz błędnego rozliczenia na zasadzie tzw. VAT- marża (art. 120 ust. 4 u.p.t.u.) sprzedaży na rzecz W. K. samochodu, zakupionego przez stronę od B Sp. z o.o., która nie stanowiła żadnego z podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., a zatem transakcję te należało rozliczyć na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez B Sp. z o.o. (w kwocie 3.245,90 zł).

Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały, że księgi podatkowe strony zostały uznane za nierzetelne (art. 193 § 1 i 2 O.p.), jednocześnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. gdyż organ dysponował dowodami pozwalającymi na określenie podatny opodatkowania, w postaci wyciągów z rachunków bakowych strony oraz dokumentów źródłowych dotyczących transakcji z J. W. i W. K. Decyzję organu I instancji skorygowano w zakresie kwoty uzyskanej z transakcji z J. L. - przyjęto 36.000 zł, zamiast 41.000 zł, gdyż brak było dowodów na przekazanie stronie zaliczki w kwocie 5000 zł, stwierdzono również, że organ I instancji nie miał podstaw do rozliczenia ww. transakcji w ramach procedury opodatkowania marży, z uwagi na brak dowodów dokumentujących zakup towaru używanego przez podatniczkę (art. 120 ust. 10 u.p.t.u.), a tym samym rozliczenia należało dokonać na zasadach ogólnych (art. 29 u.p.t.u.). Tak wyliczony podatek wyniósł 6.491,80 zł (36.000 zł x 22/122).

We wniesionej skardze strona wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji w całości, podniosła zarzuty naruszenia: art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, wyrażający się m.in. w zaniechaniu przesłuchania w toku niniejszego postępowania M.S. (sprzedającej wg. umowy i twierdzeń nabywcy); art. 191 O.p., poprzez dowolną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieuzasadnione sformułowanie wniosku, iż skarżąca we własnym imieniu i na własną rzecz i rachunek dokonała dostawy na rzecz J.L. za kwotę 36.000 zł i nieprawidłowo rozliczyła podatek VAT za styczeń 2009 r., podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy, w tym umowa kupna – sprzedaży i zeznania J.L., wskazują, że strona brała udział w transakcji, ale nie w charakterze dostawcy towaru za wynagrodzeniem; art. 191 O.p. poprzez dowolną i bezpodstawną ocenę zeznań J.L. i uznanie ich za niewiarygodne, wyłącznie z uwagi na fakt, że nie korespondowały one z założeniami "z góry" przyjętymi przez organ.

Uzasadnienie skargi sprowadzało się do zakwestionowania stanowiska organu odnośnie uznania, że to skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała dostawy przedmiotowego samochodu na rzecz J.L. za kwotę 36.000 zł, mimo, że takim ustaleniom przeczą zeznania nabywcy (J.L.) jak i treść umowy kupna – sprzedaży z dnia 12.01.2009 r., gdzie jako sprzedająca widnieje M.S. Organ stanowisko swoje oparł jedynie na dowodzie w postaci przelewu kwoty 36.000 zł przez J.L. na rachunek bankowy strony i nie dążył do dokonania dalszych ustaleń, negując bowiem ww. dowody, nie wskazał jak w rzeczywistości wyglądał przebieg zdarzeń. W tym zakresie pełnomocnik strony wskazał na wadliwą ocenę zebranych dowodów oraz niezgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, w tym nieuprawnione oddalenie wniosku dowodowego strony o przesłuchanie w charakterze świadka M.S., której zeznania miałby kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia i pozwoliłyby na weryfikację zeznań J.L. uznanych za niewiarygodne przez organ.

Zarzucono, że z postanowienia o oddaleniu wniosku dowodowego oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadka, ponieważ to podatniczka była obowiązana przedłożyć do akt sprawy stosowne dokumenty, dotyczące przedmiotowej transakcji i nie może ona w związku z niewykonaniem tego obowiązku, przerzucać na organ ciężaru poszukiwania dowodów. Z takim stanowiskiem trudno się zgodzić. Zauważono, że o tym, że dostawcą samochodu była M.S. świadczy nie tylko umowa kupna - sprzedaży samochodu, ale także konsekwentnie podtrzymywane twierdzenia jego nabywcy, który twierdził, że nabył ów samochód od M.S.

W ocenie pełnomocnika, organ nie zadał sobie trudu odpowiedzi na pytanie, z jakich obiektywnych przyczyn J.L. miałby zeznawać przed organem nieprawdę i tym samym narażać się na ponoszenie odpowiedzialności karnej z tego tytułu. Twierdzenie, że to podatniczka, jako przedsiębiorca winna udokumentować transakcję i przedłożyć wszystkie istotne dokumenty w sprawie, nie uwzględnia faktu, że strona, w przeciwieństwie do organu, nie posiada możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Nie ustalono prawdziwego przebiegu zdarzeń, również nie odniesiono się do zagadnienia, jak strona weszła w posiadanie przedmiotowego pojazdu, którego własność według organu miała przenieść na J.L., co jednak stoi w sprzeczności z umową kupna – sprzedaży jak i zeznaniami nabywcy, który jednoznacznie oświadczył, że kupił samochód od M.S., natomiast udział strony, a właściwie jej męża A.M. sprowadzał się do transportu samochodu do Polski. Przede wszystkim brak jest ustaleń organu podatkowego czy skarżąca miała prawo rozporządzenia towarem (samochodem) jak właściciel.

W konkluzji pełnomocnik stwierdził, że organ poprzestał jedynie na spekulacjach i domysłach, a brak jednoznacznych ustaleń i logicznego wnioskowania przy ocenie niekompletnego materiału dowodowego świadczy o naruszeniu przepisów postępowania i dokonaniu dowolnych ustaleń oraz bezpodstawnemu obciążeniu strony obowiązkiem określonym kwestionowaną decyzją. Zdaniem pełnomocnika stanowisko organu o tym, że to skarżąca dokonała dostawy przedmiotowego samochodu oparte jest wyłącznie o fakt, że na jej rachunek bankowy wpłynęła kwota 36.000 zł "za zakup samochodu". Organ mając na uwadze ten bezsporny fakt założył z góry istnienie pewnego stanu faktycznego w konsekwencji zignorował pozostały zgromadzony materiał dowodowy, a także zaniechał przeprowadzenia dodatkowych dowodów w sprawie, które były istotne z punktu widzenia ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066, j.t.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy też z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.]. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a., z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie sądowej kontroli podlega decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 września 2016 r., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20.11.2014 r. i określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w kwocie 8.228 zł.

Na wstępie zaznaczyć należy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 27.11.2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji I instancji z dnia 20.11.2014 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. Tytuły egzekucyjne obejmujące m.in. zaległość za przedmiotowy okres rozliczeniowy wraz z zawiadomieniem organu egzekucyjnego o zajęciu rachunku bankowego, zostały doręczone skarżącej, w trybie tzw. doręczenia zastępczego, w dniu 23.12.2014 r. Zawiadomiony o zajęciu w dniu 10.12.2014 r. bank poinformował organ egzekucyjny w dniu 11.12.2014 r. o braku środków na rachunku firmowym należącym do strony oraz o braku środków przekraczających kwotę wolną od zajęcia na rachunku oszczędnościowym i wskazał, że realizacja zajęcia nastąpi po ustaniu ww. przeszkody.

Zatem bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został skutecznie przerwany i nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

U podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia legło m.in. stwierdzenie, że skarżąca prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie m.in. sprzedaży samochodów używanych, dokonała w dniu 12.01.2009 r. niezaewidencjonowanej odpłatnej dostawy samochodu osobowego marki VW Passat na rzecz J.L. za kwotę 36.000 zł. Dodatkowo stwierdzono niekwestionowane przez stronę nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2009 r. związane z zaniżeniem marży i podatku należnego w związku z transakcją sprzedaży samochodu na rzecz J.W., udokumentowaną fakturą VAT-marża nr [...] z dnia 24.01.2009r. jak i nieprawidłowym zastosowaniem procedury opodatkowania marży w stosunku do transakcji sprzedaży samochodu na rzecz W. K., podczas gdy sprzedaż winna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych (co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego o 3.245,90 zł), jednakże zasadniczą istotą sporu w sprawie pozostaje przypisanie skarżącej wyżej wskazanej dostawy samochodu osobowego na rzecz J.L.

W zakresie tej spornej transakcji organ na podstawie wyciągu z rachunku bankowego strony ustalił, że w dniu 12.01.2009 r. na rachunek bankowy skarżącej wpłynęła od J.L. kwota w wysokości 36.000 zł, tytułem: "za zakup samochodu", dotycząca przedmiotowego samochodu marki VOLKSWAGEN PASSAT. Nabywca ten potwierdził, że ww. przelew dotyczył zapłaty za przedmiotowy samochód nabyty na podstawie umowy kupna – sprzedaży z dnia 12.01.2009 r., gdzie jako sprzedająca widniała M.S. Według nabywcy i wyjaśnień strony kwota 36.000 zł miała zostać następnie przekazana na rzecz M.S. Analiza wyciągów z rachunków bankowych strony nie wykazała, aby po dniu 12.01.2009 r. z rachunku tego została podjęta kwota, która mogłaby zostać przekazana M.S., z wyciągów tych wynikało natomiast, że kwota 36.000 zł przekazana przez J.L., została przeznaczona na sfinansowanie przelewu 32.270 zł na rzecz I. J. Na tej podstawie organ uznał, że kwota 36.000 zł w rzeczywistości stanowiła zapłatę za przedmiotowy pojazd uiszczoną na rzecz strony, która wymienioną kwotę otrzymała i spożytkowała, a w związku z tym przyjął, że skoro skarżąca otrzymała zapłatę, to też skarżącej należy przypisać dokonanie niezaewidencjonowanej odpłatnej dostawy samochodu osobowego marki VW Passat na rzecz J.L.

Organ nie dał przy tym wiary zeznaniom świadka J.L. w zakresie, w jakim wskazywał on, że pojazd nabył od M.S., bowiem opisane przez tego świadka okoliczności transakcji zostały ocenione jako sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Organ stwierdził, że nieprawdopodobnym było aby M.S., która według świadka miała prowadzić w [...] profesjonalną działalność w zakresie sprzedaży samochodów, korzystała z usług skarżącej jako pośrednika, zaakceptowała sposób płatności poprzez przelew na rachunek osoby trzeciej w walucie innej niż wskazana na umowie, jak i dwukrotnie przyjeżdżała do Polski celem sprzedaży jednego pojazdu. Niezgodne z doświadczeniem życiowym było to, że J.L. nie znał personaliów p. I., na którego rachunek dokonał zapłaty i nie interesował się czy kwota 36.000 zł ostatecznie trafiła do M.S., jak i okoliczność, że nie znając jeszcze stanu technicznego pojazdu, miał prowadzić negocjacje, podjąć decyzję o zakupie i ponieść koszt transportu (1000 zł). Za niezgodne z rzeczywistością uznał zapis umowy kupna – sprzedaży z dnia 12.01.2009 r., zgodnie z którym sprzedającą była M.S.

Organ nie uwzględnił wyjaśnień skarżącej, że nie nabyła na własną rzecz przedmiotowego samochodu i nie dokonała następnie jego sprzedaży na rzecz J.L., a jedynie uczestniczyła w transakcji jako pośrednik lub komisant czy w ramach innej umowy nienazwanej, gdzie jej rola ograniczała się do kojarzenia potencjalnego zbywcy z nabywcą i pomocy w zawieraniu umowy z dnia 12.01.2009 r., za co pobierała wynagrodzenie z uiszczanej przez nabywcę kwoty zapłaty za pojazd, która – po potrąceniu prowizji - była przekazywana przez firmę A na rzecz zbywcy. Wskazał, że skarżąca nie wyjaśniła bardziej szczegółowo okoliczności przedmiotowej transakcji, działając jako przedsiębiorca nie udokumentowała należycie usługi pośrednictwa, w tym rozliczenia prowizji, nie pozyskała też takich dokumentów od A.M. (męża skarżącej), który miał bezpośrednio uczestniczyć w sprzedaży przedmiotowego pojazdu. Nieuwzględniono przy tym wniosków dowodowych skarżącej, w tym o przesłuchanie w charakterze świadka M.S., wskazując, że to strona winna przedłożyć dowody w tym zakresie, a organ nie miał obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających stanowisko strony, w tym poprzez przesłuchanie osoby mającej miejsce zamieszkania za granicą. W takich okolicznościach organ uznał, że w rzeczywistości to firma skarżącej dokonała dostawy samochodu na rzecz J.L.

We wniesionej skardze strona, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, wskazywała na braki w ustaleniach faktycznych, wynikające z niezgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w sprawie, w tym zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.S.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe nie dawało jeszcze podstaw do uznania, że stan faktyczny sprawy w zakresie spornej transakcji został dostatecznie wyjaśniony. Tym samym zarzuty strony skarżącej podniesione w powyższym zakresie zasługiwały na uwzględnienie.

W świetle okoliczności sprawy oraz dowodów, którymi organ dysponował, tj. umowy kupna – sprzedaży z dnia 12.01.2009 r. i zeznań świadka J.L., którym odmówił wiarygodności oraz potwierdzenia przelewu przez nabywcę na rachunek bankowy strony kwoty 36.000 zł tytułem zapłaty za zakup samochodu, wskazane było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.S. w celu weryfikacji przebiegu spornej transakcji. Przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu na okoliczności zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowego samochodu, w szczególności sposobu, daty, formy, osoby nabywcy, treści stosunku prawnego łączącego M.S. z firmą A, w tym zakresu czynności, jakie firma ta miała podjąć w związku z transakcją sprzedaży samochodu, zapłaty wynagrodzenia na rzecz tej firmy oraz w przypadku jej dokonania, wysokość tego wynagrodzenia, niewątpliwie mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Natomiast z zaskarżonej decyzji jak i z postanowienia organu odwoławczego z dnia 14.09.2016 r. o odmowie przeprowadzenia m.in. dowodu z przesłuchania M.S. zam. w [...] wynika, że nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącej uzasadniono tym, że okoliczności, które miałyby zostać wyjaśnione w toku tego przesłuchania bezpośrednio dotyczą działalności firmy A, a zatem winny mieć odzwierciedlenie przede wszystkim w dokumentacji prowadzonej przez podatniczkę. Wskazano, że strona nie odpowiedziała na wezwanie do wyjaśnienia w jakich okolicznościach pod umową podpisywał się zbywca pojazdu, i w jaki sposób nawiązano z nią kontakt oraz przedłożenia ewentualnych umów o pośrednictwo zawartych ze zbywcą, wyjaśnienie sposobu rozliczenia prowizji z tytułu pośrednictwa. Zaznaczono, że nawet gdyby uznać stronę za pośrednika w transakcji objętej sporem, to nie wpłynęłoby to na wysokość podstawy opodatkowania, gdyż dowód w postaci wyciągu z rachunku bankowego wskazuje na obrót w wysokości 36.000 zł.

Nie negując faktu, że to przede wszystkim na przedsiębiorcy ciąży obowiązek rzetelnego udokumentowania transakcji, to jednak fakt braku wystarczającej dokumentacji u podatnika nie może być przyczyną oddalenia wniosku dowodowego strony, zwłaszcza, że wnosiła ona o przesłuchanie świadka, który może przyczynić się w sposób istotny do wyjaśnienia okoliczności przedmiotowej sprawy, tj. M.S.

Organ nie był uprawiony do oparcia ustaleń faktycznych wyłącznie na dowodzie w postaci potwierdzenia przelewu przez nabywcę na rachunek bankowy strony kwoty 36.000 zł tytułem zapłaty za zakup samochodu i motywowania przyjętych ustaleń nieprzedłużeniem przez stronę dowodów potwierdzających jej stanowisko jak i mało wiarygodnym w ocenie organu przebiegiem transakcji opisanym przez świadka J.L. - przynamniej nie w sytuacji, gdy istniał jeszcze niewykorzystany przez organ środek dowodowy w postaci zeznań świadka M.S. Niedopuszczalne było także odgórne założenie organu, że ewentualne przesłuchanie M.S. w charakterze świadka nie wpłynęłoby na wysokość podstawy opodatkowania, z uwagi na dowód w postaci wyciągu z rachunku bankowego, który wskazuje na obrót w wysokości 36.000 zł. Ze względu na nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie jest wiadome jakie nowe informacje (w tym związane z rozliczeniem prowizji) zostałyby ujawnione w wyniku przesłuchania M.S.

Uznanie dowodu za niemogący się przyczynić do wyjaśnienia sprawy musi opierać się na kryteriach obiektywnych, oczywistych z uwagi na źródło dowodu lub tezę dowodową. Nie można natomiast na tym etapie oceniać wartości dowodu w takich kategoriach, że chociaż dotyczy rozpatrywanej sprawy to nic nowego do niej by nie wniósł. Takie przekonanie organ podatkowy wyrobić sobie może dopiero wówczas, kiedy dowód dopuści i przeprowadzi (zob. wyrok NSA z dnia 12.05.2015 r., sygn. akt I FSK 242/14 dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu stan sprawy nie uzasadniał zignorowania przez organ inicjatywy dowodowej strony. Mając powyższe na uwadze stwierdzić zatem należy, że organ naruszył art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W myśl art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się w do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Warunkiem dopuszczenia dowodu nie jest zatem absolutna pewności w tym, że dana czynność procesowa przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumienia art. 180 § 1 O.p. należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 26.05.2015 r., sygn. akt I FSK 466/14), że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy.

Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia. Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

Odmawiając realizacji wniosku dowodowego strony organ niejako uznał, że przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka M.S. nie będzie niezbędne do wyjaśniania stanu faktycznego sprawy i wystarczające będą tu dotychczas zgromadzone dowody. Jak wskazano już powyżej, przekonanie organu, że sprawa została dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, nie daje podstaw do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony, zwłaszcza, że wniosek ten dążył do ustalenia nowych okoliczności i pozyskania informacji od osoby, która miała być zaangażowana w sporną transakcję, czego organ nie mógł z góry wykluczyć. Nie było uzasadnione powoływanie się na to, że skarżąca nie przekazała szczegółowych informacji i dokumentów odnośnie spornej transakcji, skoro zamiarem skarżącej, który chciała zrealizować przy pomocy żądanego dowodu, było ustalenie szczegółów sprzedaży pojazdu na rzecz J.L. i udziału w tej transakcji firmy A. Oceniając ten wniosek dowodowy organ nie powinien pomijać, że w sprawie nie było dowodu na bezpośredni udział podatniczki w spornej transakcji, a także, że skarżąca zmierzała do wykazania okoliczności przeciwnej do tej przyjętej przez organ, a zatem dla zachowania elementarnych gwarancji procesowych strony, wniosek ten powinien zostać zrealizowany (por. wyrok NSA z dnia 17.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2091/13).

Odmienna interpretacja prowadziła do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą, którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych. Również fakt, iż w ocenie organu strona nie współdziałała należycie w gromadzeniu dowodów, nie może stanowić wystarczającej okoliczności dla odrzucenia wniosków dowodowych wskazanych przez stronę (por. wyrok NSA z dnia z dnia 9.09.2016 r., sygn. akt I FSK 273/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna (por. wyrok WSA w Białymstoku z 24.10.2007r., I SA/Bk 388/07).

Zatem ocena czy okoliczność, której dotyczy żądanie przeprowadzenia dowodu, ma charakter istotny oraz czy została stwierdzona innym dowodem winna być przez organ przeprowadzona ze szczególną starannością. Takiej staranności organ nie zachował. Żądanie strony dotyczyło wykazania istotnej okoliczności, że M.S. uczestniczyła w spornej transakcji jako sprzedająca, a firma A jedynie pośredniczyła w zawarciu umowy kupna – sprzedaży z dnia 12.01.2009 r., za co otrzymała prowizję. Dowód mógłby być uznany za zbędny, gdyby teza, którą zamierzano wykazać była zbieżna z tezą sformułowaną przez organ, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Skoro organ kwestionuje, że transakcja sprzedaży przedmiotowego samochodu miała miejsce pomiędzy osobami wskazanymi na umowie z dnia 12.01.2009 r., to wskazane było podjęcie czynności zmierzających do odebrania zeznań nie tylko od nabywcy J.L. ale i sprzedającej.

Nie ma także podstaw do przyjęcia, że przeprowadzenie dowodu zawnioskowanego przez stronę, tj. przesłuchanie świadka mającego miejsce zamieszkania w [...], byłoby niemożliwe czy nadmiernie utrudnione. W tym zakresie organ jest uprawniony aby wystąpić o informację w ramach wymiany informacji podatkowych z innymi państwami. Natomiast specyfika tego źródła dowodowego i jego dostępność (poza granicami kraju) nie może tutaj uzasadniać odmowy przeprowadzenia dowodu. Jak wskazano powyżej, w tej kwestii nie było również dopuszczalne kierowanie się okolicznością, że to skarżąca jako przedsiębiorca winna przekazać informacje i dokumenty odnośnie spornej transakcji, w sytuacji gdy skarżąca kwestionując ustalenia organów, wnioskowała o dowody mające potwierdzić jej racje.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nietrafnie organ podniósł, że poprzestanie na zgromadzonych już dowodach jest zasadne również z uwagi na brak nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na korzyść strony, skoro skarżąca właśnie powoływała się na konkretne, mające znaczenie dla sprawy, źródła dowodowe, które powinny zostać zweryfikowane. Wbrew zapatrywaniom organu rezygnację z przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie można było w realiach tej sprawy uzasadniać zasadą ekonomiki procesowej. Wprawdzie organ podatkowy nie jest obowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony, w sytuacji gdy miałyby one służyć jedynie nieuzasadnionemu przedłużeniu postępowania podatkowego, np. poprzez składanie co pewien czas kolejnych wniosków wyłącznie z zamiarem przedłużenia załatwiania sprawy, to jednak taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Jak wskazano już powyżej wniosek dowodowy strony ma na celu wykazanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia (udziału M.S. w spornej transakcji i zweryfikowania w jakim charakterze strona działała przy sprzedaży przedmiotowego pojazdu), nie można go zatem odczytywać jako zmierzającego jedynie do przedłużenia postępowania.

W ocenie Sądu, nie można zaakceptować praktyki, w której organ podatkowy, prowadząc postępowanie dowodowe z własnej inicjatywy, niejako "za stronę", odbiera jednocześnie tej stronie możliwość wnioskowania o przeprowadzenie innych dowodów i uznaje sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Sąd przy tym odróżnia niezbywalne prawo do powoływania się przez stronę na korzystne dla niej środki dowodowe od oceny tych dowodów – przez organ podatkowy, co powinno nastąpić dopiero po zgromadzeniu kompletnego materiału dowodowego. Z treści powołanych wyżej art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. wynika, że zasadą winno być dopuszczanie dowodów, zawnioskowanych przez stronę. Jednocześnie w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zignorowanie inicjatywy dowodowej strony.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy naruszył art. 188 O.p. Konsekwencją stwierdzenia tego naruszenia jest uznanie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji będącej przedmiotem postępowania, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Niewątpliwie w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny.

Zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu na określone i ważne dla strony okoliczności stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniło uchylenie zaskarżonej decyzji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a

W tym stanie rzeczy przedwczesnym byłoby odniesienie się do prawidłowości dokonanej przez organy subsumcji wadliwie ustalonego stanu faktycznego odnośnie przedmiotowej sprzedaży pojazdu do przepisów prawa materialnego.

W pozostałym zakresie, niekwestionowanym przez stronę, organ dokonał trafnej oceny okoliczności związanych z zaniżeniem kwoty marży i podatku należnego w związku z transakcją sprzedaży samochodu na rzecz J. W., udokumentowaną fakturą VAT-marża nr [...] z dnia 24.01.2009r. oraz nieprawidłowym zastosowaniem procedury opodatkowania marży w stosunku do transakcji sprzedaży samochodu na rzecz W. K. Skoro zebrane dowody potwierdzały, że różnica między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia (stanowiąca podstawę opodatkowania w myśl art. 120 ust. 4 u.pt.u.) pojazdu sprzedanego przez stronę J. W. wynosiła faktycznie 500 zł (a nie, jak zadeklarowała strona, 400 zł), to zasadne było zmiana rozliczenia za badany miesiąc w tym zakresie. Co do sprzedaży na rzecz W. K. samochodu, zakupionego przez stronę od B Sp. z o.o., organ prawidłowo uznał, że skoro spółka B nie stanowiła żadnego z podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. (a zatem nie mogło mieć tu zastosowania opodatkowanie na zasadzie VAT- marża), to transakcję tę należało rozliczyć na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez B Sp. z o.o. (w kwocie 3.245,90 zł).

Rozpoznając ponowienie sprawę organ powinien uwzględnić wyrażoną powyżej ocenę prawną i uzupełnić materiał dowodowy poprzez zrealizowanie wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka M.S. W zależności od wyników tego dowodu organ rozważy zasadność uwzględnienia innych wniosków dowodowych strony. Dopiero po przeprowadzeniu postępowania w sposób będący wyrazem zachowania gwarancji z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. organ w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny podejmie rozstrzygniecie..

Odnośnie źródeł dowodowych mogących przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy, Sąd tylko na marginesie wskazuje na możliwość pozyskania od organów celnych informacji dotyczących złożenia przez J.L. deklaracji uproszczonej w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, i zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu, zgodnie z obowiązującymi w dacie nabycia (12.01.2009 r.) regulacjami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004, nr 29, poz. 257 ze zm.).

W związku ze stwierdzonymi brakami dowodowymi, skutkującymi niewystarczającym wyjaśnieniem stanu faktycznego odnośnie sprzedaży pojazdu na rzecz J.L., na obecnym etapie sprawy nie jest wiadomym jakie rozstrzygnięcie zapadnie po uzupełnieniu materiału dowodowego (tj. czy będą podstawy do opodatkowania niezaewidencjonowanej odpłatnej dostawy przedmiotowego samochodu czy też nie). Natomiast Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w zakresie ustaleń związanych z zaniżeniem marży i podatku należnego w związku z transakcją sprzedaży samochodu na rzecz J. W., jak i nieprawidłowym zastosowaniem procedury opodatkowania marży w stosunku do transakcji sprzedaży samochodu na rzecz W. K. Mimo to zaskarżoną decyzję należało uchylić w całości, ponieważ dotyczy ona jednego okresu rozliczeniowego. Uchylenie w części może mieć miejsce jeżeli w decyzji można wyodrębnić taką część, której uchylenie pozwoli organowi na rozpoznanie sprawy tylko w tej części, bez potrzeby wzruszenia pozostałej (prawomocnej) części decyzji (zob. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, LexisNexis 2011, str. 406).

Skoro rozstrzygnięcie organu dotyczy jednego okresu rozliczeniowego (styczeń 2009 r.), to musi mieć ono charakter kompleksowy i jednolity, a tym samym niepodzielny, co wyklucza możliwość uchylenia rozstrzygnięcia odnośnie takiego rozliczenia jedynie w części (por. wyrok NSA z dnia 11.03.2014 r., sygn. akt I FSK 601/13).

W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji, przy czym o kosztach rozstrzygnięto z mocy art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.